Condiţia ca serviciile sa fie efectiv prestate şi să fie executate în baza unui contract
Curtea de Apel Cluj, Secţia a Il-a civilă, de administrativ şi fiscal, decizia nr. 9731 din 14 octombrie 2013
Prin sentinţa civilă nr. 7253/22.11.2012 a Tribunalului Maramureş, s-a admis în parte acţiunea în contencios administrativ fiscal formulată de reclamanta SC N. SRL, în contradictoriu cu pârâta DIRECTIA GENERALA A FINANTELOR PUBLICE MARAMUREŞ.
A fost anulată parţial decizia nr. 968 din 20.07.2011 emisă de pârâtă şi în consecinţă a fost anulată parţial decizia de impunere nr. F-MM 605/16.03.2011 emisă de aceeaşi pârâtă cu privire la următoarele sume de bani:
– 4.235 lei impozit pe profit suplimentar şi creanţele fiscale accesorii aferente;
– 12.511 lei reprezentând cheltuieli privind combustibilul;
– 5.029 lei cu titlu de TVA şi creanţele fiscale accesorii aferente.
Au fost menţinute restul dispoziţiilor deciziei de impunere atacate.
Pentru a dispune în acest sens, tribunalul a reţinut că prin cererea sa, reclamanta SC N. SRL a solicitat în contradictoriu cu pârâta DIRECTIA GENERALA A FINANTELOR PUBLICE MARAMUREŞ, să se dispună ANULAREA în parte a Deciziei nr. 968 din data de 20 iulie 2011 emisă de Direcţia Generală a Finanţelor Publice a Judeţului Maramureş prin care s-a dispus „respingerea ca neîntemeiată a contestaţiei formulate de S.C. N. S.R.L., cu domiciliul fiscal în loc. Seini, str. Băii W.125C, pentru suma totală de 17.319 lei, reprezentând “impozit pe profit” – în sumă de 5.835 lei, “majorări şi penalităţi de întârziere aferente ” în sumă totală de 2.813 lei, “taxa pe valoare adăugată ” în sumă de 5.905 lei şi “majorări şi penalităţi de întârziere la TVA” aferente în sumă totală de 2.766 lei” şi în consecinţă, rejudecând pe fond CONTESTAŢIA formulată de reclamantă împotriva Deciziei de impunere privind obligaţii fiscal suplimentare de plată nr. F-MM 605/ 16.03.2011 să se admită în întregime, menţinând efectele Deciziei atacate numai în ce priveşte soluţia de ADMITERE a contestaţiei, precizată sub pct.2; cu cheltuieli de judecată.
În motivarea acţiunii se arată că prin Raportul de inspecţie fiscală încheiat la data de 16 martie 2011 şi care a vizat perioada 01.12.2008 – 31.01.2011 – precum şi prin Decizia nr. 968 din 20.07.2011 organele de inspecţie fiscală reţin o serie de aspecte, contestate de către societatea reclamantă prin depunerea unei contestaţii împotriva deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite în sarcina sa.
Astfel, prin Raportul de inspecţie fiscală precum şi Decizia nr.968 din
20.07.2011 s-au reţinut următoarele:
„La data de 31.12.2009 S.C. N. S.R.L. înregistrează conform balanţei de verificare şi declaraţiei 101 înregistrată la Administraţia Finanţelor Publice Seini sub nr.639/26.04.2010 un profit impozabil în sumă de 132.338 lei pentru care a declarat şi achitat impozitul pe profit în sumă de 22.151 lei.
Organele de inspecţie fiscală au constatat că S.C. N. S.R.L. a înregistrat conform facturii nr.21/16.09.2009, emisă de S.C. W.D.C. S.R.L. în contul 628 „Alte cheltuieli cu serviciile executate de terţe suma de 26.470 lei reprezentând „executat montaj, parchetat, lăcuit, parchetat cu materiale aferente conform anexa contract.”
De asemenea, S.C. N. S.R.L. a înregistrat în luna decembrie 2009 în contul 628 factura cu nr.0035114/31.12.2009 în valoare de 10.000 lei emisă de S.C. D.
S.R.L. reprezentând „prestări servicii’. Din nota explicativă dată de reprezentantul legal, dl. N.I.O., reiese că nu este încheiat contract de prestări servicii cu firma prestatoare, nu are întocmite situaţii de lucrări, devize sau procese verbale pentru recepţia lucrărilor, iar factura nr.0035114/31.12.2009 reprezintă lucrări dentare executate pentru dl. N.I.O..”
Organele de inspecţie fiscală reţin faptul că factura nu îndeplineşte calitatea de document justificativ în conformitate cu prevederile art.155 alin.5 lit.K din Legea nr.571/2003 republicată. De asemenea, se mai reţine faptul că, conform prevederilor art.19 alin.l şi art.21 alin.4 lit.e din aceeaşi lege, cheltuielile făcute în favoarea acţionarilor sau asociaţilor nu sunt deductibile fiscal.
