Nu este admisă deducerea TVA pe bază de facturi emise de furnizori inactivi, atât timp cât reclamanta avea posibilitatea reală şi facilă de a lua la cunoştinţă de lista contribuabililor inactivi din Monitorul Oficial.
Secţia a II-a civilă, de administrativ şi fiscal, Decizia nr. 4967 din 28 septembrie 2012
Hotărârea: Prin cererea înregistrată pe rolul Tribunalului Suceava sub nr. 1561/86/16.02.2011, reclamanta SC X. SRL. Câmpulung Moldovenesc, în contradictoriu cu pârâta A.N.A.F. – Direcția Generală a Finanțelor Publice Suceava, a solicitat anularea deciziei de impunere nr. 79.372 din 30 august 2010 și a raportului de inspecție fiscală nr. 79.256 din 27 august 2010, suspendarea executării acestor acte administrative până la soluționarea definitivă și irevocabilă a cauzei, precum și obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată ocazionate de judecarea prezentului litigiu.
în motivarea cererii sale, reclamanta a arătat că prin decizia de impunere sus – menționată, emisă în baza raportului de inspecție fiscală nr. 79.256/27.08.2010, s-a stabilit obligarea sa de a achita suplimentar bugetului de stat suma de 64.417 lei, reprezentând: 8.656 lei – impozit pe profit, 4.407 lei – majorări de întârziere aferente impozitului pe profit, 34.296 lei – TVA și 17.058 lei majorări de întârziere aferente TVA.
Contestația formulată împotriva acestei decizii de impunere a fost respinsă prin decizia nr. 146/12.11.2010 cu motivarea că în perioada 1.01.2007 – 30.06.2010, societatea ar fi înregistrat în o serie de operațiuni comerciale cu firme fantomă și inactive, astfel încât facturile de achiziționare a produselor de la asemenea societăți nu constituie documente justificative, consecința fiscală fiind nedeductibilitatea cheltuielilor de aprovizionare și nelegala exercitare a dreptului de deducere TVA.
Reclamanta consideră că măsurile dispuse de autoritatea fiscală sunt nelegale întrucât toate cheltuielile privind aprovizionarea societății cu mărfuri sunt înregistrate în în baza unui document justificativ în sensul art. 6 din Legea contabilității, respectiv facturile fiscale emise de furnizori, iar toate mărfurile cumpărate au intrat în gestiunea societății, operațiunile comerciale fiind reale și producând consecințe fiscale favorabile pentru revânzarea mărfurilor cumpărate.
A mai arătat reclamanta că în cauză nu este dat nici unul din cazurile prevăzute de art. 145 alin. (5) C. fisc., pentru care nu se deduce TVA, iar dovada dreptului de deducere s-a făcut în condițiile art. 146 C. fisc.
Cu privire la suspendarea executării actelor contestate, reclamanta a arătat că, potrivit dispozițiilor art. 15 din Legea nr. 554/2004, suspendarea poate fi solicitată pentru motivele prevăzute la art. 14 din același act normativ.
Prin „cazuri bine justificate” se înțeleg împrejurările legate de starea de fapt și de drept care sunt de natură să creeze o îndoială serioasă în privința legalității actului administrativ, această condiție fiind îndeplinită în speță.
Referitor la prevenirea unei pagube iminente, având în vedere definiția dată de art. 2 alin. (1) lit. s) din Legea nr. 554/2004, reclamanta a arătat că punerea în a unui act administrativ care exprimă o apartenență de nelegalitate este în mod evident și previzibil prejudiciabilă pentru societate, fiind afectată activitatea și funcționarea societății.
Mai mult, în cauză a fost demarată procedura executării silite, fiind luată măsura indisponibilizării sumelor existente în conturile bancare, astfel că este dată și condiția privind paguba iminentă.
în drept, reclamanta a invocat dispozițiile art. 1, 7, 10 și 15 din Legea nr. 554/2004 și art. 218 C.proc.fisc., iar în dovedirea cererii a depus înscrisuri la dosar.
