Contestaţia în anulare de drept comun prevăzută de art.317 Cod pr.civilă se referă la situaţia în care „procedura de chemare a părţii, pentru ziua când s-a judecat pricina, nu a fost îndeplinită potrivit cu cerinţele legii”, precum şi la situaţia „când hotărârea a fost dată de judecători cu călcarea dispoziţiilor de ordine publică privitoare la competenţă”.
În alin. final al art.317 Cod pr.civilă, legiuitorul a înţeles a statua asupra faptului că „contestaţia poate fi primită pentru motivele mai sus arătate, în cazul când aceste motive au fost invocate prin cererea de recurs, dar instanţa le-a respins pentru că aveau nevoie de verificări de fapt, sau dacă recursul a fost respins fără ca el să fi fost judecat pe fond”.
Primul motiv prevăzut de art.318 teza I Cod pr.civilă „dezlegarea dată este rezultatul unei greşeli materiale” nu poate fi considerat admisibil în cauză, pentru că acesta are în vedere erori materiale în legătură cu aspecte formale ale judecării recursului şi care au drept consecinţă darea unor soluţii greşite, ori, în speţă, Curtea apreciază că nu se poate discuta despre „erori materiale” în sensul legii.
Al doilea motiv prevăzut de art.318 teza a II-a Cod pr.civilă „când instanţa, respingând recursul sau admiţându-l numai în parte, a omis din greşeală să cerceteze vreunul din motivele de modificare sau de casare”, nu poate fi reţinut ca fiind aplicabil în cauză deoarece el poate fi invocat numai dacă se regăseşte aspectul privind „omisiunea cercetării unui motiv de casare” ca fiind justificat.
Art.317, 318 Cod procedură civilă
H.G. nr.50/2012
Normele Metodologice nr.44/2004 de aplicare a Codului fiscal
La data de 09.07.2013 reclamantul PFA […] a înţeles a formula în contradictoriu cu intimata D.G.F.P. TULCEA contestaţie în anulare împotriva Deciziei civile nr. 1378/CA/02.07.2013, pronunţată de Curtea de Apel Constanţa în dosar nr. 26/88/2012*, indicând ca temeiuri de drept aplicabile dispoziţiile cuprinse în art.317 şi art.318 teza I şi teza II Cod pr.civilă.
Motivând contestaţia în anulare, învederează contestatoarea în esenţă că:
„ În mod greşit instanţa de recurs nu a răspuns la două dintre motivele de recurs”, astfel:
Primul motiv de recurs viza faptul că instanţa de fond, în al doilea ciclu procesual, după casare, avea obligaţia, conform deciziei de casare, să intre în cercetarea fondului, deci, să analizeze pe fond temeinicia măsurii dispuse de organele fiscale care au stabilit baza de impunere prin estimarea veniturilor, acest lucru presupunând fără doar şi poate efectuarea unei expertize contabile, ori, o astfel de probă – expertiza contabilă, deşi solicitată în mod expres la fond a fost respinsă şi evident nu se mai putea solicita în calea recursului.
În speţa de faţă, arată recurenta că dispoziţia instanţei de casare era aceea de a se analiza, mai mult decât legalitatea, temeinicia măsurii, apreciind că, proba cu expertiza contabilă era absolut obligatorie, astfel că în mod greşit instanţa respingând-o, a analizat din nou legalitatea măsurii trimiţându-ne la texte legale în sensul că organele fiscale au posibilitatea ipotetică de a face astfel de estimări.
Pentru aceste motive, contestatoarea a depus în faza recursului o expertiză extrajudiciară, însă instanţa de recurs nu face nicio referire la această expertiză care era o probă esenţială în cauză, ca şi când nu a observat-o.
Mai mult, instanţa de recurs reţine din decizia atacată că ”odată stabilit că era obligatorie producţia in stoc, organul fiscal a procedat la estimare”, astfel apreciază recurenta că instanţa de recurs a făcut nişte aprecieri total pe lângă textul legal, însuşindu-şi punctul de vedere al organului fiscal care a apelat la estimare, înainte de a stabili că respectivul contribuabil are documentele contabile care permit stabilirea bazei de impunere.
Arată contestatoarea că ceea ce este într-adevăr motiv de contestaţie în anulare este faptul că, pentru a soluţiona cauza pe fond aşa cum s-a dispus prin decizia de casare, instanţa trebuia sa efectueze o expertiză contabilă, ori în speţă prima instanţă a respins-o ca neutilă, iar a doua instanţă a ignorat-o deşi era depusă la dosar.
Apreciază contestatoarea că această criticp se încadrează deopotrivă şi în prima teza a art. 318 Cod pr.civilă, în sensul unei erori materiale, având în vedere că s-a stabilit în deciziile ICCJ (a se vedea decizia 133/13.01.2011) că neobservarea de către instanţă a unor acte de procedură în legătură cu care nu s-a făcut nicio discuţie, constituie motiv de contestaţie în anulare, cu atât mai mult, neobservarea unei expertize care a fost încuviinţată ca probă, dar despre care nu se face absolut nici o vorbire.
Cu privire la motivul 2 de recurs, arată contestatoarea că instanţa omite complet să se pronunţe, având în vedere faptul că susţinerile sale au fost în sensul că dispoziţiile Legii nr. 571/2003 – art. 42 lit. r au fost aplicate retroactiv, întrucât aceste dispoziţii nu erau incidente în anii vizaţi 2008-2011, ci doar după apariţia HG nr. 50/2012, însă instanţa de recurs nu a verificat aceste susţineri ci dimpotrivă reiterează că, potrivit dispoziţiilor art.42 lit. a şi lit. r din lege, „aceste venituri nu sunt impozabile”.
