Bun necorporal, Tratamentul fiscal privind amortizarea bunurilor necorporale
Curtea de Apel Cluj, Secţia a Il-a civilă, de administrativ şi fiscal, decizia nr. 742 din 1 februarie 2012
Prin sentinţa civilă nr. 4236 din 14.07.2011 pronunţată de Tribunalul Sălaj s-a admis contestaţia reclamantei S.C. C. S.A. împotriva pârâtei DIRECŢIA GENERALĂ A FINANŢELOR PUBLICE SĂLAJ şi s-a dispus anularea parţială a deciziei nr. 46/2010 a pârâtei, pentru suma de 74.698 lei impozit pe profit suplimentar şi 98.305 lei majorări de întârziere aferente.
S-a anulat pentru aceleaşi sume raportul de inspecţie fiscală nr. 3341/2009 şi decizia de impunere nr. 388/2009, recunoscând astfel dreptul la deducerea fiscală a cheltuielilor cu amortizarea integrală licenţei pentru produsul „Myranex Membrane Acustice din Cauciuc Flexibil”.
A fost obligată pârâta la 6.551,80 lei cheltuieli de judecată.
Pentru a pronunţa această hotărâre, instanţa de fond a reţinut următoarele:
Prin Decizia nr. 46/31.03.2010 a DGFP Sălaj s-a respins ca neîntemeiată şi nesusţinută contestaţia reclamantei, cu privire la documentele întocmite de către pârâtă urmare a controlului efectuat.
Aşa cum rezultă din Raportul de inspecţie fiscală şi cum de altfel arată şi contestatara prin contestaţia formulată, în perioada verificată 1 ianuarie 2003 – 30 iunie 2008, în baza licenţei achiziţionate de la I.T. LTD în baza acordului de licenţă încheiat în data de 9 mai 2000, S.C. C. S.A. Zalău nu a produs şi nu a vândut membrană acustică din cauciuc flexibil -myranex susţinând că „Societatea a achiziţionat licenţa pentru produsul „Myranex” în scopul obţinerii de venituri. Din motive independente de S.C. C. S.A. Zalău din anul 2003 nu s-a mai realizat producţie, respectiv vânzare de membrane acustice din cauciuc flexibil”, precum şi faptul că, „conform actelor normative menţionate (în cuprinsul contestaţiei) are dreptul la deducerea fiscală a cheltuielilor cu amortizarea licenţei integral”.
În conformitate cu prevederile legale şi a faptului că în perioada controlată S.C. C. S.A. Zalău nu a obţinut venituri din producţia şi vânzarea de membrană acustică din cauciuc flexibil – myranex, rezultă că, licenţa achiziţionată de la I.T. LTD nu a îndeplinit condiţia de mijloc fix în această perioadă şi nu a participat la obţinerea de venituri impozabile.
Având în vedere cele reţinute şi fără a pune la îndoială faptul că, cheltuielile aferente mijloacelor fixe amortizabile se recuperează din punct de vedere fiscal prin deducerea amortizării, cheltuielile în sumă de 406.125 lei privind amortizarea înregistrată de societate în perioada 2003 -2006 sunt cheltuieli nedeductibile la calculul profitului impozabil şi al impozitului pe profit rezultând că organele de inspecţie fiscală în mod legal au stabilit că societatea datorează pentru perioada controlată o diferenţă de impozit pe profit de 83.258 lei aferentă acestora şi pe cale de consecinţă s-a respins contestaţia pentru acest capăt de cerere.
Referitor la majorările de întârziere în sumă totală de 98.305 lei, calculate conform prevederilor legale şi contestate de către societate se reţine că stabilirea acestora reprezintă o măsură accesorie în raport cu debitul. Întrucât din punctul anterior al deciziei s-a respins contestaţia referitoare la impozitul pe profit în sumă de 83.258 lei s-a respins ca neîntemeiată şi contestaţia referitoare la majorările de întârziere aferente acestora în sumă totală de 98.305 lei.
