Sub regim fiscal, interesează conţinutul actelor normative incidente de la data predării efective a posesiei bunurilor imobile, fiind relevante sub acest aspect dispoziţiile art. 1341 alin. (3) şi (6) C.fisc., în forma în vigoare la acea dată.
Din perspectiva dispoziţiilor legale incidente prezintă relevanţă faptul predării efective a bunului, în contractele de vânzare-cumpărare fiind menţionat că plata preţului se va face în mai multe rate.
Normele fiscale aplicabile speţei au caracter imperativ, fiind produs faptul generator, predarea posesiei, fiind exigibilă, în acelaşi timp, şi obligaţia de plată a TVA.
În condiţiile în care întârzierea eliberării dovezii de luare în folosinţă a fost generată de faptul personal şi exclusiv al reclamantei de a nu respecta dispoziţiile cuprinse în autorizaţia de construire, aceasta nu poate produce consecinţe sub aspectul obligaţiilor de plată, cu atât mai mult cu cât s-a dovedit în speţă că posesia a fost efectiv predată terţilor cumpărători.
Secţia a II-a civilă, de administrativ şi fiscal, Decizia nr. 7954 din 4 iulie 2013
Prin sentinţa civilă nr. 3246/22.02.2013, pronunţată de Tribunalul Cluj, s-a admis acţiunea în contencios fiscal formulată de către reclamanta SC E.P. SRL Cluj-Napoca, în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală a Finanţelor Publice (D.G.F.P.) a judeţului Cluj şi, în consecinţă, s-a anulat decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 562/17.07.2012, decizia de impunere F-CJ nr. 1185/22.12.2011 şi raportul de inspecţie fiscală nr. 1099/21.12.2011. Fără cheltuieli de judecată.
Pentru a pronunţa această hotărâre, instanţa de fond a reţinut că prin actele administrative atacate au fost stabilite obligaţii fiscale suplimentare în sarcina reclamantei, în valoare de 649.800 lei, compuse din TVA în sumă de 508.891 lei, dobânzi de întârziere în sumă de 92.983 lei şi penalităţi în sumă 47.926 lei.
Au reţinut organele fiscale că reclamanta a realizat operaţiuni impozabile constând în venituri din dezvoltare imobiliară, respectiv vânzarea unor apartamente construite conform autorizaţiei de construire nr. 467/2005. În cursul anilor 2005, 2006 şi 2007, între reclamantă şi terţi beneficiari, au fost încheiate contracte de vânzare-cumpărare cu plata preţului în rate, în baza acestora fiind facturate şi încasate avansuri de la beneficiari. Organul de inspecţie fiscală a constatat că în perioada 1.07.2007 – 31.12.2009 reclamanta nu a facturat diferenţele de preţ în conformitate cu antecontractele încheiate, deşi a predat beneficiarilor apartamentele. Nici după data de 1.01.2010 reclamanta nu a facturat cu TVA diferenţele de preţ, apreciindu-se că astfel s-au încălcat prevederile art. 1341 alin. (6) din Legea nr. 571/2003, în vigoare cu 1.01.2010. Ca urmare a acestor constatări, organele fiscale au modificat baza de impunere şi au reţinut în sarcina reclamantei obligaţiile suplimentare faţă de bugetul de stat, menţionate anterior.
Reclamanta susţine că organele fiscale au procedat în mod greşit, deoarece ultima rată din preţ nu a putut fi pretinsă şi prin urmare facturată, înainte de data transferului dreptului de proprietate. Transferul dreptului de proprietate nu s-a putut efectua datorită imposibilităţii înscrierii construcţiei in cartea funciară. Chiar dacă apartamentele au fost predate în fapt beneficiarilor, conform dispoziţiilor contractuale, reclamanta nu putea să ceară diferenţa de preţ decât la data transferului dreptului de proprietate, prin urmare, nu avea motive să întocmească facturi cu TVA şi să plătească TVA către bugetul de stat.
