Atunci când executarea unei decizii administrative este de natură să provoace daune grave, dificil de reparat, persoanelor particulare cointeresate de această decizie autorităţile trebuie să ia măsuri de protecţie provizorii corespunzătoare, în limitele competenţei lor şi fără ca, astfel, să influenţeze în vreun fel soluţia asupra fondului.
Trib. Bistriţa-Năsăud, secţ. II civ., de cont. adm . şi fisc., sent. nr. 651/CA/1 iunie 2011
Prin acţiunea în administrativ şi fiscal reclamanta SC DAI SRL a chemat în judecată pe pârâta Direcţia Generală a Finanţelor Publice Bistriţa-Năsăud solicitând instanţei ca prin sentinţa ce se va pronunţa să dispună suspendarea executării Deciziei de impunere nr. 646/25.08.2011, până la pronunţarea instanţei de fond.
Analizând actele şi lucrările dosarului, instanţa reţine următoarele:
Principiul legalităţii actelor administrative unilaterale fie ele individuale sau normative, presupune atât ca autorităţile administrative să nu încalce legea, cât şi ca toate deciziile lor să se întemeieze pe lege. El impune, în egală măsură, ca respectarea acestor exigenţe de către autorităţi să fie în mod efectiv asigurate.
Prezumţia de legalitate şi executarea din oficiu a actului administrativ cu caracter unilateral, care constituie regula, cunoaşte şi situaţii de excepţie, când efectele acestuia sunt vremelnic întrerupte prin suspendarea executării actului în temeiul art.14 alin.1 sau, după caz, art.15 din Legea nr. 554/2004. În ambele ipoteze legea impune îndeplinirea cumulativă a două condiţii: cazul bine justificat şi paguba iminentă.
Prin caz bine justificat se înţelege, potrivit art. 2 alin. 1 lit. t din Legea nr. 554/2004, împrejurările legate de starea de fapt şi de drept care sunt de natură să creeze o îndoială serioasă în privinţa legalităţii actului administrativ, iar prin pagubă iminentă, în sensul art.2 lit. ş din acelaşi act normativ, prejudiciul material viitor şi previzibil sau, după caz, perturbarea previzibilă gravă a funcţionării unei autorităţi publice sau a unui serviciu public.
Pe de altă parte, procedura specială instituită de art. 14 din Legea nr. 554/2004, aplicabilă în speţa de faţă date fiind dispoziţiile art. 215 al. 2 Cod procedură fiscală, potrivit cărora „dispoziţiile prezentului articol nu aduc atingere dreptului contribuabilului de a cere suspendarea executării actului administrativ fiscal, în temeiul legii contenciosului administrativ nr. 554/21004, cu modificările ulterioare”, impune analiza îndeplinirii condiţiilor impuse de art.14 numai în cadrul unei cercetări sumare a aparenţei dreptului, în condiţiile în care în cadrul procedurii de suspendare a executării actului administrativ nu poate fi prejudecat fondul litigiului.
Astfel, reclamanta a prezentat care sunt acele împrejurări de fapt şi de drept care ar putea constitui indicii de răsturnare a prezumţiei de legalitate, tribunalul constatând că prin procesul-verbal de control încheiat la data de 12.08.2011 vizând activitatea desfăşurată de SC DAI SRL în perioada 1.01.2008 – 31.05.2011, s-a reţinut că societatea în cauză a declarat achiziţii de bunuri în valoare totală de 235.426 lei – pentru care au fost întocmite note de intrare-recepţie, mărfuri constând în îmbrăcăminte, încălţăminte, accesorii, de la un nr. mare de agenţi economici având sediul social în Bucureşti, dar respectivele societăţi nu au declarat livrări către persoana juridică supusă controlului, verificările efectuate relevând că cei 31 de agenţi economici de la care s-au declarat şi înregistrat achiziţiile fie nu erau înregistraţi ca plătitori de TVA, fie a fost anulată calitatea de plătitori TVA, au fost radiaţi, au fost declaraţi inactivi ori nu au depus la organul fiscal teritorial deconturi de TVA (300) de la înfiinţare sau de la data declarării tranzacţiei de către SC DAI SRL.
În aceste condiţii, s-a dedus TVA în valoare de 49.638 lei, iar organele fiscale reţinând existenţa unor dubii în ceea ce priveşte provenienţa mărfurilor, nu au acordat drept de deducere pentru această sumă, situaţia fiind detaliată la pct. 1-31 din procesul verbal arătat, calculându-se totodată şi majorări în cuantum de 16.075 lei, pentru TVA suplimentar stabilit în timpul controlului şi neachitat, conform art. 119 al. 1 din OG nr. 92/2003.