Tribunalul a constatat că decizia contestată, în partea privitoare la caracterul nedeductibil al sumelor menţionate în petitele contestaţiei, este nelegală pentru cele ce se vor arăta în continuare:
Necontestat în cauză, la data de 9 mai 2000, între I.T. LTD, în calitate de titulară al dreptului de proprietate intelectuală asupra produsului Myranex – membrane acustice din cauciuc flexibil, cu sediul în Anglia, pe de o parte şi reclamanta S.C. C. S.A. Zalău, în calitate de licenţiat, s-a încheiat contractul de acordare de licenţă pentru produsul menţionat, în baza căruia licenţiatul a
dobândit dreptul să producă, să folosească, să vândă în leasing, să acorde în franciză şi să vândă articole produse în acord cu prevederile contractului membrană acustică de cauciuc flexibil Myranex.
Durata de folosinţă a licenţei s-a stabilit pentru 10 ani.
În aceeaşi dată de 9 mai 2000, s-a încheiat şi contractul de prelucrare Iohn nr. 1, prin care reclamanta S.C. C. S.A. Zalău se obligă să producă membrane Myranex pentru C. Ltd din Anglia.
Durata acestui contract s-a stabilit pentru o perioadă de 5 ani.
Preţul stabilit pentru utilizarea pe timp de 10 ani a licenţei a fost de 200.000 $, societatea înregistrând în contul 205 „Concesiuni, brevete şi alte drepturi şi valori similare” suma de 509.800 leK5.098.001.881 lei ROL).
Astfel cum menţionează organele fiscale în raportul de inspecţie fiscală întocmit la data de 18 septembrie 2009 – aceste menţiuni fiind cu totul însuşite de reclamantă -, aceasta din urmă nu a realizat producţie în baza licenţei, prezentând facturi în valoare de 19.817 lei, însă datate anterior perioadei controlate, şi anume 1 ianuarie 2003 – 30 iunie 2008.
Pentru perioada verificată, amortizarea înregistrată de societate se prezintă astfel: în anul 2003 – 101.532 lei, în anul 2004 – 101.532 lei, în anul 2005 – 93.071 lei şi în anul 2006 -109.990 lei.
Ceea ce trebuie dezlegat în cauza de faţă este dacă sumele de bani utilizate pentru achiziţionarea licenţei reprezintă cheltuieli deductibile, în condiţiile în care reclamanta nu a realizat venituri prin utilizarea efectivă a licenţei.
Tribunalul a reţinut că potrivit art. 21 Cod fiscal, sunt considerate deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile.
Nu există în cauză motive pentru care s-ar putea susţine că reclamanta a achiziţionat licenţe pentru un scop străin de realizare de venituri.
Art. 13 din Legea nr. 15/1994 privind amortizarea capitalului imobilizat în active corporale şi necorporale „Brevetele, licenţele, know-how, mărcile de fabrică, de comerţ şi de servicii şi alte drepturi de proprietate industrială şi comercială similare, subscrise ca aport, achiziţionate pe alte căi, se amortizează pe durata prevăzută pentru utilizarea lor de către agentul economic care le deţine”.
Din interpretarea acestui text legal rezultă că legiuitorul nu condiţionează deductibilitatea cheltuielilor cu achiziţionarea de licenţe de exploatarea lor efectivă. Textul legal de mai sus se referă la durata prevăzută pentru utilizare iar nu la durata exploatării efective, cum pretinde pârâta.
Dar, nici Codul fiscal nu conţine o prevedere expresă, în sensul pretins de pârâtă.
Astfel, art. 24 prevede textual „Cheltuielile aferente achiziţionării de brevete, drepturi de autori, licenţe, mărci de comerţ sau fabrică şi alte valori similare se recuperează prin intermediul deducerilor de amortizare liniară pe perioada contractului sau pe durata de utilizare, după caz”.