Având în vedere starea de fapt şi de drept supusă analizei instanţei, instanţa de fond a reţinut că fiind întemeiat punctul de vedere al reclamantei. Astfel, în sensul art. 1341 alin. (3) din Legea nr. 571/2003, în vigoare până la data de 31.12.2009, instanţa va reţine, în legătură cu faptele generatoare pentru livrări de bunuri şi prestări servicii […] pentru livrările de bunuri imobile, că faptul generator intervine la data la care sunt îndeplinite formalităţile legale pentru transferul titlului de proprietate de la vânzător la cumpărător. După 1 ianuarie 2010 au devenit incidente prevederile art. 1341 alin. (6) care prevăd că pentru livrările de bunuri corporale, inclusiv bunuri imobile, data livrării este data la care intervine transferul dreptului de a dispune de bunuri ca şi un proprietar. Prin excepţie, în cazul contractelor care prevăd că plata se efectuează în rate sau al oricărui alt tip de contract care prevede că proprietatea este atribuită cel mai târziu în momentul plăţii ultimei sume scadente, data livrării este data la care bunul este predat beneficiarului.
Prin urmare, raportat la dispoziţiile legale menţionate, instanţa de fond a reţinut că faptul generator, prin care sunt realizate condiţiile legale necesare pentru exigibilitatea taxei, în raport de care se stabileşte obligaţia de plată către buget este data predării bunului care din punctul de vedere al bunurilor imobile nu poate fi decât data transferului dreptului de proprietate. Chiar dacă după 1.01.2010 legea face referire la data predării, această predare, din punctul de vedere al bunurilor imobile, nu poate fi considerată finalizată fără încheierea contractului autentic de vânzare-cumpărare care transferă dreptul de proprietate. Dreptul de proprietate are în conţinutul său atributele de posesie, folosinţă şi dispoziţie, or. nu se poate reţine că s-a predat un imobil către beneficiar atâta timp cât s-a predat doar posesia şi folosinţa, în mod legal dispoziţia neputând fi predată decât în momentul încheierii contractului autentic de vânzare-cumpărare. În cauză însă, contractul autentic de vânzare-cumpărare nu a putut fi încheiat, deoarece imobilul nu a putut fi intabulat în cartea funciară, în lipsa intabulării, nefiind posibilă încheierea contractelor autentice de vânzare-cumpărare. Nefiind posibil transferul dreptului de proprietate, reclamanta nu era îndreptăţită să ceară de la beneficiari şi să factureze diferenţele de preţ, chiar dacă termenul prevăzut în contractele cu beneficiarii era expirat. Expirarea acestui termen nu este opozabilă organelor fiscale, doar beneficiarii ar fi putut invoca în favoarea lor beneficiile termenului, angajând răspunderea contractuală a reclamantei. În această situaţie, organele fiscale nu pot considera întemeiat că în cauză diferenţa de preţ ar fi trebuit încasată de către reclamantă şi facturată, modificând baza de impunere.
Împotriva acestei sentinţe, pârâta D.G.F.P. Cluj-Napoca a declarat recurs, solicitând admiterea acestuia şi modificarea hotărârii recurate, în sensul respingerii acţiunii în contencios fiscal formulată de către reclamantă.
În motivarea recursului, întemeiat pe dispoziţiile art. 304 pct. 7, 8 şi 9 C.proc.civ., pârâta arată că instanţa de fond a aplicat în mod eronat dispoziţiile legale care reglementează noţiunea de exigibilitate a TVA raportat la transferul dreptului de proprietate asupra bunurilor. A arătat recurenta că, potrivit contractelor încheiate cu beneficiarii cumpărători ai apartamentelor, predarea posesiei asupra acestor apartamente a fost stabilită a avea loc după data obţinerii dovezii de luare în folosinţă, ceea ce nu a avut loc nici până în prezent. În acest sens, recurenta a citat dispoziţiile art. 1341 alin. (3) C.fisc. coroborat cu alin. (6) al aceluiaşi articol.
Reclamanta-intimată SC E.P. SRL Cluj-Napoca a depus întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului ca nefondat şi menţinerea în întregime a hotărârii atacate ca fiind temeinică şi legală.