Solicită admiterea contestaţiei în anulare, şi rejudecând recursul, să fie anulată decizia contestată, parţial, menţinând ca şi în primul ciclu procesual dispoziţiile care le sunt favorabile, şi să se constate că obligaţiile fiscale corecte sunt cele stabilite în expertiza extrajudiciară, şi anume că PFA […] datorează cu titlu de impozit pe venit suplimentar, dobânzi şi penalităţi în suma totală de 23.669 lei, iar DGFP Tulcea are de rambursat TVA în sumă de 33.736 lei.
Prin întâmpinare intimata D.G.R.F.P. GALAŢI – A.J.F.P. TULCEA a solicitat, pe cale de excepţie, respingerea contestaţiei în anulare ca fiind nulă, având în vedere faptul că aceasta nu face menţiuni cu privire la domiciliul sau reşedinţa părţilor, calitatea celui care reprezintă partea în proces, nearătând nici motivele de fapt pentru a-şi fundamenta acţiunea, iar pe fondul cauzei, a solicitat respingerea contestaţiei ca nefondată, motivând în esenţă că, contestatoarea îşi întemeiază acţiunea în mod greşit pe dispoziţiile art.317 şi art.318 Cod pr.civilă.
Examinând actele şi lucrările dosarului, prin prisma criticilor formulate şi a probatoriului administrat, în conformitate cu dispoziţiile art.1169 Cod civil, şi văzând şi dispoziţiile art.317 şi art.318 teza I şi teza II Cod pr.civilă, Curtea apreciază în sensul respingerii contestaţiei în anulare ca nefondată, pentru următoarele considerente, în esenţă:
Prin acţiunea adresată Tribunalului Tulcea şi înregistrată sub nr. 26/88/04.01.2012, contestatoarea PFA […] a solicitat:
– anularea Deciziei nr. 68/11.11.2011 a D.G.F.P. TULCEA privind soluţionarea contestaţiei administrative formulate împotriva Deciziei de impunere nr.28770/14.09.2011 şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. 28771 din 14.09.2011, a Deciziei de impunere nr. 28.773/2011 şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. 28772/14.09.2011, cu motivaţia în esenţă că:
În mod netemeinic şi nelegal a fost respinsă contestaţia prin care s-a solicitat anularea actelor menţionate, criticile de nelegalitate invocate în contestaţia administrativă precum şi în cea de faţă referindu-se la:
1) Organul fiscal a aplicat în mod greşit metoda de calcul a bazei de impunere prin estimarea producţiei medii conform art.65 din H.G. nr.1050/2004, recurgerea la această metodă fiind admisibilă doar în situaţiile expres prevăzute, iar împrejurarea că, la data finalizării inspecţiei fiscale, contribuabilul nu avea producţie în stoc, nu se circumscrie normei legale invocate;
2) Organul fiscal nu a luat în calcul şi cheltuielile aferente producţiei estimate, pentru că:
3) Dacă se impunea aplicarea acestei metode, estimarea trebuia să se raporteze la contribuabili cu activităţi similare, respectiv PFA-uri cu acelaşi domeniu de activitate şi aceeaşi arie teritorială, neputând fi comparată producţia de societăţile de profil care lucrează mecanizat şi tehnologizat cu producţia ce nu este realizată în aceste condiţii, susţinându-se că zona Ceamurlia de Jos este recunoscută în documentele oficiale ale A.P.I.A ca fiind zonă defavorizată, nefiind menţionate de către organul fiscal cuantumul sumelor pe care le-a exclus de la impozitare pe considerentul „compromiterii culturilor datorită condiţiilor meteo”;
4) În mod greşit s-a apreciat că sumele ce constituie subvenţie de la A.P.I.A., şi astfel ar reprezenta venit neimpozabil, şi în consecinţă au fost considerate nedeductibile toate cheltuielile efectuate de societate.
Prin întâmpinare pârâta D.G.F.P. TULCEA a solicitat respingerea ca nefondată a acţiunii, cu motivaţia în esenţă că, în mod legal şi temeinic s-au avut în vedere dispoziţiile art.7 cu referire la art.64 din O.G. nr.92/2003 şi deoarece reclamantul nu a avut producţie în stoc, organul fiscal legal şi temeinic a estimat situaţia conform art.65 din H.G. nr.1050/2004 în baza adresei nr.2429/22.08.2011 emisă de Direcţia pentru Agricultura si Dezvoltare Rurală Tulcea, ce a prezentat venitul estimat pentru fiecare tip de cultură aferentă anilor fiscali 2008, 2009, 2010.
Se mai arată că susţinerile sale privind cheltuielile de manoperă pe hectar, neluate în seamă de organele fiscale, sunt nefondate deoarece nu au fost prezentate documente justificative, iar în ceea ce priveşte estimarea raportată la contribuabili cu activităţi similare s-a constatat că reclamanta nu avea producţie în stoc, iar aceasta s-a făcut legal şi temeinic potrivit art.65.1 lit.A şi art.65.2 din H.G. nr.1050/2004.
Prin Sentinţa civilă nr. 999/24.02.2012, Tribunalul Tulcea admite contestaţia, dispunând anularea în parte a Deciziei nr. 68/11.11.2011 a D.G.F.P. Tulcea, în ceea ce priveşte respingerea contestaţiei administrative formulate împotriva Deciziei de impunere nr. 28770/14.09.2011 şi a Raportului de inspecţie fiscală 28771/14.09.2011, a Deciziei de impunere 28772/14.09.2011 şi a Raportului de inspecţie fiscală 28769/14.09.2011, obligând pârâta la plata sumei de 3.500 lei, cu titlu de cheltuieli de judecată.