Prin întâmpinarea formulată, pârâta a invocat excepția inadmisibilității acțiunii.
A arătat că dispozițiile art. 205 – 218 din O.G. nr. 92/2003 instituie o procedură administrativă obligatorie în ce privește contestarea actelor administrative fiscale, în sensul că acestea nu pot fi atacate direct în fața instanței de contencios administrativ și fiscal decât după soluționarea recursului grațios.
Așa fiind, întrucât reclamanta a uzat de procedura administrativă prealabilă, este ținută de finalizarea acesteia indiferent de incidentele procedurale apărute, iar invocarea direct în instanță a unor motive vizând nelegalitatea deciziei de impunere emisă în baza raportului de inspecție fiscală este inadmisibilă, fiind incidentă regula de drept potrivit căreia, odată aleasă o cale de atac, nu se poate renunța la ea pentru a alege o alta.
Potrivit art. 210 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003, în soluționarea contestației organul competent se pronunță prin decizie sau dispoziție, după caz.
în conformitate cu dispozițiile art. 218 alin. (2) din același act normativ, deciziile emise în soluționarea contestațiilor pot fi atacate de către contestatar sau de către persoanele introduse în procedura de soluționare a contestației potrivit art. 212 la instanța judecătorească de contencios administrativ competentă, în condițiile legii.
Ca atare, actul administrativ ce putea fi atacat la instanța de contencios administrativ era decizia de soluționare a contestației pe cale administrativă, procedura prealabilă obligatorie permițând organelor care au emis actele contestate să revină asupra măsurilor dispuse.
Exercitarea dreptului de sesizare a instanței în condițiile Legii nr. 554/2004 nu justifica substituirea instanței de judecată în atributele proprii organelor prevăzute de legea specială.
Pe fondul cauzei, pârâta a solicitat respingerea acțiunii, ca nefondată.
Prin sentința nr. 4227 din 24 iunie 2011, Tribunalul Suceava – secția comercială, de contencios administrativ și fiscal a respins, ca neîntemeiată, cererea având ca obiect „anulare act de control taxe și impozite”, formulată de reclamanta SC X. SRL. Câmpulung Moldovenesc, în contradictoriu cu pârâta A.N.A.F. – Direcția Generală a Finanțelor Publice Suceava.
împotriva sentinței, în termen legal, a declarat recurs reclamanta SC X. SRL – prin administrator A.P.
Curtea a constatat că recursul formulat este întemeiat pentru următoarele considerente:
La termenul de judecată din data de 9 iunie 2011 reclamanta a învederat că își modifică cererea de chemare în judecată în sensul că se solicită și anularea deciziei de soluționare a contestației.
Ulterior, cererea de modificare a fost formulată și în scris potrivit art. 82 alin. (1) C.proc.civ.
Or, prima instanță nu s-a pronunțat asupra acestui capăt de cerere care era în strânsă interdependență cu primul capăt de cerere, așa cum rezultă din art. 205-218 Cod procedură fiscală, împrejurare ce echivalează cu necercetarea fondului cauzei.
Prin decizia nr. 4441 SR din 7.11.2011 a Curții de Apel de Suceava s-a admis recursul declarat de reclamanta SC X. SRL în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice Suceava și s-a casat sentința recurată, trimițându-se cauza spre rejudecare la aceeași instanță.
Cauza a fost reînregistrată la data de 30.11.2011 sub nr.1561/86/2011.
Prin sentința nr. 2249/2.04.2012, tribunalul a respins acțiunea, ca nefondată, reținând următoarele:
Prin decizia de impunere nr. 1752/27.08.2010, emisă în baza raportului de inspecție fiscală din 26.08.2010, s-a stabilit în sarcina reclamantei o creanță fiscală în sumă totală de 64 417 lei din care 8 656 lei impozit pe profit, 4 407 lei majorări de întârziere aferente impozitului pe profit, 34 296 lei TVA și 17.058 lei majorări de întârziere aferente TVA, motivat de faptul că în perioada 2007-2010 a dedus cheltuieli și TVA pe baza unor facturi care nu întrunesc condițiile prevăzute de lege pentru a fi considerate documente justificative, întrucât firmele care le-au emis fie nu existau sau erau inactive, fie au consemnat C. fisc. al altor societăți.