Pentru anul 2009 organele de inspecţie fiscală au stabilit un impozit pe profit suplimentar în sumă de 6.886 Iei, iar pentru neplata în termen legal a impozitului pe profit stabilit suplimentar organele de inspecţie fiscală au calculat accesorii în valoare totală de 3.249 lei, din care majorări de întârziere în sumă de 2.216 lei.
În perioada 01.01.2010-30.09.2010 S.C. N. S.R.L. a înregistrat în contul 6022 „cheltuieli privind combustibilul” în sumă de 12.511 lei din care în trim.I 4.288 lei, în trim.II 4.259 lei şi în trim.III 3.964 lei, ce reprezintă consumul de carburanţi la autoturismele utilizate de administratorii societăţii. Prin cele menţionate au fost încălcate prevederile art.21 alin.4 lit.t din Legea nr.571/2003 conform cărora cheltuielile privind combustibilul nu sunt deductibile fiscal decât cu anumite excepţii expres prevăzute de actul normativ, în care nu se încadrează societatea.
Urmare celor prezentate mai sus cheltuielile cu carburanţii în valoare de 12.511 lei sunt nedeductibile fiscal, influenţând rezultatul fiscal pentru perioada
01.01.2010-30.09.2010.
În luna iunie 2010 societatea a înregistrat în baza facturii seria MIT nr. 8208/16.06.2010 în contul 625 „Cheltuieli cu deplasări, detaşări şi transferări” suma de 3.734,70 lei reprezentând contravaloare servicii.
Suma mai susmenţionată a fost considerată cheltuială nedeductibilă fiscal întrucât nu s-a efectuat în scopul realizării de venituri impozabile aşa cum prevede art.21 alin.1 din Legea nr. 571/2003.
Deoarece S.C. N. S.R.L. a înregistrat în perioada 01.01.2010-30.09.2010 o pierdere fiscală în valoare de 25.795 lei organele de inspecţie fiscală au diminuat pierderea cu cheltuielile nedeductibile în valoare totală de 16.246 Iei din care cheltuieli cu carburanţii în valoare de 12.511 lei şi cheltuieli cu deplasări în valoare de 3.735 lei.”
Referitor la taxa pe valoare adăugată, organele de inspecţie fiscală au constatat următoarele:
„S.C. N. S.R.L. nu are drept de deducere a taxei pe valoare adăugată înscrisă în factura nr.21/16.09.2009, emisă de S.C. W.D.C. S.R.L. în sumă de 5.029 Iei, în conformitate cu prevederile art.146 alin.1 lit.a din Legea nr.571/2003 pentru faptul că factura nu îndeplineşte calitatea de document justificativ în baza art.155 alin.5 lit.k din aceeaşi lege, motiv pentru care organele de inspecţie fiscală au determinat taxa pe valoare adăugată de plată suplimentară în sumă de 5.029 lei, scadentă la data de
25.10.2009.
In luna iunie 2010 în baza celor consemnate la capitolul „Impozit pe profit” S.C. N. S.R.L. a dedus nejustificat taxa pe valoare adăugată în sumă de 876 lei din factura seria MIT nr.8208/16.06.2010 emisă de S.C. M.I.T. S.R.L., prin încălcarea art.145 alin.2 din Legea nr.571/2003 întrucât serviciile facturate nu erau destinate utilizării în folosul operaţiunilor taxabile.
Urmare aspectelor prezentate, organele de inspecţie fiscală au stabilit taxa pe valoare adăugată de plată suplimentară în sumă de 7.153 lei.
Pentru neplata în termenul legal a taxei pe valoare adăugată stabilită suplimentar în sumă de 7.153 lei organele de inspecţie fiscală au calculat accesorii în valoare totală de 3.342 lei din care majorări de întârziere în sumă de 2.269 lei şi penalităţi de întârziere în sumă de 1.073 lei.”
Împotriva Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite, în conformitate cu prevederile art.206 alin.1 lit. b din Codul de procedură fiscală, reclamanta S.C. N. S.R.L. a formulat contestaţie, în termen legal, aceasta fiind soluţionată prin Decizia nr.968 din 20 iulie 2011, comunicată cu reclamanta la data de 25 iulie 2011.
Urmare comunicării Deciziei susmenţionate înţelege să critice, punctual, atât aspectele reţinute de organele de inspecţie fiscală cât şi soluţia pârâtei de rerspingere a contestaţiei.
Solicită să se reţină, prin urmare:
1.Contestarea refuzului deducerii T.V.A. înscris în factura nr.21 din data de
16.09.2009 emisă de S.C. W.D.C. S.R.L. motivat de împrejurarea că factura nu întruneşte calitatea de document justificativ şi de asemenea penalităţile aferente calculului de T.V.A.. şi impozitului pe profit suplimentar calculat la valoarea menţionată în factură (26.470 lei + T.V.A.);
2. Contestarea impozitului pe profit suplimentar calculat de organele de control cu referinţă la factura fiscală nr.0035114 din data de 31.12.2009 emisă de S.C. D. S.R.L. Baia Mare cu titlu de prestări servicii în valoare de 10.000 lei urmare contractului de prestări servicii nr. 1365 din data de 22.02.2009;
3. Contestarea dispoziţiei de excludere a cheltuielilor de carburanţi pentru perioada 01.01.2010-30.09.2010, făcute de societate în interesul exclusiv de serviciu, respectiv în scopul deplasării pe şantier a personalului şi specialiştilor contestatoarei;
4. Contestarea refuzului aprecierii drept „cheltuială deductibilă” a contravalorii facturii seria MIT nr.8208 din data de 16.06.2010, a penalităţilor aferente calculului de T.V.A. şi a impozitului pe profit suplimentar calculat de reprezentanţii D.G.F.P.