Împotriva acestei hotărâri a formula recurs intimata D.G.F.P. Tulcea, criticând soluţia pronunţată de instanţa de fond sub aspectul nelegalităţii şi netemeiniciei.
Prin Decizia civilă nr. 1979/CA/19.09.2012, Curtea de Apel Constanţa admite recursul, dispunând casarea hotărârii recurate, cu consecinţa trimiterii cauzei spre rejudecare aceleaşi instanţe, reţinând în esenţă următoarele:
Instanţa de fond avea obligaţia de a soluţiona cauza în ansamblul elementelor de nelegalitate invocate, şi nicidecum a se limita în determinarea aspectului referitor la admisibilitatea acţiunii organului fiscal de a purcede la estimarea bazei de impozitare, instanţa de recurs apreciind că o astfel de posibilitate există reglementată de legiuitor la momentul efectuării controlului, determinarea acelor situaţii când organul fiscal este obligat a proceda la estimarea bazei de impunere fiind prevăzute cu titlu exemplificativ prin art. 65 pct. 1 din H.G. nr. 1050/2004, astfel încât această posibilitate este lăsată la aprecierea organului fiscal, singura condiţie impusă de legiuitor fiind aceea a imposibilităţii determinării mărimii bazei de impunere de către organul fiscal din varii motive.
S-a mai constatat totodată că contestatoarea a invocat şi alte aspecte ce vizau operaţiunile contabile efectuate de către aceasta şi apreciate ca eronate de organul fiscal pe care instanţa de fond nu le-a examinat, prin urmare, s-a considerat că tribunalul nu a intrat în cercetarea fondului cauzei, impunându-se trimiterea cauzei spre rejudecare aceleaşi instanţe.
Primind cauza spre rejudecare, Tribunalul Tulcea a procedat la înregistrarea acesteia sub nr.26/88/2012* la data de 07.12.2012.
Prin Sentinţa civilă nr.561/25.01.2013, Tribunalul Tulcea a respins contestaţia formulată împotriva Deciziei nr. 68/11.01.2011, emisă de D.G.F.P. Tulcea, ca nefondată, pentru următoarele considerente, în esenţă:
Prin Decizia nr. 68/11.11.2011 a A.N.A.F. – D.G.F.P. TULCEA, organul de soluţionare a contestaţiei a admis contestaţia administrativă formulată de petentă pentru suma de 7.061 lei, reprezentând impozit pe venit în sumă de 6.805 lei şi accesorii de 256 lei, stabilite prin Decizia de impunere nr. 28772 din 14.09.2011, fiind respinse ca neîntemeiate şi nemotivate celelalte critici referitoare la nelegalitatea şi netemeinicia Deciziei de impunere nr. 28772 şi 28770, ambele emise la 14.09.2011.
Reţine instanţa de fond că, urmare inspecţiei fiscale efectuate de Activitatea de Inspecţie Fiscală la PFA […], în baza Raportului de inspecţie fiscală nr. 28771 din 14.09.2011 s-a emis Decizia de impunere nr. 28772/14.09.2011 prin care s-a stabilit în sarcina petentei suma totală de 645.759 lei reprezentând impozit pe venit în sumă de 48.258 lei şi dobânzi de întârziere aferente impozitului pe venit în sumă de 16.501 lei.
Se mai arată că, în baza Raportului de inspecţie fiscală parţială nr. 28769/14.09.2011, s-a emis Decizia de impunere nr. 28770 din 14.09.2011 prin care s-a stabilit în sarcina contestatoarei suma totală de 52.082 lei reprezentând TVA în sumă de 39.549 lei şi accesorii aferente în sumă de 12.533 lei.
Reţine totodată instanţa de fond că stabilirea acestor debite în sarcina contestatoarei persoană fizică autorizată să desfăşoare activităţi de cultivare a cerealelor şi plantelor, s-a făcut de către organul fiscal, în condiţiile prevăzute de art. 65 din H.G. nr. 1050/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a O.G. nr. 92/2003, respectiv prin determinarea bazei de impunere prin metoda estimării, având în vedere că petenta nu a avut producţie în stoc la sfârşitul fiecărui an ag[…]l, iar în conformitate cu prevederile art. 7 din O.G. nr. 92/2003 pentru determinarea corectă a situaţiei fiscale a contribuabilului, organul fiscal este îndreptăţit să examineze, din oficiu, starea de fapt, să obţină şi să utilizeze toate informaţiile şi documentele necesare.
Ori, dispoziţiile art. 65 alin. 1 din ordonanţă stabilesc obligaţia organului fiscal ca, în cazul în care nu poate determina mărimea bazei de impunere, aceasta să fie estimată pe baza tuturor datelor şi documentelor relevante.
Totodată, prin normele metodologice de aplicare a O.G. nr. 92/2003, aprobate prin H.G. nr. 1050/2004, arată instanţa de fond că, la art. 65.1, sunt prevăzute cu titlu exemplificativ situaţiile în care organul fiscal poate proceda la estimarea bazei de impunere, şi anume:
– contribuabilul nu a depus declaraţiile fiscale sau cele prezentate nu permit stabilirea corectă a bazei de impozitare;
– contribuabilul refuză să colaboreze la stabilirea stării de fapt fiscale sau refuză acţiunea de inspecţie fiscală;
– contribuabilul nu conduce evidenţa contabilă sau fiscală, au dispărut evidenţele contabile şi fiscale, şi
– contribuabilul nu şi-a îndeplinit obligaţia de refacere a acestora.