împotriva acestei decizii a formulat contestație reclamanta la organul fiscal, soluționată prin respingerea ei ca neîntemeiată prin Decizia nr. 146/12.11.2010.
Reclamanta a solicitat anularea tuturor actelor fiscale, motivând că atât timp cât mărfurile au fost achiziționate, iar facturile au fost înregistrate în contabilitate, în mod nejustificat pârâta a refuzat deducerea TVA și a reîntregit profitul impozabil cu suma refuzată la deducere.
Pentru a fi considerate documente justificative în vederea deducerii impozitului pe profit și a TVA, după cum prevăd dispozițiile art. 21 alin. (4) lit. f) și r) și ale art. 146 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 571/2003 raportat la art. 6 alin. (1) și (2) din Legea nr. 82/1991, facturile fiscale trebuie să cuprindă inclusiv mențiunile indicate la art. 155 alin. (5) lit. c) din Legea nr. 571/2003, respectiv numele, adresa și codul de identificare fiscală ale persoanei impozabile care emite factura.
Totodată, potrivit art. 3 alin. (2) din OMFP nr. 575/2006 documentele fiscale emise de către un contribuabil declarat inactiv nu produc efecte juridice din punct de vedere fiscal.
Prin urmare, reglementările fiscale stabilesc în sarcina contribuabililor obligația de înregistrare în contabilitate a operațiunilor economice doar pe baza unor documente justificative legal întocmite, a căror emitere și completare trebuie să fie conformă dispozițiilor legale, nu doar sub aspectul formal – al existenței și completării tuturor mențiunilor cuprinse în acestea, ci și sub aspect substanțial – al concordanței cu realitatea a datelor privind operațiunea economică efectuată.
în speță, facturile fiscale înlăturate ca documente justificative cuprind date inexacte, fiind emise de furnizori care nu sunt înregistrați ca plătitori de taxe și impozite în evidența M.F.P., așa încât nu justifică dreptul la deducerea cheltuielilor din impozitul pe profit sau a taxei pe valoare adăugată, iar poziția subiectivă a reclamantei este lipsită de relevanță din moment ce răspunderea fiscală, spre deosebire de cea penală, nu este condiționată de imputabilitate, fiind în principiu obiectivă.
De altfel aceeași concluzie se desprinde și din considerentele DSUîCCJ nr. V/15.01. 2007, prin care s-a stabilit că nu se poate diminua baza impozabilă la stabilirea impozitului pe profit, iar taxa pe valoare adăugată nu poate fi dedusă pe baza unor documente justificative care cuprind mențiuni incomplete, inexacte sau care nu corespund realității, aceasta fiind și situația speței.
în consecință, tribunalul a constatat că Decizia nr. 146 din 12.11.2010 emisă de pârâtă este legală și temeinică și a respins acțiunea formulată de reclamantă, așa cum a fost modificată, ca neîntemeiată.
împotriva acestei sentințe, în termen legal, a promovat recurs reclamanta.
Recurenta susține că soluția instanței de fond, care a respins ca neîntemeiată acțiunea, este consecința greșitei aplicări a dispozițiilor legale incidente în speță (privind principiul de drept al bunei-credințe în materia tranzacțiilor comerciale cu furnizori declarați inactivi) și a nesocotirii probatoriului cu înscrisuri administrat în susținerea pretențiilor (acte financiar-contabile din care rezultă realitatea achizițiilor de mărfuri, încărcarea efectivă a gestiunii noastre cu mărfurile industriale în discuție și faptul decontării livrărilor de mărfuri achiziționate de la pretinși furnizori inactivi).