Cu referire la punctul 1 – înţelege a invoca prevederile art.21 alin. 4 lit. m din Legea nr. 571/2003, în condiţiile în care serviciile facturate societăţii reclamante au fost necesare în scopul desfăşurării activităţii şi pentru care s-a încheiat contractul de prestării servicii nr. 9100/13.08.2009, astfel cum a dovedit cu înscrisurile probatorii ataşate în copie contestaţiei precizate.
Privitor la punctul 2, reclamanta a invocat în apărarea sa prevederile art.21 alin.4 lit.m. din Legea nr.571/2003R în condiţiile în care serviciile medicale prestate au fost dovedite, în faţa autorităţii de inspecţie fiscală, ca fiind necesare şi privitor la care societatea N. a încheiat un contract de prestări servicii cu S.C. D. S.R.L, respectiv contractul nr. 1365 din 22.12.2009.
Cu toate că în probaţiune s-a depus de către reclamantă, alăturat precizării contestaţiei şi acest înscris, în mod nelegal acesta a fost înlăturat de către pârâtă cu consecinţa respingerii contestaţiei.
De asemenea şi privitor la punctul 3, reclamanta a invocat prevederile art.21 alin.4 lit. m – excepţia de sub punctul 1 din Legea 571/2003. Astfel după cum a dovedit prin înscrisuri, respectivele cheltuieli cu carburanţi înregistrate în perioada
01.01.2010-30.09.2010, aceste cheltuieli au fost făcute de către reprezentanţii societăţii reclamante nu în considerarea calităţii lor de administratori ai reclamantei ci
în virtutea calităţii lor nemijlocite de personal de specialitate – responsabil cu calitatea şi expert tehnic în execuţie lucrări.
Mai mult decât atât, astfel după cum am dovedit, societatea reclamantă a contractat lucrări de antrepriză în construcţii în diferite judeţe ale ţării, iar prezenţa reprezentanţilor reclamantei în calitatea sus-menţionată a fost impusă de clauzele contractuale încheiate, aceste cheltuieli fiind realizate de aceştia în condiţiile excepţiei reglementate expres de dispoziţiile art.21 alin.4 lit.m – excepţia de sub punctul 1 din Legea 571/2003.
Totodată, privitor la punctul 4, reclamanta a invocat în sprijinul contestaţiei prevederile art.21. alin2 lit.e coroborat cu art.21 alin.2 lit.i. din Legea nr.571/2003, în condiţiile în care factura seria MIT.nr.820/16.06.2010 emisă societăţii reclamante reprezintă cheltuieli legate de deplasarea în Italia a reprezentantului S.C. N. S.R.L. la producătorii de echipamente specifice service-urilor auto pentru investiţia în curs de realizare, cheltuiala fiind justificată exclusiv în interesul desfăşurării activităţii S.C. N. S.R.L. şi care acoperă cheltuielile de cazare, masă şi transport conform delegaţiei de deplasare.
În drept s-au invocat dispoziţiile art. 1 şi urm. din Legea nr. 554/2004.
În probaţiune s-au depus în copii conforme, următoarele înscrisuri:
– Procesul-verbal de recepţie calitativă – cantitativă nr. 1/30.09.2009 şi
– Situaţiile de lucrări la 30.09.2009 emise de S.C. W.D.C. S.R.L.; Certificatele de atestare tehnico-profesională a administratorului societăţii, dl. N.I.O.;
– Autorizaţie nr.00004403 din 14.11.2007- 11.11.2011
– Autorizaţie nr.00003929 din 14.11.2007-11.11.2011
– Autorizaţie de construire nr.1526 din 12.08.2008
– Autorizaţie de construire nr.1 191 din 05.06.2009
– Autorizaţie de construire nr. 20 din 17.11.2009
– Foaia de parcurs pentru autovehiculul MM 06 MXR pe luna ianuarie şi ordinele de deplasare aferente acesteia nr. 1/04.01.2010; nr.5/07.01.2010; 7/09.01.2010:14/11.01.2010.
– Foaia de parcurs pentru autovehiculul MM 06 MXR pe luna februarie şi ordinele de deplasare aferente acesteia nr. 17/09.02.2010; 21/16.02.2010: 25/23.02.2010:31/26.02.2010.
– Foaia de parcurs pentru autovehiculul MM 06 MXR pentru luna martie şi ordinele de deplasare aferente acesteia nr. 35/05.03.2010; 39/10.03.2010:41/19.03.2010; 47/29.03.2010.