La cererea reclamantei instanţa a încuviinţat efectuarea în cauză a unei expertize contabile, ale cărei concluzii converg şi acestea spre interpretarea dată de instanţă textelor legale în materie (filele 216 – 240).
Apreciind astfel asupra probelor dosarului, tribunalul a constatat întemeiată contestaţia de faţă, astfel că în baza art. 205 şi urm. Cod procedură fiscală şi art. 8 din Legea nr. 554/2004 a admis-o, astfel cum a fost formulată.
Împotriva acestei hotărâri a declarat recurs pârâta DIRECŢIA GENERALA A FINANŢELOR PUBLICE A JUDEŢULUI SĂLAJ solicitând sa se admită recursul, sa se modifice in intregime sentinta atacata, cu consecinta respingerii actiunii formulate de S.C. C. S.A ca nefondata si mentinerii Deciziei nr. 46/31.03.2010 emisa de DGFP Salaj -Biroul Solutionare contestatii si implicit si a Deciziei de impunere nr.388/18.09.2009 si a Raportului de Inspectie Fiscala 3341/18.09.2009
Totodată s-a solicitat să se dispună exonerarea de la plata cheltuielilor de judecata.
1 . Hotarirea atacata nu cuprinde motivele pe care se sprijina
In opinia pârâtei, in speta este incident acest caz de modificare a sentintei intrucit , raportat la cele invocate de pârâtă in intimpinarea depusa la dosarul cauzei si concluziile scrise si tinind seama de actele depuse – sentinta este pur si simplu nemotivata.
Nu pe chestiuni generale se motiveaza exclusiv o hotarire judecatoreasca. Asa cum rezulta din art. 261 alin. 1 punct 5 Cod procedura civila , hotarirea trebuie sa cuprinda ” motivele de fapt si
de drept care au format convingerea instantei , cum si cele pentru care s-au inlaturat cererile partilor. “
In speta intreaga aparare a pârâtei si probatiunea administrata sunt inlaturate pe chestiuni pur teoretice .
2.Hotarirea atacata este nelegala si netemeinica
Instanta fondului a retinut in mod eronat numai in baza expertizei contabile efectuata in cauza (institutia pârâtă formulind obiectiuni) , fara a lua in considerare celelalte inscrisuri depuse la dosarul cauzei
Instanta de fond nu a facut aplicabilitatea HG nr. 13/2008 pentru aprobarea Normelor privind realizarea de expertize fiscale la solicitarea instantelor judecatoresti , organelor de cercetare penala , organelor fiscale sau a altor parti interesate , cu toate ca la data la care s-a incuviintat expertiza am solcitat ca aceasta sa fie efectuata de catre un expert fiscal, avind in vedere faptul ca este vorba de obligatii fiscale,ori in speta s-a efectuat un raport de expertiza contabila, expertul neavind calitatea de expert / consultant fiscal.
Tribunalul a interpretat gresit dispoziiile art.7 alin. 1 din Legea nr., 414/2002 (aplicabile in perioada verificata ), ale art.19 alin 1, 21 alin 1 si 24 alin 10 din Codul fiscal luând În considerare strict expertiza contabila, prin aceasta completanind dispozitiile legale, ceea ce nu este admis ,aceasta tinind de competenta exclusiva a legiuitorului.
1. In ce priveste expertiza contabila efectuata , solicita sa se inlature aceasta proba avind in vedere urmatoarele:
– expertul nu a avut calitatea de consultant fiscal. Expertul numit pentru efectuarea expertizei este expert asa cum rezulta si din lista de experti depusa la dosar neavind si calitatea de consultant fiscal potrivit art. 2 din Hotarirea data de Camera Consultantilor Fiscali nr. 13/2008 pentru aprobarea Normelor privind realizarea de expertize fiscale la solcitarea instantelor judecatoresti. Faptul ca aceasta avea trecut in domeniile de competenta si domeniul fiscalitate nu este de natura sa atraga calitatea de sa de consultant fiscal conform normei mai sus adoptate.