în esență, recurenta arată că organele fiscale, prin actele administrative contestate în prezenta cauză (Decizia de impunere nr. 79372/30.08.2010 și Raportul de inspecție fiscală nr. 79256/27.08.2010, menținute prin Decizia 146/2011 de soluționare a contestației administrative) au instituit în sarcina sa obligația de plată suplimentară către bugetul de stat a sumei de 64.417 lei.
Această măsură a fost justificată prin aceea că s-ar fi constatat cu prilejul inspecției fiscale că în perioada 1.01.2007 – 30.06.2010 societatea reclamantă ar fi înregistrat în contabilitate o serie de operațiuni comerciale cu firme – fantomă și inactive, iar în acest fel facturile fiscale emise de către aceste societăți nu pot constitui documente justificative. In această situație, consecința fiscală stabilită de organele de control a fost refuzul admiterii de la deducere a TVA-ului aferent acestor cheltuieli și recalcularea impozitului pe profit, debite purtătoare de majorări de întârziere.
Apărările constante ale reclamantei, fără temei înlăturate de instanța de fond, au fost în sensul că facturile avute în vedere de organul fiscal îndeplinesc condițiile prevăzute de Legea nr. 82/1991 a contabilității pentru a fi considerate documente justificative pentru deducerea TVA, fiind înregistrate cu bună-cred in ții în contabilitatea societății, mărfurile achiziționate în baza acestora fiind revândute, cu consecința obținerii de venituri impozabile, încât societatea nu poate fi sancționată pentru fapta furnizorilor fictivi sau inactivi, din moment ce ANAF nu avea la data încheierii operațiunilor un sistem viabil care să avertizeze eventualii cumpărători despre situația reală a firmelor furnizoare.
Consideră recurenta că, chestiunea care se punea în discuție în speță și care a fost greșit rezolvată de instanța de fond este legată de aplicarea principiului de drept al bunei-credințe în materia tranzacțiilor comerciale cu furnizori declarați inactivi.
Este real că potrivit Ordinului nr. 575 din 21.07.2006 al ANAF privind stabilirea condițiilor și declararea contribuabililor inactivi, art. 3: (1) De ta data declarării ca inactiv contribuabilul nu mai are dreptul de a utiliza facturi, facturi fiscale, alte documente sau formulare tipizate cu regim special; (2) Documentele fiscale emise de un contribuabil declarat inactiv cu încălcarea interdicției prevăzute la al. (1) nu produc efecte juridice din punct de vedere fiscal, numai că interpretarea acestui text nu poate justifica în nici un fel concluzia că operațiunile de vânzare-cumpărare materializate în facturile incriminate nu ar fi avut loc în ceea ce ne privește, interdicția furnizorilor inactivi de a utiliza formulare tipizate cu regim special nefiind de natură a prezuma că reclamanta nu a cumpărat marfa respectivă.
Practic, efectele fiscale acestei dispoziții legale se răsfrâng doar asupra furnizorului inactiv, nu și asupra cumpărătorului de bună-credință, în favoarea căruia se aplică dispozițiile art. 6 Legea nr. 82/1991 republicată și art. 1 lit. e) Legea nr. 12/1990 republicată.
Potrivit art. 6 Legea nr. 82/1991 republicată, (1) Orice operațiune economico-financiară efectuată se consemnează în momentul efectuării ei într-un document care stă la baza înregistrărilor în contabilitate, dobândind astfel calitatea de document justificativ; (2) Documentele justificative care stau la baza înregistrărilor în contabilitate angajează răspunderea persoanelor care le-au întocmit, vizat și aprobat, precum și a celor care le-au înregistrat în contabilitate, după caz.
Iar potrivit art. 1 Ut. e Legea nr. 12/1990 republicată, prin documente de proveniență se înțelege, după caz, factura fiscală, factura, avizul de însoțire a mărfii, documentele vamale, factura externă sau orice alte documente stabilite prin lege.