– Foaia de parcurs pentru autovehiculul MM 06 MXR pe luna aprilie. 2010 şi
ordinele de deplasare nr. 51/08.04.2010, nr.55/10.04.2010, 59/13.04.2010,
nr.63/16.04.2010, 67/21.04,2010, nr.69/27.04.2010;
– Foaia de parcurs pentru autovehiculul MM 06 MXR pe luna mai şi ordinele de deplasare aferente lunii acesteia 2010 nr. 71/04.05.2010, 73/10.05.2010; 75/12.05.2010; 77/14.05.2010; 81/19.05.2010 şi 83/27.05.2010 şi 85/31.05.2010;
– Foaia de parcurs pentru autovehiculul MM 06 MXR pe luna iunie şi ordinele de deplasare aferente acesteia 2010 nr. 87/01.06.2010; 89/04.06.2010; 91/16.06.2010, 95/24.06.2010 şi 97/29.06.2010.
– Foaia de parcurs pentru autovehiculul MM 06 MXR pe luna iulie şi ordinele
de deplasare aferente acesteia 2010 nr. 99/05.07.2010, 101/09.07.2010,
107/21.07.2010, 111/26.07.2010, 115/29.07.2010 şi cea din 29.07.2010;
– Foaia de parcurs pentru autovehiculul MM 06 MXR pe luna august şi ordinele de deplasare aferente acesteia 2010 nr. 121/02.08.2010; 124/06.08.2010;
127/09.08.2010; 135/11.08.2010; 137/16.08.2010; 139/19.08.2010; 141/24.08.2010; 143/27.08.2010; 145/31.08.2010;
– Foaia de parcurs pentru autovehiculul MM 06 MXR. pe luna septembrie şi ordinele de deplasare aferente acesteia nr. 145/03.09.2010; 149/20.09.2010; 151/27.09.2010; 155/17.09.2010;
– Balanţa contabilă aferentă lunii septembrie 2010;
– Balanţa contabilă aferentă lunii decembrie 2010;
– Delegaţia de deplasare a administratorilor societăţii contestatoare în străinătate în Italia – Spanesi – cu viza partenerului italian prin care confirmă efectuarea deplasării în străinătate şi prin aceasta prestarea serviciul facturat de S.C. M.I.T. Baia Mare;
Pârâta Direcţia Generală a Finanţelor Publice Maramureş a depus la dosar întâmpinare prin care a solicitat respingerea contestaţiei şi menţinerea ca legală şi temeinică a Deciziei nr. 968 din data de 20 iulie 2011 emisă de Biroul Soluţionarea Contestaţiilor din cadrul D.G.F.P. Maramureş.
A mai reţinut tribunalul că prin decizia de impunere nr. F-MM 605/16.03.2011 emisă în baza raportului de inspecţie fiscală din 16.03.2011 s-a stabilit impozit pe profit suplimentar de plată în sumă de 14.399 lei, accesorii aferente în cuantum de 5.677 lei, precum şi TVA suplimentar în sumă de 15.82 lei şi accesorii în cuantum de 6.868 lei.
Prin decizia nr. 968 din 20.07.2011 emisă de pârâta Direcţia Generală a Finanţelor Publice a Judeţului Maramureş s-a respins ca neîntemeiată contestaţia formulată de reclamantă pentru suma totală de 17.319 lei, reprezentând impozit pe profit în sumă de 5.835 lei, majorări şi penalităţi de întârziere aferente în sumă totală de 2.813 lei, în sumă de 5.905 lei şi majorări şi penalităţi de întârziere aferente în sumă totală de 2.766 lei, fiind admisă contestaţia pentru suma totală de 3.311 lei, reprezentând impozit pe profit în sumă de 1.051 lei, majorări şi penalităţi de întârziere aferente în sumă totală de 436 lei, taxa pe valoarea adăugată în sumă de 1.248 lei şi majorări şi penalităţi de întârziere aferente în sumă totală de 576 lei şi anularea deciziei de impunere nr. 10/24.01.2011 pentru această sumă.
Acţiunea formulată de reclamantă este întemeiată parţial pentru următoarele argumente:
I. Cât priveşte cheltuielile în sumă de 26.470 lei declarate de organul fiscal nedeductibil fiscal pentru care s-a stabilit profit suplimentare în sumă de 4.235 lei
În mod greşit a apreciat organul fiscal că nu sunt deductibile cheltuielile făcute de reclamantă pentru plata lucrărilor de montaj, raşchetat şi lăcuit parchet cu materialele aferente efectuate de S.C. W.D.C. S.R.L.
Conform Normelor metodologice de aplicare a Codului fiscal, pentru a deduce cheltuielile cu serviciile de management, consultanţă, asistenţă sau alte prestări de servicii trebuie să se îndeplinească cumulativ următoarele condiţii:
– serviciile trebuie să fie efectiv prestate, să fie executate în baza unui contract încheiat între părţi sau în baza oricărei forme contractuale prevăzute de lege; justificarea prestării efective a serviciilor se efectuează prin: situaţii de lucrări, procese-verbale de recepţie, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, de piaţă sau orice alte materiale corespunzătoare;
– contribuabilul trebuie să dovedească necesitatea efectuării cheltuielilor prin specificul activităţilor desfăşurate.