Aşa fiind, reţine instanţa de fond că organul fiscal are obligaţia de a identifica acele elemente care sunt cele mai apropiate situaţiei de fapt fiscale, luând în considerare preţul de piaţă al tranzacţiei sau al bunului impozabil, precum şi informaţii şi documente existente la dosarul fiscal al contribuabilului, care sunt relevante pentru impunere, iar în lipsa acestora, organul fiscal va avea în vedere datele şi informaţiile deţinute de acesta despre contribuabili cu atribuţii similare, în conformitate cu prevederile art. 65.2 din norme.
În speţă, a reţinut instanţa de fond că organul fiscal a apreciat că nu poate determina mărimea bazei de impunere a contribuabilului datorită faptului că acesta nu s-a înregistrat cu producţie în stoc la sfârşitul fiecărui an agricol, astfel încât a apelat la metoda estimării permisă de lege, pe baza datelor şi documentelor contabile relevante prezentate de reprezentanţii persoane fizice, luând în considerare şi adresa nr. 2429/22.08.2011 a D.A.D.R. Tulcea, referitor la estimarea venitului pentru fiecare tip de cultură, aferent anilor fiscali 2008, 2009 şi 2010.
În ceea ce priveşte nelegalitatea deciziei de impunere sub aspectul neluării în considerare de către organul fiscal a cheltuielilor cu manopera efectuate pentru realizarea producţiei estimate, petentul consideră aceste cheltuieli ca fiind deductibile, fiind nemulţumit de faptul că nu au fost luate în considerare, proporţional cu producţia agricolă estimată.
În referire la sus menţionatul aspect reţine instanţa de fond că, potrivit prevederilor art. 48 alin. 4 lit. a din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, pentru a fi deduse cheltuielile aferente veniturilor realizate, trebuie „să fie efectuate în cadrul activităţilor desfăşurate în scopul realizării venitului, justificate prin documente”.
În dosarul cauzei, arată instanţa de fond că petentul nu a depus alte înscrisuri probatorii referitoare la cheltuielile efectuate, iar organului fiscal nu i-au fost prezentate documente justificative pentru alte cheltuieli decât cele înregistrate în evidenţa contabilă şi în declaraţia de venit, efectuate pentru achiziţia de motorină, îngrăşăminte, seminţe, ori, potrivit dispoziţiilor art. 48 alin. 7 lit. b din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, acestea fiind cheltuieli corespunzătoare veniturilor neimpozabile, respectiv subvenţiilor sau altor forme de sprijin financiar, nu sunt deductibile din punct de vedere fiscal.
De asemenea, în ceea ce priveşte cheltuielile cu manopera efectuate de membrii familiei, constată instanţa de fond că petentul nu a dovedit efectuarea acestora, prin înscrisuri relevante, în conformitate cu prevederile pct. 48 din H.G. nr. 44/2004, privind aprobarea normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, respectiv devize sau situaţii de lucrări, proces-verbal de recepţie specifice activităţilor desfăşurate, astfel încât, în mod corect şi legal nu au fost evidenţiate în conţinutul deciziei de impunere şi a raportului de inspecţie fiscală contestate.
Mai reţine instanţa de fond că nu este întemeiată nici critica relativ la pct. 3 din contestaţie întrucât, din conţinutul deciziei contestate rezultă că organul fiscal a efectuat estimarea nivelului producţiei agricole realizată de PFA […], având în vedere situaţia producţiilor medii de cereale, legume şi plante tehnice la hectar, obţinute în perioada vizată, respectiv 2008 – 2011, comunicat de D.A.D.R. Tulcea.
Prin urmare, organul fiscal a estimat baza de impunere prin raportare la producţia realizată de contribuabili care au desfăşurat acelaşi obiect de activitate, în perioada supusă controlului.
De asemenea, din conţinutul Raportului de inspecţie fiscală, anexele 5, 6 şi 7 rezultă că nu au fost calculate venituri suplimentare, prin metoda estimării, pentru culturile afectate de secetă sau temperaturi scăzute.
In ceea ce priveşte situaţia redată în anexa nr. 7 la Raportul de inspecţie fiscală, referitoare la calculul estimat al producţiei medii de porumb, reţine instanţa de fond că, într-adevăr, prin Decizia nr. 68/2011 emisă în soluţionarea contestaţiei, a fost admisă contestaţia administrativ-fiscală referitoare la impozitul pe venit în sumă de 6.079 lei şi TVA în sumă de 9117 lei, fiind estimat în mod corect venitul pentru anul fiscal 2010 la suma de 22.173 lei şi TVA în sumă de 5.322 lei. In consecinţă, eroarea arătată cu privire la estimarea de două ori a producţiei de porumb pentru anul 2010 nu mai subzistă, fiind îndreptată prin decizia pronunţată în soluţionarea contestaţiei administrativ fiscale
Şi, în fine, în ceea ce priveşte regimul juridic al sumelor de bani reprezentând subvenţii şi alte forme de sprijin primite de contestator de la A.P.I.A., în conformitate cu prevederile art. 42 lit. a şi lit.r din Legea nr. 571/2003, acestea sunt venituri neimpozabile, iar cheltuielile corespunzătoare acestor venituri nu sunt cheltuieli deductibile, potrivit prevederilor art. 48 alin. 7 lit. b din acelaşi act normativ.
În acest sens, se arată că Legea nr. 571/2003 stabileşte, la art. 42 lit. a şi lit.r, categoriile de venituri care nu sunt impozabile, respectiv „ajutoarele, indemnizaţiile şi alte forme de sprijin cu destinaţie specială, precum şi „subvenţiile primite pentru achiziţionarea de bunuri …”, prin urmare, apreciază instanţa de fond că temeiul juridic enunţat în considerentele Deciziei nr. 68/2011, nu este greşit, astfel că, în raport de toate considerentele relevate, instanţa de fond a apreciat că Decizia nr. 68/11.11.2011 este temeinică şi legală, respingând contestaţia ca nefondată.