Din punctul de vedere al înregistrării în gestiune și contabilitate, mărfurile industriale achiziționate au fost consemnate în notele de intrare-recepție (NIR-uri), valoarea acestora a fost achitată integral, fiind evidențiate în contabilitate documentele care atestă plata, după cum au fost evidențiate în mod corespunzător sumele obținute din vânzarea mărfurilor.
Prin urmare, toate facturile în discuție îndeplinesc condiția de document justificativ, marfa menționată în cuprinsul acestora constituind obiect al unor tranzacții reale.
Realitatea achizițiilor este demonstrată de faptul încărcării efective a gestiunii noastre cu mărfurile industriale în discuție, precum și de faptul decontării livrărilor de mărfuri.
Condițiile principale minime pe care trebuie să le îndeplinească un document pentru a fi considerat justificativ, prevăzute de Legea contabilității nr. 82/1991, de Regulamentul de aplicare a acestei legi, aprobat prin H.G. nr. 704/1993, de Legea nr. 87/1994 și de C. fisc. se regăsesc în cuprinsul facturilor incriminate.
Cât timp nu s-a demonstrat reaua noastră credință, iar facturile corespund realității, acestea nefiind false sau anulate, rezultă că acestea produc efecte în ceea ce ne privește, îndeplinind calitatea de document justificativ pentru operațiunile economice efectuate, încât pot sta la baza înregistrărilor în contabilitate privind cheltuielile cu mărfurile industriale achiziționate și dreptul de deducere TVA.
în altă ordine de idei, lista contribuabililor declarați inactivi era până în 2011 în format PDF, încât informațiile din listă erau absolut inutile pentru societăți, care erau nevoite să facă mai multe operațiuni pentru a putea obține o bază de date care să poată fi interogată în mod automat de către un soft. O astfel de bază de date ar fi trebuit să fie actualizată permanent cu datele contribuabililor declarați inactivi și cu perioadele de inactivitate ale acestora. Doar un soft performant putea verifica și avertiza utilizatorul în timp real atunci când introducea o factură de la un contribuabil inactiv, mai ales în cazul în care activitatea presupune zeci sau sute de facturi lunar, ca în cazul în speță.
Pentru a întări buna noastră credință, învederează recurenta că aceste liste conțineau frecvent erori. De exemplu, potrivit informațiilor din mass-media, în februarie 2010 ANAF a dat publicității o listă de peste 9.000 de companii (9.082 societăți – care reprezintă circa 10% din totalul firmelor inactive) care au fost declarate inactive ca urmare a unei erori materiale, adică a unei erori de prelucrare cu întârziere ori cu greșeli.
Prin urmare, recurenta susține că nu poate sancționată pentru faptul că furnizorii consemnați în facturi sunt inactivi, având în vedere, pe de o parte, faptul că lista contribuabililor declarați inactivi era aproape imposibil de accesat în perioada de referință 2007-2010 sau conținea frecvent erori materiale, iar, pe de altă parte, faptul ca facturile fiscale incriminate fac dovada tranzacțiilor comerciale și a provenienței bunurilor respective (mărfuri industriale) în ceea ce ne privește, cumpărători de bună-credință.
în fine, instanța de fond a făcut trimitere la considerentele Deciziei Secțiilor Unite ale îCCJ nr. V/15.01.2007, din care se desprinde concluzia că nu se poate diminua baza impozabilă la stabilirea impozitului pe profit, iar TVA nu poate fi dedusă pe baza unor documente justificative care cuprind mențiuni incomplete, inexacte sau care nu corespund realității.
în opinia recurentei, Decizia V/2007 a SU ale îCCJ nu este incidentă în speță, cât timp tranzacțiile în discuție corespund realității.
Recursul a fost întemeiat pe dispozițiile art. 304 pct. 9 si art. 3041 Cod procedura civila.
Intimata, deși legal citată, nu s-a prezentat în instanță și nici nu a depus întâmpinare la dosar.