Necesitatea prestării serviciilor trebuie apreciată prin prisma libertăţii de gestiune care permite contribuabilului să angajeze toate cheltuielile pe care le consideră necesare afacerii sale.
În consecinţă, serviciile necesare trebuie dovedite sub aspectul legăturii lor cu activitatea contribuabilului, în acord cu criteriul fundamental al deductibilităţii, anume al efectuării cheltuielilor în scopul obţinerii de venituri.
În speţă, sunt îndeplinite condiţiile de formă şi de fond pentru deductibilitatea cheltuielilor cu prestarea serviciilor.
Astfel, între părţi s-a încheiat contractul de prestări servicii nr. 910/13.08.2009, iar justificarea prestării efective a lucrării de antrepriză s-a făcut cu devizul din 16.09.2009 cuprinzând cantităţile de lucrări şi preţul acestora, cu situaţia de lucrări din 30.09.2009, precum şi cu procesul-verbal de recepţie calitativă-cantitativă nr. 1 din 30.09.2009.
De asemenea, reclamanta a făcut dovada necesităţii efectuării cheltuielilor prin specificul activităţii desfăşurate: lucrări de construcţii a clădirilor rezidenţiale şi nerezidenţiale, conform certificatului constatator din 15.02.2008.
Această activitate, pe lângă faptul că înscrisă în obiectul de activitate al reclamantei, este şi efectivă, împrejurare ce rezultă din contractul de execuţie nr. 107 din 14.06.2007 încheiat între S.C. E.D. S.A., în calitate de beneficiar şi reclamantă, în calitate de executant.
Organul fiscal nu a combătut în nici un fel teza reclamantei potrivit căreia reclamanta a subcontractat lucrările de parchetare firmei specializate S.C. W.D.C. S.R.L.
Faptul că factura fiscală nr. 21 a fost întocmită la data de 16.09.2009, deci anterior procesului-verbal de recepţie a lucrărilor efectuate, nu are relevanţă juridică câtă vreme legea nu condiţionează întocmirea concomitentă a acestor documente fiscale.
Contrar opiniei organului fiscal, Tribunalul apreciază că factura fiscală nr. 21/16.09.2009 are calitatea de document justificativ câtă vreme cuprinde denumirea serviciilor prestate (executare montaj, raşchetat, lăcuit parchet cu materialele aferente), indicându-se unitatea de măsură (mp), cantitatea (234) şi preţul unitar (113,12 lei).
Organul fiscal dacă avea un dubiu cu privire la caracterul efectiv al serviciilor prestate avea posibilitatea, conform art. 57 Cod procedură fiscală, să efectueze o cercetare la faţa locului pentru a constata realitatea sau nu a lucrărilor efectuate.
Câtă vreme nu rezultă caracterul nereal al lucrărilor efectuate în beneficiul reclamantei, organul fiscal în mod greşit a făcut aplicarea art. 21 alin. 4 lit. m) din Codul fiscal declarând nedeductibil fiscal preţul lucrărilor în sumă de 26.470 lei.
II. Cât priveşte cheltuielile cu carburanţii în valoare de 12.511 lei apreciate de organul fiscal ca nedeductibile din punct de vedere fiscal
În primul rând, Tribunalul a observat că în raportul de inspecţie fiscală organul fiscal a apreciat că sunt incidente prevederile art. 21 alin. 4 lit. t) din Codul fiscal, fără să se motiveze în fapt de ce nu s-a acordat drept de deducere.
De-abia ulterior, în decizia de respingere s-a menţionat că vehiculele societăţii nu se încadrează în niciuna din excepţiile prevăzute de lege pentru care cheltuielile cu combustibilul să fie deductibile.
Potrivit textului invocat de organul fiscal, aplicabil în perioada 01.01.2010
30.09.2010, când reclamanta a înregistrat în cheltuielile cu combustibilul, nu sunt deductibile cheltuielile privind combustibilul pentru vehiculele rutiere motorizate care sunt destinate exclusiv pentru transportul rutier de persoane, cu o greutate maximă autorizată care să nu depăşească 3.500 kg şi care să nu aibă mai mult de 9 scaune de pasageri, incluzând şi scaunul şoferului, aflate în proprietatea sau în
folosinţa contribuabilului, cu excepţia situaţiei în care vehiculele se înscriu în oricare dintre următoarele categorii:
1. vehiculele utilizate exclusiv pentru: intervenţie, reparaţii, pază şi protecţie, curierat, transport de personal la şi de la locul de desfăşurare a activităţii, precum şi vehiculele special adaptate pentru a fi utilizate drept care de reportaj, vehiculele utilizate de agenţi de vânzări şi de agenţi de recrutare a forţei de muncă;
1. vehiculele utilizate exclusiv pentru: intervenţie, reparaţii, pază şi protecţie, curierat, transport de personal la şi de la locul de desfăşurare a activităţii, precum şi vehiculele special adaptate pentru a fi utilizate drept care de reportaj, vehiculele utilizate de agenţi de vânzări şi de agenţi de recrutare a forţei de muncă;
2. vehiculele utilizate pentru transportul de persoane cu plată, inclusiv pentru activitatea de taxi;
2. vehiculele utilizate pentru transportul de persoane cu plată, inclusiv pentru activitatea de taxi;
3. vehiculele utilizate pentru închirierea către alte persoane, inclusiv pentru desfăşurarea activităţii de instruire în cadrul şcolilor de şoferi.