Împotriva Sentinţei civile nr. 561/25.01.2013 a declarat recurs reclamanta PFA […], care a criticat soluţia instanţei de fond ca fiind nelegală şi netemeinică, fără indicarea temeiului de drept, sub următoarele aspecte:
Prima critica vizează nelegalitatea hotărârii urmare aplicării greşite de către organele fiscale a determinării veniturilor prin estimare, instanţa neintrând pe fond, mulţumindu-se să citeze din textele legale, mai mult, nici nu a argumentat soluţia, mulţumindu-se să copieze integral apărările pârâtei.
De asemenea, instanţa de fond a refuzat să cenzureze această critică de nelegalitate mulţumindu-se să arate că, dacă organele fiscale aşa au hotărât, însemna că instanţa nu poate sa intervină, ori tocmai acesta este rolul instanţei, să verifice dacă organele fiscale au procedat discreţionar sau nu, în acest caz instanţa refuzând controlul de legalitate.
Apreciază recurenta că nu este legală estimarea raportat la motivul invocat de organul fiscal, dar daca instanţa apreciază că motivul invocat de fisc putea să-l îndreptăţească la estimare, atunci se impune efectuarea unei expertize.
În mod greşit instanţa de fond a respins expertiza arătând că „instanţa apreciază că nu sunt necesare concluziile unui expert în condiţiile în care există reglementate dispoziţii legale”, pentru ca apoi sa facă trimitere la aceste dispoziţii care prevăd posibilitatea organului fiscal de a apela la estimare fără să se verifice dacă organul fiscal a apelat la aceasta posibilitate discreţionar sau nu, adică tocmai ceea ce făcea obiectul criticii de nelegalitate.
Concluzionând, arată recurentul că organul fiscal a folosit această metodă discreţionar, ori legea nu lasă la liberul arbitru al organului fiscal apelarea la aceasta metoda decât atunci când organul fiscal nu are datele necesare în baza căruia sa facă calculul bazei de impunere, caz în care este nevoit sa apeleze la “activităţi similare”.Mai arată recurentul că, în primul ciclu procesual, instanţa a reţinut pertinent că eventualele suspiciuni ale organelor fiscale de evaziune fiscală nu-i îndreptăţeşte pe aceştia să aleagă această cale, pentru o astfel de fapta având posibilitatea să se adreseze organelor penale.
Cu privire la a doua critică de recurs, arată că instanţa a copiat din nou integral apărările pârâtei, considerând incidente în cauză dispoziţii din Codul Fiscal care au apărut ulterior perioadei controlate, aplicând retroactiv legea.
În acest sens se susţine că subvenţia era impozabilă la nivelul anilor 2008- 2011 devenind neimpozabilă începând cu anul 2012 după apariţia HG nr.50/25.01.2012 pentru modificarea normelor metodologice de aplicare a Legii nr.571/2003 privind Codul Fiscal, astfel că greşit organul fiscal a considerat aceasta subvenţie neimpozabilă, conform art. 42 lit. b si lit.c din Codul Fiscal, pentru ca apoi să invoce în Decizia de respingere a contestaţie nr. 68/2011, art. 42 lit. r din lege.
Solicită să se aibă în vedere faptul că temeiul indicat de organul fiscal respectiv art. 42 lit. b si lit.c, astfel cum acestea erau la nivelul anilor 2008 – 2011, nu prevăd că aceste subvenţii sunt neimpozabile, deci organul fiscal nu putea să aplice norme ulterioare, aşa cum o face în răspunsul la contestaţia administrativa respectiv art. 42 lit. r din Codul Fiscal.
Prin întâmpinare, intimata pârâtă D.G.F.P. Tulcea solicită respingerea recursului, întrucât reclamanta nu a avut producţie în stoc la sfârşitul fiecărui an agricol, ceea ce a legitimat organul de inspecţie fiscală să procedeze la estimarea veniturilor aferente fiecărui tip de cultură pentru anii 2008, 2009, 2010, potrivit art. 65 din H.G. nr. 92/2004, în baza adresei nr. 2429/22.08.2011 emisă de D.A.D.R. Tulcea.
In ceea ce priveşte cheltuielile cu manopera, s-a arătat că, contribuabilul nu a prezentat documente justificative, cu excepţia celor pentru achiziţia de motorină, îngrăşăminte, seminţe, cheltuieli nedeductibile, fiind aferente veniturilor neimpozabile potrivit art. 48 alin. 7 lit. b din Legea nr. 571/2003.
Totodată, pârâta a susţinut că estimarea a fost analizată în conformitate cu prevederile art. 65 din H.G. nr. 1050/2004, iar subvenţia primită de la A.P.I.A. nu constituie un venit impozabil, nefiind inclusă în baza de impunere pentru determinarea obligaţiilor fiscale.
Prin Decizia civilă nr.1378/CA/02.07.2013, Curtea de Apel Constanţa respinge recursul, ca nefondat, pentru următoarele considerente în esenţă:
În ce priveşte prima critică din recurs, prin care se arată în esenţă că, greşit organul fiscal a recurs la metoda estimării, cu consecinţa că şi instanţa a preluat această motivare fără a verifica dacă motivul invocat de organele fiscale era legal sau nu, putându-se apela la această posibilitate discreţionar, se constată de instanţa de recurs că este nefondată, deoarece au ales metoda estimării pentru a stabili baza impozabilă a veniturilor recurentei şi a stabili debitul în sarcina recurentei, nu discreţionar, ci respectând legea.