Prin decizia nr. 4967/28.09.2012, Curtea de Apel Suceava – Secția a II-a Civilă, de Contencios Administrativ și Fiscal a respins recursul, ca nefondat, reținând următoarele:
Așa cum a observat instanța de fond, prin decizia de impunere nr. 1752/27.08.2010, emisă în baza raportului de inspecție fiscală din 26.08.2010, s-a stabilit în sarcina reclamantei o creanță fiscală în sumă totală de 64.417 lei din care 8 656 lei impozit pe profit, 4 407 lei majorări de întârziere aferente impozitului pe profit, 34 296 lei TVA și 17.058 lei majorări de întârziere aferente TVA, motivat de faptul că în perioada 2007-2010 a dedus cheltuieli și TVA pe baza unor facturi care nu întrunesc condițiile prevăzute de lege pentru a fi considerate documente justificative, întrucât firmele care le-au emis fie nu existau sau erau inactive, fie au consemnat C. fisc. al altor societăți.
Facturile considerate că nu întrunesc condițiile de formă au fost emise in perioada 2007 – 2010.
Potrivit art. 155 din C. fisc. si a Normelor metodologice date in aplicarea acestui articol, factura trebuie să cuprindă în mod obligatoriu următoarele informații:
a) numărul de ordine, în baza uneia sau mai multor serii, care identifică factura în mod unic;
b) data emiterii facturii;
c) data la care au fost livrate bunurile/prestate serviciile sau data încasării unui avans, în măsura în care această dată diferă de data emiterii facturii;
d)denumirea/numele, adresa și codul de înregistrare în scopuri de TVA sau, după caz, codul de identificare fiscală, ale persoanei impozabile care emite factura;
e) denumirea/numele furnizorului/prestatorului care nu este stabilit în România și care și-a desemnat un reprezentant fiscal, precum și denumirea/numele, adresa și codul de înregistrare în scopuri de TVA, conform art. 153, ale reprezentantului fiscal;
Cerința prevăzută la litera d) nu se rezumă însă la aspectul ei formal, ci la realitatea datelor înscrise în factură.
Acest lucru rezultă și din Decizia nr. 5/2007 a ICCJ, obligatorie pentru instanțe, conform art. 329 alin. (3) Cod procedura civilă. Soluționând recursul in interesul legii, înalta Curte a statuat că stabilirea baza de impunere prin deducerea cheltuielilor efectuate în scopul realizării de venituri impozabile (art. 21 C. fisc.) și exercitarea dreptului de deducere a (art. 145 C. fisc.) este condiționată de realitatea datelor înscrise în factură în detrimentul operatorilor economici beneficiari de bunuri si servicii ce pretind că nu pot fi făcuți răspunzători pentru o fapt culpabilă săvârșită de altă persoană juridică pentru că s-ar încălca principiul bunei credințe în relațiile comerciale. Prin aceasta decizie, înalta curte a înlăturat practica instanțelor care au considerat că eroarea în care se află operatorii economici beneficiari are un caracter obiectiv, neputându-le fi imputată neobservarea formei facturilor sau a altor documente emise de furnizorii de bunuri sau prestatorii de servicii si nici situația juridică a acestora din momentul întocmirii documentelor justificative.
Problema de drept pusă în discuție este dacă reclamanta poate beneficia de deducerea taxei pe valoarea adăugata sau poate fi diminuată baza impozabilă la stabilirea impozitului pe profit în cazul în care documentele justificative nu conțin sau nu furnizează, în mod real, toate informațiile prevăzute de dispozițiile legale în vigoare la data efectuării operațiunii pentru care se solicită deducerea taxei pe valoarea adăugata sau diminuarea bazei de impozitare.
Reclamanta nu contestă posibilitatea ca facturile în cauză să fie emise de furnizori inactivi sau fictivi. Susține numai că, formal, facturile cuprind toate elementele prevăzute de lege si ca nu poate fi sancționată pentru faptul ca furnizorii declarați in facturi sunt inactivi atât timp cat facturile fac dovada tranzacțiilor comerciale, a provenienței bunurilor, fiind cumpărător de bună credință.