Normele metodologice definesc vehiculele utilizate exclusiv pentru transportul personalului la şi de la locul de desfăşurare a activităţii ca fiind vehiculele utilizate de angajator pentru transportul angajaţilor în scopul desfăşurării activităţii economice la şi de la reşedinţa acestora/locul convenit de comun acord la sediul angajatorului sau la şi de la sediul angajatorului la locul în care se desfăşoară efectiv activitatea sau la şi de la reşedinţa angajaţilor/locul convenit de comun acord la locul de desfăşurare a activităţii, atunci când există dificultăţi evidente de a găsi alte mijloace de transport şi există un acord colectiv între angajator şi angajaţi prin care angajatorul se obligă să asigure gratuit acest transport.
În schimb, Tribunalul a apreciat că deductibilitatea cheltuielilor privind combustibilul se înscrie în situaţia de excepţie prevăzută la pct. 1 câtă vreme reclamanta a dovedit în cauză că a fost vorba de un transport de „personal la şi de la locul de desfăşurare a activităţii”.
Astfel, administratorul societăţii reclamante (care poate fi asimilat cu un angajat, fiind vorba de un SRL) s-a deplasat cu un autovehicul destinat transportului de persoane, în diverse localităţi, pentru a efectua inspecţii de şantier, organizare de şantier, supraveghere şantier, aspect ce rezultă din ordinele de deplasare şi foile de parcurs, autorizaţiile de construire, precum şi contractul de execuţie nr. 107/14.06.2007.
De menţionat că d-l N.I.O. nu este un simplu administrator al societăţii, ci are şi calitatea de responsabil tehnic în domeniile construcţii civile, industriale şi agrozootehnice, fiind autorizat în acest sens.
Prin urmare, transporturile au avut loc în scopul desfăşurării activităţii economice a reclamantei în alte judeţe, iar natura activităţii (munca de teren pe şantier în alte localităţi decât sediul reclamantei) presupunea cu necesitate acest tip de transport.
În fine, în speţă nu este necesară condiţia existenţei unui „acord colectiv” câtă vreme nu s-a contestat caracterul gratuit al transportului, cu atât mai mult cu cât cel care a efectuat în concret transportul a fost administratorul societăţii.
De altfel, chiar Codul fiscal (art. 21 alin. 2 lit. e) consideră cheltuielile de transport (….) în ţară (…) efectuate pentru administratori, cheltuieli efectuate în scopul realizării de venituri (cheltuieli deductibile) care se iau în calcul la stabilirea profitului impozabil.
Or, cheltuielile de transport cu mijloace proprii presupun cu necesitate efectuarea unor cheltuieli cu combustibilul.
III. Cât priveşte suma de 5.029 cu titlu de TVA pentru care organul fiscal a refuzat dreptul de deducere din factura nr.21/16.09.2009 emisă de S.C. W.D.C.
S.R.L.
Dreptul de deducere este dreptul recunoscut de lege persoanelor impozabile plătitoare de TVA, beneficiare ale livrărilor de bunuri şi prestărilor de servicii, de restituire a taxei aferente acestor operaţiuni.
Potrivit unei jurisprudenţe constante a CJUE, dreptul persoanelor impozabile de a deduce din TVA-ul pe care îl datorează TVA-ul datorat sau achitat pentru bunurile achiziţionate şi serviciile primite anterior de acestea constituie un principiu fundamental al sistemului comun al TVA – ului instituit prin legislaţia Uniunii Europene (Hotărârea din 10 iulie 2008, Sosnowska, C25/07).
Astfel cum CJUE a subliniat în mod repetat dreptul de deducere prevăzut la articolele 167 şi următoarele din Directiva 2006/2012 face parte integrantă din mecanismul TVA – ului şi, în principiu, nu poate fi limitat. În special, acest drept se exercită imediat pentru totalitatea taxelor aplicate operaţiunilor efectuate în amonte (Hotărârea din 6 iulie 2006, Kittel şi Recolta Recycling, C 439/04 şi C 440/04, Hotărârea din 30 septembrie 2010, Uszodaepito, C392/09).
Sistemul comun al TVA-ului garantează neutralitatea impozitării tuturor activităţilor economice, indiferent de scopurile sau de rezultatele acestor activităţi, cu condiţia ca activităţile menţionate să fie, în principiu, ele însele supuse TVA-ului (CJUE, Hotărârea Gabalfrisa, din 21 martie 2000, C 110/98-C 147/98).