2.ln subsidiar , considera ca , expertiza efectuata nu este esentiala in solutionarea cauzei, deoarece este foarte evidenta starea de fapt constata de organele de inspectie fiscala si necontestata de catre reclmanata – in ceea ce priveste faptul ca, În perioada verificata 01.01.2003 – 30.06.2008, În baza acestei licente, SC C. SA Zalau nu a produs si nu a vândut membrană acustică din cauciuc flexibil – myranex.
Prin expertiza efectuata ,expertul neaga o stare de fapt evidenta, ceea ce nu este admisibil. Mai mult, concluziile expertului se refera la inregistrarile in contabilitate, ceea ce nu a facut obiectul actiunii in contencios administrativ.
Organul de inspectie fiscala a constata faptul ca in perioada 01.01.2003 -30.06.2008 cheltuiala cu amortizarea acestei licente nu este deductibila la calculul profitului impozabil intrucit nu este facuta in scopul realizarii de venituri. Licenta a fost achizitionata in anul 2000 de la I.T. LTD in baza acordului de licenta incheiat in data de 09.05.2000, valoarea totala fiind de 200.000 USD . Conform acestui contract pentru o perioada de 10 ani S.C. C. S.A are calitatea de licentiat pentru produsul” MYRANEX” “membrana acustica din cauciuc flexibil , marca comerciala partinind I.T. LTD din Marea Britanie.
In baza acestei licente, in perioada verificata – 01.01.2003- 30.06.2008 S.C. C. S.A. nu a realizat productie, respectiv vinzare de “membrana acustica din cauciuc flexibil – myranex “.
In perioada 01.01.2003- 30.06.2008 reclamanta nu a mai realizat productie, respectiv venituri din vinzare de membrana acustica din cauciuc flexibil – myranex , drept urmare nu are dreptul de a include in cheltuieli deductibile fiscal cheltuielile cu amortizarea licentei aferente acestei perioade in suma de 406.125 lei.
Conform art. 7 alin. 1 din Legea nr. 414/2002 ” Profitul impozabil se calculeza ca diferenta intre veniturile realizate din orice sursa si cheltuielile efectuate pentru realizarea acestora , dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile si se adauga cheltuielile nededictibile “.
Potrivit art. 9 alin. 1 din legea nr. 414/2002 privind impozitul pe profit (1) La calculul profitului impozabil cheltuielile sunt deductibile numai daca sunt aferente veniturilor impozabile.
Art. 11 alin. 1 din Legea nr. 414/2002 prevede:
(1) Cheltuielile privind amortizarea activelor corporale si necorporale sunt deductibile În limita prevederilor Legii nr. 15/1994 privind amortizarea capitalului imobilizat În active corporale si necorporale, republicata, cu modificarile si completarile ulterioare.
Brevetele, licentele, know-how, marcile de fabrica, de comert si de servicii si alte drepturi de proprietate industriala si comerciala similare, subscrise ca aport, achizitionate pe alte cai, se
amortizeaza pe durata prevazuta pentru utilizarea lor de catre agentul economic care le detine (art.13, din Legea 15./1994 ).
ART. 19, Legea nr. 571 privind Codul fiscal cu modificarile si completarile ulterioare
“(1) Profitul impozabil se calculeaza ca diferenta Între veniturile realizate din orice sursa si cheltuielile efectuate În scopul realizarii de venituri, dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile si la care se adauga cheltuielile nedeductibile. La stabilirea profitului impozabil se iau În calcul si alte elemente similare veniturilor si cheltuielilor potrivit normelor de aplicare.”