Or, susținerile reclamantei sunt înfrânte de chiar decizia in interesul legii amintita, care impune ca datele înscrise in facturi sa fie reale, să privească operațiuni comerciale reale și legale, verificabile atât în privința vânzătorului cât și în privința cumpărătorului.
Faptul că facturile în discuție provin de la operatori economici a căror existență este îndoielnică sau care sunt declarați inactivi nu sunt contrazise nici de concluziile expertizei extrajudiciare întocmite în cauză, care evită să se pronunțe asupra legalității facturilor, din această perspectivă.
în concluzie, verificând aptitudinea facturilor de a conduce la deducerea taxei pe valoarea adăugată sau diminuarea bazei de impozitare prin raportare la Decizia nr. 5/2007 a ICCJ, Curtea constată că acestea nu corespund exigențelor legii, conform celor arătate.
în ce privește furnizorii inactivi, Curtea reține și că potrivit art. 11 alin. (1)2 din C. fisc. în forma în vigoare în perioada 1.01.2007 – 31.12.2009 (perioadă în care s-au derulat majoritatea tranzacțiilor comerciale, în discuție), nu sunt luate în considerare de autoritățile fiscale tranzacțiile efectuate cu un contribuabil declarat inactiv prin ordin al președintelui Agenției Naționale de Administrare Fiscală.
Legea arată expres că procedura de declarare a contribuabililor inactivi va fi stabilită prin ordin, iar lista contribuabililor declarați inactivi va fi publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, și va fi adusă la cunoștință publică, în conformitate cu cerințele prevăzute prin ordin.
Rezultă, ca atare, că pentru perioada 1.01.2007 – 31.12.2009, legiuitorul prevedea publicarea în Monitorul Oficial al României, Partea I, a listei contribuabililor declarați inactivi, fiind astfel evident îndeplinită formalitatea de publicitate susceptibilă să asigure aducerea la cunoștința tuturor persoanelor interesate, situația debitorilor declarați inactivi.
Modificarea art. 11 alin. (1)2 C. fisc. s-a făcut prin O.U.G. nr. 109/2009 în vigoare de la 1.01.2010. Conform acestor modificări, s-a dispus comunicarea Ordinului și a listei contribuabililor declarați inactivi contribuabililor cărora le sunt destinate și persoanelor interesate și afișarea pe pagina de internet a Agenției Naționale de Administrare Fiscală, fiind astfel înlăturată formalitatea publicării în Monitorul Oficial al României Partea I.
Deci, numai pentru facturile emise după 1.01.2010 se poate invoca problema lipsei unei publicități facile și operative a contribuabililor inactivi.
Dar în cauza de față, o asemenea apărare nu poate fi considerată relevantă, și va fi înlăturată de Curte, deoarece în anul 2010 reclamantul a continuat încheierea tranzacțiilor comerciale cu aceiași operatori economici.
Pentru soluționarea recursului este relevant a se reține că, în conformitate cu dispozițiile art. 1612 C. fisc. Titlul VI din cod, transpune Directivele Uniunii Europene în materie de TVA, iar reclamanta, în recurs a solicitat aplicarea cu prioritate a dreptului comunitar, făcând trimitere la practica Curții de Justiție a Uniunii Europene (conexe C-439/04 și C-440/04, cauza C-324/11 și Decizia 439/2004).
La punctul 38 din cauza C-324/11, CJUE răspunzând unei întrebări preliminare a concluzionat că „Directiva 2006/112 se opune unei practici naționale în temeiul căreia autoritatea fiscală refuză unei persoane impozabile dreptul de deducere a TVA-ului pentru motivul că emitentul facturii aferente serviciilor furnizate a săvârșit nereguli, fără ca această autoritate să dovedească, având în vedere elemente obiective, că persoana impozabilă știa sau ar fi trebuit să știe că operațiunea invocată pentru a justifica dreptul de deducere era implicată într-o fraudă săvârșită de emitentul menționat sau de un alt operator care intervine în amonte în lanțul de prestații”.