Potrivit art.7 alin.2 din O.G. nr.92/2003 „Organul fiscal este îndreptăţit să examineze din oficiu, starea de fapt, să obţină şi să utilizeze toate informaţiile şi documentele necesare pentru determinarea corectă a situaţiei fiscale a contribuabilului. În analiza efectuată organul fiscal va identifica şi va avea în vedere toate circumstanţele edificatoare ale fiecărui caz”.
Potrivit art.67 alin.1 din O.G. nr.92/2003, în vigoare în anul 2008, pentru când s-au stabilit datoriile, „Dacă organul fiscal nu poate determina mărimea bazei de impunere, acesta trebuie să o estimeze. În acest caz trebuie avute în vedere toate datele şi documentele care au relevanţă pentru estimare. Estimarea constă în identificarea acelor elemente care sunt cele mai apropiate situaţiei de fapt fiscale”.
Ori, în cauză, constatându-se atât de către organul fiscal, cât şi de instanţă, că recurenta nu a avut producţie pe stoc la sfârşitul fiecărui an agricol 2008, 2009, 2010 (perioadă verificată 01.01.2008 – 31.12.2010), nedepunând declaraţiile în acest sens, a apreciat instanţa de recurs că legal s-a procedat la stabilirea sumelor datorate prin estimare, textul de lege fiind cât se poate de clar, fără posibilitatea de altă interpretare : „Dacă organul fiscal nu poate determina mărimea bazei de impunere, acesta trebuie să o estimeze”.
În ceea ce priveşte estimarea, întrucât recurenta nu s-a înregistrat cu producţie pe stoc la sfârşitul fiecărui an, odată stabilit că era obligatorie, de asemenea legal, reţine instanţa de recurs că organul fiscal, cu consecinţa menţinerii soluţiei şi de către prima instanţă, a procedat la estimarea prin luarea în considerare şi pe baza datelor şi documentelor contabile relevante prezentate de reprezentanţii persoanei fizice, având în vedere şi adresa nr.2429/22.08.2011 a D.A.D.R. Tulcea, referitoare la estimarea venitului pentru fiecare tip de cultură, aferent anilor fiscali 2008, 2009, 2010, conform art.65.2 din H.G. 1050/2004.
Prin urmare, cum organul fiscal, prin raportare la situaţia de fapt, legal a procedat la estimare, luând în considerare toate elementele prevăzute de legiuitor, inclusiv documentele din contabilitatea contribuabilului, a apreciat instanţa de recurs că, în mod corect prima instanţă a stabilit că o expertiză contabilă nu poate avea în vedere alte acte, ce nu se regăseau în contabilitatea sa la data cuprinsă în control şi verificată de organul fiscal, stabilindu-se că metoda estimării corect, îndreptăţit şi conform legii a fost folosită de organul fiscal, fiind indubitabil că acesta nu a putut proceda la o altă determinare a mărimii bazei de impunere, în cauză nepunându-se în discuţie săvârşirea vreunei fapte penale de către contribuabil.
În ce priveşte critica adusă hotărârii privind regimul fiscal al sumelor reprezentând subvenţie APIA, instanţa de recurs a apreciat-o a fi nefondată, deoarece dispoziţiile art.42 lit.b şi lit.c din Legea nr.571/2003 (Codul fiscal) în forma în vigoare în anii 2008, 2009 şi 2010, nu prevăd că subvenţiile fac parte din sumele a fi avute în vedere în calcularea veniturilor impozabile, iar art.42 lit. a şi lit.r din lege, „următoarele venituri nu sunt impozabile: a) ajutoarele, indemnizaţiile şi alte forme de sprijin cu destinaţie specială, acordate din bugetul de stat, bugetul asigurărilor sociale de stat, bugetele fondurilor speciale, bugetele locale şi din fonduri publice, precum şi de aceeaşi natură primite de la alte persoane, cu excepţia indemnizaţiilor pentru incapacitate temporară de muncă; r) subvenţiile primite pentru achiziţionarea de bunuri, dacă subvenţiile sunt acordate în conformitate cu legislaţia în vigoare.”
De asemenea, s-a mai reţinut că, potrivit art.48 alin.7 lit.b din acelaşi act normativ, cu privire la „reguli generale de stabilire a venitului net anual din activităţi independente, determinat pe baza contabilităţii în partidă simplă : Nu sunt cheltuieli deductibile:- cheltuielile corespunzătoare veniturilor neimpozabile ale căror surse se află pe teritoriul României sau în străinătate;”.
În acest sens, veniturile primite de la APIA sub formă de subvenţii şi alte forme de sprijin de către PFA […] nu au fost incluse în baza de impunere pentru determinarea obligaţiilor fiscale datorate de acesta, pe cale de consecinţă, ca urmare a aplicării reglementărilor menţionate anterior pentru veniturile realizate, nu va fi generat un efect fiscal.
Apreciază instanţa de recurs că trimiterile la H.G. nr.50/25.01.2012 sunt de asemenea nefondate, întrucât prin acest act normativ nu se aduc modificări textului de lege din Codul Fiscal – art.42 şi dispoziţiilor din Normele metodologice nr.44/2004 de aplicare a Codului fiscal, ci se aduc precizări textului de lege mai sus reprodus, în sensul că acestea sunt „venituri neimpozabile”, desemnate expres de lege şi nu numai printr-o interpretare „per a contrario” cum erau desemnate anterior.
Acestea sunt condiţiile în care contestatorul PFA […] a înţeles a deduce judecăţii contestaţia în anulare înregistrată pe rolul Curţii de Apel Constanţa sub nr.613/36/09.07.2013, cu indicarea temeiului de drept prevăzut de art.317 şi art.318 teza I şi teza II Cod pr.civilă, cu motivaţia sus relevată.
