Contract de împrumut încheiat între o societate comercială şi administratorul acesteia – asociat unic.
În intervalul 01.07-07.06.2010, inspectori fiscali din cadrul D.G.F.P. D… au efectuat verificarea activităţii societăţii reclamante SC K… cu privire la modul de determinare şi înregistrare în evidenţa contabilă, declarare şi virare a obligaţiilor către bugetul general consolidat.
În urma verificărilor efectuate s-a întocmit Raportul de inspecţie fiscală nr. ……care a stat la baza emiterii deciziei de impunere nr. ………., prin s-au stabilit in sarcina reclamantei următoarele obligaţii fiscale suplimentare de plată:
–TVA 406 lei
-majorări de intârziere aferente TVA 80 lei
-impozit pe veniturile din dividende 59 877 lei
-majorări de întârziere aferente impozitului pe dividente 30 291 lei
În ceea ce priveşte impozitul pe dividende, s-a reţinut că în perioda 2008-2010 a fost retrasă din societate suma de 333 000 lei în baza contractului de împrumut nr … încheiat între societatea reclamantă şi administratorul acesteia care este totodată şi asociat unic. S-a apreciat că acest contract este lovit de nulitate în baza art. 11 alin 1 din Legea nr 571/2003, apreciindu-se că retragerile de numerar sunt în fapt dividende nete, care au fost retrase din societate fără să fie fiscalizate, din punct de vedere al impozitului pe dividende conform prevederilor art. 67 alin 1 din Legea nr. 571/2003.
Impotriva acestor acte administrativ-fiscale, reclamanta a formulat contestaţie, numai în ceea ce priveşte impozitul pe veniturile din dividende distribuite persoanelor fizice şi majorările de întârziere aferente.
În motivare, s-a arătat că până la data încheierii controlului, respectiv 08.06.2010, nu a fost luată o hotărâre de către asociatul şi administratorul M. M privind repartizarea profitului net realizat în perioada 2007-2009 pe destinaţii. De asemenea în balanţa de verificare nu a fost regăsit contul 457 dividende de plată, ci în contul 461 debitori, dobânzile vor fi înregistrate în evidenţa contabilă prin trecerea acestora în conturile bilanţiere atunci când clauzele contractuale vor produce efecte, dispoziţiile art. 1444 din Legea nr. 31/1990 se referă numai şi numai la administratori şi asociaţi.
Prin Decizia nr… a fost respinsă ca neîntemeiată contestaţia formulată de reclamantă.
În motivare, s-a reţinut incidenţa art. 1444 alin. 1 lit. a din Legea nr. 31/1990, art. 7 alin 12 şi 67 alin 1 din Legea nr. 571/2003, art. 120 din OG 92/2003.
Analizând contestaţia formulată instanţa o apreciază ca neîntemeiată pentru următoarele considerente:
Prin contractul de împrumut nr ……… reclamanta S.C. K – prin administrator şi asociat unic M. M -, în calitate de împrumutător, a acordat un împrumut în limita maximă de 400 000 lei împrumutatului M. M, urmând ca suma menţionată să fie pusă la dispoziţia împrumutatului pe măsura apariţiei nevoilor suplimentare de finanţare ale acestuia.
S-a mai convenit ca rambursarea să se facă începând cu 01.01.2011, rata anuală a dobânzii este în limita dobânzii de finanţare a Băncii Naţionale a României, respectiv taxei oficiale a scontului, dacă în intervalul de punere la dispoziţie a sumelor împrumutătorul nu solicită restituire de sume şi dobânzi aferente, atunci dobânda se calculează şi se plăteşte o singură dată la sfârşitul restituirii împrumutului, părţile au fost de acord să nu întocmească un grafic de rambursare a ratelor de capital şi a dobânzilor, iar durata contractului s-a stabilit până la îndeplinirea integrală a tuturor obligaţiilor asumate de părţi
Din raportul de expertiză nr. ……. întocmit de experţii V.G. şi R.F. se reţine că, în baza acestui contract au fost plătite următoarele sume către administratorul societăţii:
-în anul 2008 – 190.000 lei, echivalent 51 496 euro la cursul de la data plăţii;
-în anul 2009 -115.000 lei, echivalent 27.147 euro la cursul de la data plăţii;
-în anul 2010 – 28 000 lei, echivalent 6.784 euro la cursul de la data plăţii.
Din acelaşi raport de expertiză întocmit în cauză rezultă că aceste sume plătite din casieria societăţii au fost înregistrate în casieria societăţii în contul 461 „Debitori diverşi”, prin creditarea contului casa 5311” Casa în lei” cu menţiunea cheltuieli gospodăreşti, în temeiul contractului de împrumut nr ……….
Potrivit art. 11 alin 1 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, la stabilirea sumei unui impozit sau a unei taxe în înţelesul prezentului cod, autorităţile fiscale pot să nu ia în considerare o tranzacţie care nu are un scop economic sau pot reîncadra forma unei tranzacţii pentru a reflecta conţinutul economic al tranzacţiei.