S-a procedat şi la recalcularea impozitului pe profit, avându-se în vederea art. 21 al. 4 lit. r din Legea nr. 571/2003 potrivit căruia „Nu sunt deductibile cheltuielile înregistrate în evidenţa contabilă, care au la bază un document emis de un contribuabil inactiv al cărui certificat de înregistrare fiscală a fost suspendat în baza ordinului preşedintelui Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală”, stabilindu-se suma de 9.645 lei – diferenţă suplimentară impozit pe profit şi majorări de întârziere de 3.036 lei.
În consecinţă, s-a procedat la emiterea deciziei de impunere nr.446 din data de 25.08.2011 privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală în sumă totală de 78.394 lei, precum şi a titlului executoriu şi somaţiei, ambele emise la data de 13.10.2011 pentru suma de 67.084 lei.
Pe cale administrativă, în temeiul art. 205 Cod procedură fiscală, petenta a depus contestaţie împotriva deciziei de impunere nr. 646/25.08.2011, solicitând anularea în parte a actului administrativ fiscal doar pentru suma de 40.075 lei reprezentând obligaţii suplimentare la care se adaugă accesorii aferente, în acest sens fiind precizată şi prezenta cerere în sensul suspendării executării deciziei de impunere nr. 646/25.08.2011 până la valoarea contestată, respectiv 50.075 lei (incluzând accesoriile).
Petenta a recunoscut faptul că pentru un nr. de 11 din cele 31 (societăţi care nu erau declarate ca plătitori de TVA sau care aveau deja calitatea de contribuabili inactivi la data desfăşurării tranzacţiilor), sumele stabilite suplimentar în sarcina sa, precum şi accesoriile aferente au fost legal calculate, respectiv totalul de 9.741 lei; cu privire la celelalte 20 societăţi comerciale nu a fost contestată calcularea TVA-ului suplimentar în cuantum de 4.667 lei vizând operaţiunile încheiate cu aceste societăţi comerciale după data declarării ca şi contribuabil inactiv.
Contestatoarea a subliniat faptul că în contrast cu cele reţinute de organul de control (respectiv încălcarea prevederilor art. 134 ind. 1 al. 1, art. 145 al. 1 şi 2 lit. a din Legea nr. 571/2003 în sensul că taxa pe valoare adăugată colectată – provenind din facturile fiscale emise de cele 20 societăţi comerciale, nu ar fi devenit exigibilă, drept urmare contribuabilul nu şi-ar fi putut exercita dreptul de deducere a TVA potrivit art. 145-146 Cod fiscal), şi-a exercitat în mod corect dreptul de deducere, fiind îndeplinite toate cerinţele impuse de art. 146 al. 1 lit. a Cod fiscal, deoarece facturile fiscale emise de aceste societăţi comerciale, anterior declarării lor ca şi contribuabili inactivi, conţin toate elementele şi informaţiile arătate de art. 155 al. 5 Cod fiscal, la momentul emiterii lor, societăţile respective funcţionând legal şi fiind înregistrate ca şi persoane plătitoare de TVA; mai mult, dreptul de deducere reglementat de art. 145 al. 1 din Legea nr. 571/2003 a luat naştere la momentul exigibilităţii taxei, exigibilitate care în cazul livrării de bunuri ia naştere la data faptului generator, potrivit art. 1342 alin. 1 din acelaşi act normativ sau la data emiterii facturii, înainte de data la care intervine faptul generator (faptul generator este reglementat de art. 1341 din Legea nr. 571/2003 – faptul generator intervine la data livrării bunurilor, în cazul livrării bunurilor acesta fiind data livrării lor).
Reţinând că, în conformitate cu art. 145 al. 1 şi 2 lit. a din Legea nr. 571/2003 cu raportare la art. 134 al. 2 din acelaşi act normativ (texte legale invocate şi în cuprinsul procesului-verbal din 12.08.2011 ce a stat la baza raportului de inspecţie fiscală încheiat la data de 25.08.2011), dreptul de deducere a TVA ia naştere la momentul exigibilităţii taxei, care reprezintă data la care autoritatea fiscală devine îndreptăţită, în baza legii, să solicite plata de către persoanele obligate la plata taxei, chiar dacă plata acestei taxe poate fi amânată, noţiunile de exigibilitate a taxei şi cea de exigibilitate a plăţii taxei (conform art. 134 al. 2 din Legea nr. 571/2003, cea din urmă reprezentând data de la care o persoană are obligaţia de a plăti taxa la bugetul statului) fiind diferite, exigibilitatea taxei intervenind la data când are loc faptul generator, în cazul livrării de bunuri şi prestări servicii, adică la data livrării bunurilor, conform art. 1341 al. 1 şi 1342 al.1 din Legea nr. 571/2003, pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei persoana impozabilă trebuind să îndeplinească condiţiile prev. de art. 146 al. 1 lit. a), adică deţinerea unei facturi emise în conformitate cu prev. art. 155 din acelaşi act normativ, emiterea facturilor fiind recunoscută de organul fiscal în cuprinsul procesului verbal, tribunalul apreciază ca fiind verificată cerinţa cazului bine justificat, în contextul în care art. 1562 impune persoanelor înregistrate, conform art. 153, ca impozabile în scopuri de TVA, ca pentru fiecare perioadă fiscală să depună un decont de taxă, la organele fiscale competente, obligaţia contestatoarei fiind aceea de a verifica existenţa informaţiilor în cuprinsul facturii (prevăzute de art. 155 al. 5 cu raportare la art. 154 din Codul fiscal), înscrisurile depuse la dosar, confirmând existenţa unor inadvertenţe cu privire la data declarării unor societăţi comerciale ca şi contribuabili inactivi (unele dintre acestea nefigurând ca inactive), aspectele învederate de petentă, amplu argumentate în fapt şi în drept, punând în lumină o sumă de aspecte de natură a demonstra o aparenţă de nelegalitate a actului administrativ fiscal, precum şi condiţia prevenirii unei pagube iminente, îndeplinirea obligaţiilor societăţii contestatoare, evidenţiate de înscrisurile depuse la filele 99-105 dosar, către societăţi bancare, angajaţi, parteneri de afaceri, furnizori de utilităţi, etc., putând fi prejudiciată ca urmare a continuării executării deciziei de impunere nr. 646/25.08.2011, susţinându-se astfel ipoteza prejudiciului material viitor şi previzibil, prin probe, nu doar pe simple afirmaţii.