Procedând la examinarea susţinerilor făcute de contestator prin prisma probatoriului administrat în conformitate cu dispoziţiile art.1169 Cod civil şi văzând şi dispoziţiile art.317, precum şi ale art.318 teza I şi teza II Cod pr.civilă, Curtea apreciază în sensul respingerii contestaţiei în anulare, ca nefondată, pentru următoarele considerente, în esenţă:
Contestaţia în anulare este o cale extraordinară de atac, de retractare, prin care se cere însăşi instanţei care a pronunţat hotărârea atacată, în cazurile şi în condiţiile prevăzute de lege, să îşi desfiinţeze propria hotărâre şi să procedeze la o nouă judecată.
Codul de procedură civilă reglementează două categorii de contestaţii în anulare, şi anume:
– contestaţia în anulare de drept comun, prevăzută de art.317 Cod pr.civilă şi
– contestaţia în anulare specială, prevăzută de art.318 Cod pr.civilă,
acestea deosebindu-se prin motivele pentru care pot fi introduse, precum şi prin condiţiile de admisibilitate.
Astfel, contestaţia în anulare de drept comun prevăzută de art.317 Cod pr.civilă se referă la situaţia în care „procedura de chemare a părţii, pentru ziua când s-a judecat pricina, nu a fost îndeplinită potrivit cu cerinţele legii”, precum şi la situaţia „când hotărârea a fost dată de judecători cu călcarea dispoziţiilor de ordine publică privitoare la competenţă”.
În alin. final al art. 317 Cod pr.civilă, reţine Curtea că legiuitorul a înţeles a statua asupra faptului că „contestaţia poate fi primită pentru motivele mai sus arătate, în cazul când aceste motive au fost invocate prin cererea de recurs, dar instanţa le-a respins pentru că aveau nevoie de verificări de fapt, sau dacă recursul a fost respins fără ca el să fi fost judecat pe fond”.
Aşa fiind, procedând la examinarea susţinerilor făcute de contestator, Curtea deduce că acesta a făcut referire la cel din urmă alineat al textului de lege vizat, chiar dacă legea interzice cumulul contestaţiei în anulare cu recursul, dând prioritate recursului.
În speţă, apreciază Curtea că nu se poate reţine posibilitatea valorificării pe calea contestaţiei în anulare a aspectelor invocate de contestator, care de altfel au fost invocate prin cererea de recurs, legal timbrată şi introdusă în termen, şi pe care instanţa le-a respins intrând în judecata pe fond a cauzei.
Astfel, ipoteza cuprinsă în textul de lege nu poate fi utilizată în cauză în sensul susţinerilor contestatorului, precum că: „instanţa de fond în al doilea ciclu procesual, după casare, avea obligaţia să intre în cercetarea fondului, deci să analizeze pe fond temeinicia măsurii dispuse de organul fiscal”, odată ce, prin dezlegarea dată recursului, tocmai acestei probleme s-a dat rezolvare reţinându-se aplicarea corectă a dispoziţiilor cuprinse în art.7 alin.2 cu referire la art.67 alin.1 din O.G. nr.92/2003, în vigoare în anul 2008, pentru perioada verificată cuprinsă între 01.01.2008 – 31.12.2010, pentru care nu au existat declaraţii referitoare la producţia pe stoc, la sfârşitul fiecărui an agricol 2008, 2009, 2010.
În atare situaţie apreciază Curtea că, în speţă, nu sunt întrunite condiţiile obligatorii de admisibilitate ale art.317 Cod pr.civilă, odată ce nu se poate discuta despre nelegalitatea procedurii de chemare în judecată a părţii (art.317 alin.1 Cod pr.civilă); nepronunţarea hotărârii de către judecători cu încălcarea dispoziţiilor de ordine publică privitoare la competenţă (art.317 alin.2 Cod pr.civilă) şi respingerea recursului dedus judecăţii pentru că mai era nevoie de verificări de fapt ori că aceasta s-ar fi datorat, fără ca el să fi fost judecat în fond (art.317 pct.2 – alin.final Cod pr.civilă).
În referire la contestaţia în anulare specială prevăzută de art.318 Cod pr.civilă, reţine Curtea că, şi aceasta prevede două condiţii/motive de admisibilitate, după cum urmează:
– primul motiv prevăzut de art.318 teza I Cod pr.civilă „dezlegarea dată este rezultatul unei greşeli materiale” nu poate fi considerat admisibil în cauză, pentru că acesta are în vedere erori materiale în legătură cu aspecte formale ale judecării recursului şi care au drept consecinţă darea unor soluţii greşite, ori, în speţă, Curtea apreciază că nu se poate discuta despre „erori materiale” în sensul legii.
Astfel, faptul „solicitării în mod expres la fond a unei expertize contabile” nu poate fi apreciat în accepţiunea Curţii, ca eroare materială, cum de altfel nu poate fi apreciată în acest sens, susţinerea contestatorului privind „necuprinderea în conţinutul deciziei a aspectului sus relevat”, toate afirmaţiile privind lucrarea contabilă, neavând legătură juridică cu cel dintâi motiv al contestaţiei în anulare.
În acest sens, reţine Curtea că textul vizează greşeli de fapt, involuntare, iar nu greşeli de judecată – aceasta în condiţiile în care a „nu face referire la expertiza contabilă” nu reprezintă prin ea însăşi o greşeală de judecată – respectiv de apreciere a probelor, de interpretare a unor dispoziţii legale sau de rezolvare a unui incident procedural.
Aşadar, reţine Curtea că nu pot fi invocate pe calea contestaţiei în anulare erorile de interpretare a probelor care fac decizia netemeinică, ca de altfel nici modul în care s-a apreciat recursul ca netemeinic şi astfel respins, numai o greşeală materială esenţială, care determină o soluţie eronată, poate fi invocată pe calea contestaţiei în anulare.