Potrivit art. 7 alin.1 pct. 12 din acelaşi act normativ, prin dividend se înţelege o distribuire în bani sau în natură, efectuată de o persoană juridică unui participant la persoana juridică, drept consecinţă a deţinerii unor titluri de participare la acea persoană juridică.
Faţă de aceste dispoziţii legale, în mod corect organele fiscale au stabilit nelegalitatea contractului de împrumut menţionat şi au reîncadrat operaţiunea sub forma unei tranzacţii pentru a reflecta conţinutul economic al acesteia.
În primul rând, contractul de împrumut nu respectă principiul specialităţii capacităţii de folosinţă reglementat de Decretul nr. 31/1954 privitor la persoanele fizice şi juridice, aptitudinea societăţilor comerciale de a acorda împrumuturi este circumscrisă scopului pentru care ele s-au înfiinţat. Astfel, potrivit art. 34 alin 2 din acest act normativ, orice act juridic care nu este făcut în vederea realizării acestui scop este nul. Aşadar, din punctul de vedere al scopului concret al fiecărei persoane juridice (scop stabilit prin actul constitutiv) o societate comercială poate acorda împrumuturi numai dacă are trecut în obiectul de activitate şi efectuarea de activităţi de creditare.
De asemenea, potrivit art. 70 din Legea nr. 31/1990 privind societăţile comerciale administratorii pot face toate operaţiunile cerute pentru aducerea la îndeplinire a obiectului de activitate al societăţii, afară de restricţiile arătate în actul constitutiv. Or, societatea nu are ca obiect de activitate acordarea de împrumuturi, iar contractul menţionat nu poate fi calificat ca având scopul de a obţine profit. Astfel, în primul rând nu este prevăzut cuantumul dobânzii, fiind prevăzută doar o limită maximă, respectiv limita dobânzii de finanţare a BNR, respectiv taxa oficială a scontului, părţile au convenit expres sa nu întocmească un grafic de rambursare a ratelor de capital şi a dobânzilor, este fixată doar data de începere a restituirii împrumutului fără a fi precizată şi o dată finală, astfel că obligaţia împrumutatului este sine die.
Faţă de aceste considerente, în mod corect organul fiscal a apreciat în baza art. 11 alin 1 din Legea nr. 571/2003 că retragerile de numerar sunt în fapt dividende nete, care au fost retrase din societate fără să fie fiscalizate, din punct de vedere al impozitului pe dividende conform prevederilor art. 67 alin 1 din Legea nr. 571/2003. De asemenea, se are în vedere faptul că, aşa cum rezultă din raportul de expertiză întocmit în cauză, societatea reclamantă a înregistrat profit net în perioada 2007-2009 în cuantum de 374.994 lei, care a rămas nerepartizat, fiind evidenţiat în în contul 117 – Rezultatul reportat
Potrivit art. 1444 din Legea nr. 31/1990:
(1) Este interzisă creditarea de către societate a administratorilor acesteia, prin intermediul unor operaţiuni precum:
a) acordarea de împrumuturi administratorilor;
b) acordarea de avantaje financiare administratorilor cu ocazia sau ulterior încheierii de către societate cu aceştia de operaţiuni de livrare de bunuri, prestări de servicii sau de lucrări;
c) garantarea directă ori indirectă, în tot sau în parte, a oricăror împrumuturi acordate administratorilor, concomitentă ori ulterioară acordării împrumutului;
d) garantarea directă ori indirectă, în tot sau în parte, a executării de către administratori a oricăror alte obligaţii personale ale acestora faţă de terţe persoane;
e) dobândirea cu titlu oneros ori plata, în tot sau în parte, a unei creanţe ce are drept obiect un împrumut acordat de o terţă persoană administratorilor ori o altă prestaţie personală a acestora.
(2) Prevederile alin. (1) sunt aplicabile şi operaţiunilor în care sunt interesaţi soţul sau soţia, rudele ori afinii până la gradul al IV-lea inclusiv ai administratorului; de asemenea, dacă operaţiunea priveşte o societate civilă sau comercială la care una dintre persoanele anterior menţionate este administrator ori deţine, singură sau împreună cu una dintre persoanele sus-menţionate, o cotă de cel puţin 20% din valoarea capitalului social subscris.
(3) Prevederile alin. (1) nu se aplică:
a) în cazul operaţiunilor a căror valoare exigibilă cumulată este inferioară echivalentului în lei al sumei de 5.000 de euro;
b) în cazul în care operaţiunea este încheiată de societate în condiţiile exercitării curente a activităţii sale, iar clauzele operaţiunii nu sunt mai favorabile persoanelor prevăzute la alin. (1) şi (2) decât cele pe care, în mod obişnuit, societatea le practică faţă de terţe persoane.
Deşi această dispoziţie legală, invocată de pârâtă, este prevăzută pentru societăţile pe acţiuni, interzicerea împrumuturilor în favoarea asociaţilor în cazul celorlalte tipuri de rezultă din alte dispoziţii legale care prevăd, printre altele, atragerea răspunderii materiale a acţionarului vinovat pentru daunele produse societăţii şi din toate dispoziţiile legale anterior menţionate.
1