“12. Veniturile si cheltuielile care se iau in calcul la stabilirea profitului impozabil sunt cele inregistrate in potrivit reglementarilor contabile date in baza Legii contabilitatii nr. 82/1991, republicata, cu modificarile si completarile ulterioare, precum si orice alte elemente similare veniturilor si cheltuielilor, din care se scad veniturile neimpozabile si se adauga cheltuielile nedeductibile conform prevederilor art. 21 din Codul fiscal.” Norme metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal ART. 21
“(1) Pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate În scopul realizarii de venituri impozabile, inclusiv cele reglementate prin acte normative În vigoare.
( … )
( … )
(3) Urmatoarele cheltuieli au deductibilitate limitata:
i) amortizarea, În limita prevazut la art. 24;”
ART.24
“(1) Cheltuielile aferente achizitionarii, producerii, construirii, asamblarii, instalarii sau Imbunatatirii mijloacelor fixe amortizabile se recupereaza din punct de vedere fiscal prin deducerea amortizarii potrivit prevederilor prezentului articol.
(2) Mijlocul fix amortizabil este orice imobilizare corporala care Îndeplinete cumulativ urmatoarele conditii:
a) este detinut si utilizat În productia, livrarea de bunuri sau În prestarea de servicii, pentru a fi Închiriat tertilor sau În scopuri administrative;
( … )”
Asa cum rezulta din raportul de inspectie fiscala si cum de altfel arata si contestatara prin contestatia formulata, În perioada verificata 01.01.2003 30.06.2008, În baza licentei achizitioante de la I.T. LTD În baza acordului de licenta Încheiat În data de 09.05.2000, SC C. SA Zalau nu a produs si nu a vândut membrană acustică din cauciuc flexibil – myranex.
In conformitate cu prevederile legale enuntate mai sus si a faptului ca În perioada controlata SC C. SA nu a obtinut venituri din productia si vânzarea de mebrană acustică din cauciuc flexibil – myranex, rezultă că, licenta achizitioantă de la I.T. LTD nu a participat la obtinerea de venituri impozabile.
Cu privire la capătul de cerere -asupra careia instanta de fond nu s-a pronuntat – privind obligarea la plata cheltuielilor de judecata in cuantum de 6551,80 lei, pârâta a solicitat instantei de fond respingerea acestuia avînd În vedere că reclamanta nu a facut dovada contrara celor retinute in Decizia contestata, astfel că nu poate fi retinută culpa procesuală pentru a fi obligată institutia pârâtă la plata cheltuielilor de judecată , iar in subsidiar, În conformitate cu prevederle art. 274 alin.(3) Cod Procedură Civile, a solicitat micşorarea onorariului avocaţial care trebuie să fie proportional cu valoarea pricinii şi Îndeplinită si consideră că diligentele depuse de avocat În această cauză nu sunt direct proportionale cu onorariul solicitat.
In concluzie, solicită ca prin hotarirea ce se va pronunta sa se admită recursul, sa se modifice in intregime sentinta atacata, cu consecinta respingerii actiunii formulate de S.C. C. S.A . Ca nefondata si mentinerii Deciziei nr. 46/31.03.2010 emisa de DGFP Salaj -Biroul Solutionare contestatii si implicit si a Deciziei de impunere nr.388/18.09.2009 si a Raportului de Inspectie Fiscala 3341/18.09.2009 raportat la cele expuse mai sus si la intimpinarea depusa la dosarul cauzei si prin raportare la actele existente – fara a tine cont de expertiza contabila efectuata,solicita ca prin hotarirea ce se va pronunta sa se respingă actiunea formulata de S.C. C. S.A. ca nefondata si in consecinta sa se mentină Decizia nr. 46/31.03.2010 emisa de DGFP Salaj – Biroul Solutionare contestatii ca temeinica si legala si de asemenea solicita si respingerea capatului de cerere privind cheltuielile de judecata.
Reclamanta intimată SC C. SA formulat întâmpinare prin intermediul căreia a solicitat respingerea recursului ca nefondat.