În acest sens, trebuie avută în vedere şi practica Curţii Europene a Drepturilor Omului, care a apreciat că art. 6 alin. 1 din Convenţie conţine un drept de “acces la instanţă” – din care dreptul de acces este un aspect – ca un element al dreptului la un proces echitabil. Acest drept nu este unul absolut, putând face obiectul unor limitări care însă nu pot să restrângă sau reducă accesul persoanei in aşa fel sau in aşa măsura încât însăşi esenţa dreptului să fie afectată. In plus, prin limitare trebuie să fie urmărit un scop legitim, să existe un raport rezonabil de proporţionalitate între mijloacele utilizate si scopul urmărit. Convenţia intenţionează garantarea unor drepturi care nu sunt teoretice si iluzorii, ci concrete si efective, scop care trebuie urmărit cu cea mai mare atenţie in cazul accesului la instanţă, având in vedere rolul proeminent deţinut intr-o societate democratică de dreptul la un proces echitabil . În cauza Janosevici împotriva Suediei, hotărârea din 23 iulie 2002, relevantă pentru cazul de faţă, invocată şi de petentă, Curtea a reţinut încălcarea dreptului de acces la instanţă în situaţia in care autorităţile fiscale au impus reclamantului plata de taxe si accesorii stabilite retroactiv, care au fost puse in înainte ca o instanţă competentă să se pronunţe asupra legalităţii actului administrativ fiscal.
Nu mai puţin adevărat este şi că actul administrativ se bucură de prezumţia de legalitate, dar la fel de adevărat este că cel ce se consideră vătămat prin emiterea unui astfel de act, tocmai pentru a preîntâmpina eventualele consecinţe grave în ce-l priveşte, se poate adresa instanţei pentru a obţine suspendarea executării actului.
În acest sens sunt, de altfel, şi prevederile cuprinse în Recomandarea nr. R(89)8 din 13 septembrie 1989 a Comitetului de Miniştri al Consiliului Europei cu privire la protecţia juridică provizorie în materie administrativă, prin care se solicită autorităţii jurisdicţionale competente ca – atunci când executarea unei decizii administrative este de natură să provoace daune grave, dificil de reparat, persoanelor particulare cointeresate de această decizie – să ia măsuri de protecţie provizorii corespunzătoare, în limitele competenţei sale şi fără ca, astfel, să influenţeze în vreun fel soluţia asupra fondului, cu atât mai mult atunci când există un argument juridic aparent valabil în raport cu elementele de legalitate ale actului administrativ contestat.
Or, tocmai acestei categorii de măsuri de protecţie provizorie îi aparţine şi măsura suspendării executării actului administrativ contestat în cauză şi având in vedere considerentele expuse, instanţa consideră că suspendarea executării actului administrativ-fiscal În discuţie este, per ansamblu, calea care prejudiciază cel mai puţin şi induce un echilibru între varietatea de interese divergente.
Constatând şi că s-achitat cauţiunea impusă de art. 215 al. 2 Cod procedură fiscală, condiţiile impuse de art.14 alin.1 teza a II-a din acelaşi act normativ fiind întrunite cumulativ, tribunalul urmează a admite acţiunea şi a dispune suspendarea executării actului administrativ fiscal – decizia de impunere nr. 646/25.08.2011, întocmită de Activitatea de Inspecţie Fiscală din cadrul DGFP Bistriţa-Năsăud cu privire la suma de 40.075 lei,reprezentând TVA şi impozit pe profit, plus majorările de întârziere aferente acestor sume, până la pronunţarea instanţei de fond.