Dintr-o altă perspectivă reţine Curtea că greşeala materială se apreciază în raport cu situaţia existentă la dosar la data pronunţării hotărârii ce se atacă, ori, în cauză, chiar dacă „expertiza – ca probă – era absolut obligatorie”, nu se poate reţine că ar putea fi aplicate dispoziţiile art.318 teza I Cod pr.civilă, mai ales cu prilejul judecăţii recursului, cum de altfel, nu se poate reţine ca fondată nici susţinerea făcută de contestator privind „expertiza extrajudiciară” şi care ar fi determinat „cea de a doua casare cu trimitere”.
Susmenţionatele susţineri sunt apreciate de Curte ca fiind nefondate sub aspectul neîndeplinirii condiţiilor prevăzute de lege pentru admisibilitatea contestaţiei în anulare, astfel cum este reglementată în conţinutul art.318 teza I Cod pr.civilă, şi pe cale de consecinţă, urmează a fi respinse.
– al doilea motiv prevăzut de art.318 teza a II-a Cod pr.civilă „când instanţa, respingând recursul sau admiţându-l numai în parte, a omis din greşeală să cerceteze vreunul din motivele de modificare sau de casare”, nu poate fi reţinut ca fiind aplicabil în cauză, apreciază Curtea, deoarece el poate fi invocat numai dacă se regăseşte aspectul privind „omisiunea cercetării unui motiv de casare”, ca fiind justificat.
Astfel, reţine Curtea că textul de lege vizat are în vedere numai omisiunea de a examina unul din motivele de casare invocate în termen, iar nu argumente de fapt sau de drept indicate de parte care, oricât de larg ar fi dezvoltate, sunt întotdeauna subsumate motivului de casare pe care se sprijină.
În acest sens, reţine Curtea că instanţa de recurs a fost în drept să grupeze argumentele folosite de recurent în dezvoltarea unui motiv de casare, pentru a răspunde printr-un considerent comun, fiind suficient ca instanţa de recurs să arate considerentele pentru care a găsit că motivul de casare este neîntemeiat, chiar dacă nu a răspuns la toate argumentele recurentului.
Deci, faţă de considerentele hotărârii pronunţate de instanţa de recurs, din care rezultă fără putinţă de tăgadă că, în mod legal organul fiscal a recurs la „metoda estimării” pentru a stabili baza impozabilă a veniturilor recurentului şi a debitului în sarcina sa, nu discreţionar, ci respectând legea, indicând dispoziţiile cuprinse în art.7 alin.2 cu referire la art.67 alin.1 din O.G. nr.92/2003 în vigoare în anul 2008, precum şi ale art. 65.2 din H.G. nr. 1050/2004, având în vedere adresa nr. 2429/22.08.2011 a D.A.D.R. Tulcea, referitoare la estimarea venitului pentru fiecare tip de cultură, aferent anilor fiscali 2008, 2009 şi 2010, Curtea apreciază că, în speţă, nu sunt întrunite condiţiile de aplicabilitate ale art. 318 teza a II-a Cod pr. civilă.
De altfel, reţine Curtea că sunt nefondate şi susţinerile contestatorului referitoare la „regimul fiscal al sumelor reprezentând subvenţie”, neputând fi considerate aplicabile dispoziţiile textului de lege invocat, atât timp cât instanţa de recurs, în considerentele hotărârii sale, a constatat că în forma în vigoare în anii 2008, 2009 şi 2010 a dispoziţiilor art.42 lit.b şi lit.c din Legea nr.571/2003 (Codul fiscal) nu prevăd subvenţiile ca făcând parte din sumele avute în vedere în calcularea veniturilor impozabile, atât timp cât art.42 lit.a şi lit.r din lege statuează că:
„a) ajutoarele, indemnizaţiile şi alte forme de sprijin cu destinaţie specială, acordate din bugetul de stat, bugetul asigurărilor sociale de stat, bugetele fondurilor speciale, bugetele locale şi din fonduri publice, precum şi de aceeaşi natură primite de la alte persoane, cu excepţia indemnizaţiilor pentru incapacitate temporară de muncă;
r) subvenţiile primite pentru achiziţionarea de bunuri, dacă subvenţiile sunt acordate în conformitate cu legislaţia în vigoare.”,
aceasta în condiţiile în care au fost respectate dispoziţiile art.48 alin.7 lit.b din Legea nr.571/2003, cu privire la „regulile generale de stabilire a venitului net anual din activităţi independente”.
În acelaşi sens, urmează a se reţine ca inaplicabile dispoziţiile cuprinse în contestaţia specială – art.318 teza a II-a Cod pr.civilă şi cu privire la trimiterile la H.G. nr.50/2012, odată ce acest act normativ nu a dus modificări textului de lege – art.42 din Codul fiscal, ori dispoziţiilor din Normele Metodologice nr.44/2004 de aplicare a Codului fiscal, ci numai precizează că acestea sunt „venituri neimpozabile”, desemnate expres de lege şi nu numai printr-o interpretare „per a contrario”, cum erau desemnate anterior, aceasta fiind reţinerea instanţei de recurs, apreciată de Curte ca legală şi temeinică.
Cu alte cuvinte, Curtea reţine că susţinerile contestatorului privind „neobservarea că la dosar există un raport de expertiză extrajudiciar” ori „retroactivitatea unor dispoziţii legale”, nu reprezintă prin ele însele condiţii de admisibilitate ale contestaţiei în anulare formulată cu indicarea celor două temeiuri de drept sus relevate.
Pentru toate considerentele sus expuse, Curtea apreciază în sensul respingerii contestaţiei în anulare, ca nefondată.