Desigur, combaterea fraudei, a evaziunii fiscale, a eventualelor abuzuri este un obiectiv recunoscut şi încurajat prin Directiva 2006/112 (CJUE, Hotărârea Tanoarch din 27 octombrie 2011, C 504/10). În această privinţă, Curtea de Justiţie a statuat că justiţiabilii nu pot să se prevaleze în mod fraudulos sau abuziv de normele de drept ale Uniunii. (Hotărârea Fini din 3 martie 2005, C32/03).
Beneficiul dreptului de deducere poate fi refuzat unei persoane impozabile numai dacă se stabileşte având în vedere elemente obiective, că persoana respectivă, căreia i-au fost furnizate bunurile sau serviciile care îi servesc de bază pentru a justifica dreptul de deducere, ştia sau ar fi trebuit să ştie că operaţiunea era implicată într-o fraudă săvârşită de furnizor sau de un alt operator în amonte (Hotărârea din 6 iulie 2006, Kittel şi Recolta Recycling, punctele 56-61).
În considerarea efectului direct al Directivei 2006/112/CE şi a jurisprudenţei CJUE Tribunalul apreciază că organul fiscal în mod greşit nu a acordat drept de deducere al TVA – ului pentru suma de 5.029 lei şi, pe cale de consecinţă, a stabilit TVA suplimentar de plată pentru aceeaşi sumă:
1) factura fiscală este corect întocmită, acestea respectând prevederile art. 155 alin. 5 Cod fiscal;
2) realitatea şi efectivitatea prestării serviciilor sunt dovedite cu documente valabil încheiate: contractul de prestări servicii nr. 910/13.08.2009, devizul din
16.09.2009 cuprinzând cantităţile de lucrări şi preţul acestora (f. 72-73 vol. I), situaţia de lucrări din 30.09.2009, precum şi cu procesul-verbal de recepţie calitativă-cantitativă nr. 1 din 30.09.2009.
Prin urmare, în speţă faptul generator a luat naştere, în conformitate cu dispoziţiile art. 134 ind. 1 alin. 4 Cod fiscal, în forma la epoca faptelor.
3) organul fiscal nu a demonstrat prin nicio probă că lucrările executate nu există fizic;
4) câtă vreme operaţiunile menţionate în facturi sunt supuse TVA-ului, iar sistemul comun al TVA-ului garantează neutralitatea impozitării tuturor activităţilor economice, indiferent de scopurile sau de rezultatele acestor activităţi (CJUE, Hotărârea Gabalfrisa, din 21 martie 2000, C 110/98-C 147/98), revenea organului fiscal sarcina demonstrării împrejurării că lucrările nu au fost destinate realizării de operaţiuni taxabile.
În concluzie, în speţă condiţiile de fond şi de formă prevăzute de Codul fiscal şi de Directiva 2006/112 pentru naşterea şi exercitarea dreptului de deducere sunt reunite.
IV. În acord cu poziţia organului fiscal, Tribunalul apreciază că suma de 10.000 lei reprezentând contravaloarea lucrărilor stomatologice prestate de D. S.R.L. (f. 43 vol. II) nu sunt deductibile fiscal.
Reclamanta a invocat prevederile art. 21 alin. 2 lit. b) potrivit cărora sunt cheltuieli efectuate în scopul realizării de venituri cheltuielile efectuate, potrivit legii, pentru protecţia muncii şi cheltuielile efectuate pentru prevenirea accidentelor de muncă şi a bolilor profesionale.
Este adevărat că s-a încheiat un contract de prestări servicii între D. S.R.L. şi reclamantă, având ca obiect prestarea de servicii medicale dentare cu ocazia angajării salariaţilor reclamantei, emiţându-se totodată şi factura nr. 0035114/31.12.2009 în valoare de 10.000 lei.
În schimb, Tribunalul a apreciat că reclamanta nu a făcut dovada că serviciile medicale respective sunt de natură să prevină bolile profesionale — definite de art. 5 lit. h) din Legea nr. ca fiind afecţiunile care se produc ca urmare a exercitării unei meserii sau profesii, cauzate de agenţi nocivi fizici, chimici ori biologici caracteristici locului de muncă, precum şi de suprasolicitarea diferitelor organe sau sisteme ale organismului, în procesul de muncă — specifice activităţii desfăşurate de reclamantă (spre exemplu, pe baza unor recomandări ale medicului de medicină a muncii).
În primul rând, nu se poate vorbi de boli profesionale câtă vreme serviciile medicale erau prestate cu ocazia angajării; or, sunt deductibile, potrivit legii, numai cheltuielile făcute în scopul evitării bolilor profesionale care pot apărea cu timpul din cauza exercitării unei meserii sau profesii care, în anumite condiţii concrete, conduc (contribuie) la apariţia acestor boli.
Pe de altă parte, din contract şi din factură nu rezultă cine sunt beneficiarii serviciilor medicale dentare şi deci nu se poate determina dacă aceste servicii au fost apte să prevină boli profesionale.