Această concluzie este preluată constant de CJUE și în practica recentă. Astfel, în Hotărârea Curții (Camera a treia) din 21 mai 2012, pronunțată în cauzele conexe C-80/11 și C-142/11 această concluzie este prezentată la punctul 36.
Cu toate acestea la punctele 41 și 42 din Hotărâre, CJUE a statuat că:
„41. în al doilea rând, trebuie amintit că, combaterea fraudei, a evaziunii fiscale și a eventualelor abuzuri este un obiectiv recunoscut și încurajat prin Directiva nr. 2006/112 (a se vedea printre altele Hotărârea Halifax și alții, citată anterior, punctul 71, Hotărârea din 7 decembrie 2010, R., C‑285/09, nepublicată încă în Repertoriu, punctul 36, precum și Hotărârea din 27 octombrie 2011, Tanoarch, C‑504/10, nepublicată încă în Repertoriu, punctul 50).
în această privință, Curtea a statuat deja că justițiabilii nu pot să se prevaleze în mod fraudulos sau abuziv de normele de drept ale Uniunii (a se vedea în special Hotărârea din 3 martie 2005, Fini H, C‑32/03, Rec., p. I‑1599, punctul 32, precum și Hotărârile citate anterior Halifax și alții, punctul 68, și Kittel și Recolta Recycling, punctul 54).
42. în consecință, este de competența autorităților și a instanțelor naționale să refuze avantajul dreptului de deducere dacă, având în vedere elemente obiective, s‑a stabilit că acest drept a fost invocat în mod fraudulos sau abuziv (a se vedea în acest sens Hotărârile citate anterior Fini H, punctele 33 și 34, și Kittel și Recolta Recycling, punctul 55, precum și Hotărârea din 29 martie 2012, Véleclair, C‑414/10, nepublicată încă în Repertoriu, punctul 32).
în continuare, la punctul 46 CJUE precizează că o persoană impozabilă care „știa sau ar fi trebuit să știe că, prin achiziția sa, participă la o operațiune implicată într‑o fraudă privind TVA‑ul trebuie, în scopul Directivei nr. 2006/112, să fie considerată ca participând la această fraudă, independent de aspectul dacă obține sau nu obține un avantaj din revânzarea bunurilor sau din utilizarea serviciilor în cadrul operațiunilor taxate efectuate de aceasta în aval (a se vedea Hotărârea Kittel și Recolta Recycling, citată anterior, punctul 56).
Rezultă, din practica expusă, că CJUE lasă o mare marjă statelor membre în a lua măsuri de combatere a evaziunii fiscale, cu condiția ca persoana impozabilă să știe sau să fi trebuit să știe că operațiunea fiscală este rezultatul unei fraude săvârșite de cocontractant.
Or, așa cum s-a arătat, până în anul 2010, reprezentanții reclamantei aveau posibilitatea reală și facilă de a lua la cunoștință de lista contribuabililor inactivi (aceiași cu care s-au continuat tranzacțiile comerciale în 2010) din Monitorul Oficial, legiuitorul dându-le posibilitatea rezonabilă de a se informa, de a evita încheierea de tranzacții comerciale cu cocontractanți inactivi și în final de a evita refuzul autorităților fiscale de a le acorda facilitățile prevăzute de C. fisc..
Cum reclamanta a încheiat operațiuni comerciale cu contribuabili fictivi sau inactivi, deși avea posibilitatea reală de a cunoaște acest aspect, Curtea a constatat că instanța de fond a respins acțiunea printr-o interpretare și aplicare corectă a legii.
Ca urmare a celor reținute, Curtea în temeiul art. 312 C.proc.civ. și art. 20 din legea nr. 554/2004, a respins recursul, ca nefondat.