Analizând recursul formulat din perspectiva motivelor invocate, Curtea l-a apreciat ca fiind fondat din următoarele considerente:
Obligaţiile de plată stabilite în sarcina reclamantei au fost generate de faptul că aceasta a construit în intervalul 2005-2007 mai multe apartamente, încheind contacte de vânzare-cumpărare cu terţii beneficiari ai acestora. Probele administrate în faţa instanţei de fond relevă faptul că cei care au cumpărat se află în posesia efectivă a apartamentelor cumpărate. Cu privire la predarea posesiei, în contractele încheiate depuse la dosar a fost menţionat că acesta va avea loc după întocmirea procesului-verbal de luare în folosinţă. Actul administrativ menţionat anterior, respectiv procesul-verbal de luare în folosinţă, nu a putut fi emis de către autoritatea publică competentă, motivat de faptul că reclamanta, în calitate de constructor, nu a respectat cele prevăzute în autorizaţia de construire, fiind necesară efectuarea de demersuri pentru intrarea în legalitate, împrejurare ce a determinat imposibilitatea obţinerii dovezii de luare în folosinţă.
Realitatea faptică, corect reţinută de către instanţa de fond, poate fi rezumată în împrejurarea că la data emiterii actelor fiscale atacate, beneficiarii apartamentelor se aflau în posesia faptică a imobilelor, achitând integral preţul vânzării. Formalităţile oficiale de dobândire a dreptului de proprietate nu au putut fi realizate în lipsa înscrierii dreptului de proprietate în cartea funciară, generată de nerespectarea dispoziţiilor autorizaţiei de construire şi, deci, de imposibilitatea obţinerii dovezii de luare în folosinţă a imobilului.
Sub regim fiscal, interesează conţinutul actelor normative incidente de la data predării efective a posesiei bunurilor imobile, fiind relevante sub acest aspect dispoziţiile art. 1341 alin. (3) şi (6) C.fisc., în forma în vigoare la acea dată. Astfel, art. 1341 alin. (3) C.fisc. prevedea: „pentru livrările de bunuri imobile, faptul generator intervine la data la care sunt îndeplinite formalităţile legale pentru transferul titlului de proprietate de la vânzător la cumpărător”. Art. 1341 alin. (6) C.fisc. prevede: „Pentru livrările de bunuri corporale, inclusiv bunuri imobile, data livrării este data la care intervine transferul dreptului de a dispune de bunuri ca şi un proprietar. Prin excepţie, în cazul contractelor care prevăd că plata se efectuează în rate sau al oricărui alt tip de contract care prevede că proprietatea este atribuită cel mai târziu în momentul plăţii ultimei rate scadente, cu excepţia contractelor de leasing, data livrării este data la care bunul este predat beneficiarului”. Prezintă deci relevanţă din perspectiva dispoziţiilor legale incidente, faptul predării efective a bunului, în contractele de vânzare-cumpărare fiind menţionat că plata preţului se va face în mai multe rate.
Curtea reţine că normele fiscale aplicabile speţei au caracter imperativ, fiind produs faptul generator − predarea posesiei, fiind exigibilă, în acelaşi timp, şi obligaţia de plată a TVA. Curtea reţine şi împrejurarea că întârzierea eliberării dovezii de luare în folosinţă a fost generată de faptul personal şi exclusiv al reclamantei de a nu respecta dispoziţiile cuprinse în autorizaţia de construire. Această realitate faptică nu poate produce consecinţe sub aspectul obligaţiilor de plată, cu atât mai mult cu cât s-a dovedit în speţă că posesia a fost efectiv predată terţilor cumpărători.
În consecinţă, faţă de cele menţionate, în temeiul art. 304 pct. 9 C.proc.civ., se va admite recursul formulat de către pârâta D.G.F.P. Cluj-Napoca şi se va modifica hotărârea recurată, în sensul că se va respinge acţiunea formulată de reclamanta SC E.P. SRL Cluj-Napoca.