Analizând recursul prin prisma motivelor invocate, Curtea reţine următoarele:
La data de 09.05.2000 între I.T. LTD în calitate de titulară a dreptului de proprietate intelectuală asupra produsului „myranex membrane acustice din cauciuc flexibil” şi reclamanta intimată SC C. SA Zalău în calitate de licenţiat a fost încheiat contractul de acordare de licenţă pentru produsul menţionat pentru o perioadă de 10 ani, perioadă în care licenţiatul a dobândit dreptul de a produce, folosi, vinde în leasing articolele produse.
La aceeaşi dată a fost încheiat şi contractul de prelucrare în IOHN nr. 1 prin care SC C. SA se obliga să producă membrane myranex pentru C. LTD pentru o perioadă de 5 ani.
În perioada 01.01.2003-30.06.2008 în baza licenţei achiziţionate reclamanta nu a fost în măsură, din motive independente de voinţa sa, să producă şi să vândă membrană acustică din cauciuc flexibil, facturile emise pentru suma de 19.817 lei fiind anterioare perioadei menţionate.
În mod corect şi motivat a stabilit tribunalul faptul că problema juridică dedusă judecăţii este reprezentată de stabilirea caracterului deductibil al sumelor utilizate pentru achiziţionarea licenţei (509.800 lei) în condiţiile în care reclamanta nu a realizat venituri prin utilizarea efectivă a acesteia.
Art. 21 stabileşte faptul că sunt deductibile cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile.
În condiţiile în care licenţa este un bun necorporal, ea beneficiază de tratamentul fiscal privind amortizarea, potrivit normelor legale aplicabile bunurilor necorporale, neputându-se aplica tratamentul fiscal al activelor corporale.
Scopul achiziţionării licenţei a fost acela de constituire a unei noi surse de venituri, aşa cum în mod corect susţine intimata, fiind încheiat în acest sens şi contractul de prelucrare în IOHN a membranei.
Durata de amortizare a licenţei a fost stabilită la 5 ani, astfel încât raportat la dispoziţiile art. 1 din Legea nr. 15/1994 societatea avea dreptul să înregistreze în şi să recupereze uzura fizică şi morală a activelor necorporale – licenţă – supuse deprecierii fie prin utilizare, fie prin trecerea timpului.
Înlăturarea de către organul fiscal a amortizării înregistrată pentru anii 2003-2006 este nelegală, fiind încălcate dispoziţiile art. 4 alin. 1, respectiv art. 5 alin. 1 din OG nr. 70/1994 în vigoare la data achiziţionării licenţei.
Raportat la dispoziţiile art. 13 alin. 1 din Legea nr. 15/1994 care permit amortizarea activului necorporal pe durata contractului de acordare de licenţă, stabilirea unui impozit pe profit suplimentar în sumă de 76.698 lei şi accesorii în sumă de 98.305 lei prin excluderea perioadei 2003-2006 este contrară legii.
Recurenta a înţeles să critice modalitatea de desemnare a expertului în cauză invocând faptul că acesta nu are şi calitatea de consultant fiscal, omiţând să arate că în faţa instanţei de fond nu a formulat astfel de critici. Mai mult, chiar recurenta susţine că „expertiza efectuată nu este esenţială în soluţionarea cauzei”.
Cu privire la cheltuielile de judecată aplicarea art. 274 C.pr.civ. s-a făcut în mod temeinic de către tribunal, reţinându-se culpa procesuală a pârâtei DGFP Sălaj.
În ceea ce priveşte onorariul avocaţial raportat la obiectul cauzei, numărul termenelor acordate şi probaţiunea administrată, o eventuală reducere a acestuia nu se impune.
Faţă de aceste considerente, în baza art. 312 C.pr.civ. se va respinge recursul declarat de pârâta DIRECŢIA GENERALĂ A FINANŢELOR PUBLICE A JUDEŢULUI SĂLAJ împotriva sentinţei civile nr. 4236 din 14.07.2011 a Tribunalului Sălaj pe care o va menţine în întregime. (Judecător Maria Hrudei)