V. De asemenea, în mod corect organul fiscal a considerat cheltuială nedeductibilă fiscal suma de 3.735 lei reprezentând “contravaloare servicii” în baza facturii nr. 8208/16.06.2010 emisă de SC M.I.T. SRL şi nu a acordat drept de deducere a TVA-ului în cuantum de 876 lei cu consecinţa stabilirii TVA-ului suplimentar de plată.
1) Reclamanta nu a depus la dosar documente justificative (contractul nr.873, ordinul de deplasare în Italia de care a făcut vorbire în concluziile scrise, alte înscrisuri din care să rezulte scopul vizitei în Italia, în vederea achiziţionării unor echipamente specifice), aşa încât nu a dovedit că respectiva cheltuială a fost făcută — aşa cum statuează cu valoare de principiu art.19 şi 21 Cod fiscal —, în scopul realizării de venituri impozabile.
Aşa fiind, se poate considera că această cheltuială a fost făcută în favoarea acţionarului N.I.O., fiind incident art.21 alin.4 lit. e) Cod fiscal care declară această cheltuială nedeductibilă fiscal.
2) În fine, cât priveşte dreptul de deducere al TVA-ului, Tribunalul apreciază că reclamanta nu a făcut dovada naşterii faptul generator, în conformitate cu dispoziţiile art. 134 ind. 1 alin. 1 şi 7 Cod fiscal, în forma la epoca faptelor, câtă vreme nu a depus la dosar contractul de prestări servicii nr.873 de care se face vorbire în factura fiscală nr.8208/2010.
VI. Pentru sumele impuse în mod greşit reclamantei, în conformitate cu principiul potrivit căruia principalul urmează soarta principalului, nu se datorează creanţele fiscale accesorii.
VII. În raport de aceste considerente, Tribunalul a admis în parte acţiunea, a anulat parţial decizia de respingere şi decizia de impunere cu privire la sumele menţionate în dispozitiv şi a menţinut restul dispoziţiilor deciziei de impunere atacate.
Împotriva acestei sentinţe a declarat recurs pârâta Direcţia Generală a Finanţelor Publice Maramureş, solicitând admiterea recursului, modificarea sentinţei atacate în sensul respingerii acţiunii introductive formulată de reclamanta.
În motivarea recursului s-a apreciat că soluţia data prin sentinţa recurată este criticabila in totalitate atât sub aspectul legalităţii cat si sub aspectul temeiniciei sale, fapt ce a determinat D.G.F.P. Maramureş sa formuleze prezentul “Recurs”, ce urmează a fi susţinut de următoarele motive:
Instanţa fondului a dispus prin Sentinţa nr.7253 din 22.11.2012, in sensul anularii parţiale a deciziei nr.968 din 20.07.2011 si in consecinţa a anulat parţial decizia de impunere nr. F-MM 605/16.03.2011 si cu privire la suma de 12.511 lei reprezentând cheltuieli privind combustibilul.
Recurenta face următoarele precizări:
– obiect al acţiunii introductive nu l-a reprezentat anularea parţială a deciziei de impunere nr. F-MM 605/16.03.2011 cu privire la suma de 12.511 lei reprezentând cheltuieli privind combustibilul.
– prin Decizia de impunere nr. 605/2011, nu s-au stabilit obligaţii suplimentare de plata in suma de 12.511 lei reprezentând cheltuieli cu combustibilul. Cheltuielile cu combustibilul in suma de 12.511 lei au fost stabilite ca fiind nedeductibile fiscal, stabilindu-se prin decizia de impunere obligaţii fiscale suplimentare de plata, determinate de influenţa fiscală a acestei sume nedeductibile.
Având in vedere cele arătate, este prezent motivul de casare instituit de art. 304 pct. 6 C.pr.civ., care prevede: casarea unei hotărâri se poate cere când instanţa nu s-a pronunţat asupra unui capăt de cerere, a acordat mai mult decât s-a cerut ori ceea ce nu s-a cerut.
Pentru a pronunţa Sentinţa civila nr. 7253/22.11.2012, instanţa fondului a reţinut mai multe argumente expuse in paginile 7-12 din sentinţa menţionata.
In raport de aceste argumente ale instanţei care au stat la baza admiterii in parte a acţiunii reclamantului, grupate la pct. I se precizează următoarele:
1. Reţinerea intre argumentele avute in vedere de către instanţa fondului, pentru a admite in parte acţiunea reclamantei a faptului ca: In mod greşit a apreciat organul fiscal ca nu sunt deductibile cheltuielile făcute de reclamanta pentru plata lucrărilor de montaj, raschetat si lăcuit parchet cu materialele aferente efectuate de SC W.D.C. SRL (pct. I, pag. 7, alin.3 din sentinţa) si a incidenţei Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal, este netemeinica si nelegala. Motivam aceasta susţinere prin următoarele;
– instanţa fondului nu a luat in considerare cele arătate de către D.G.F.P. Maramureş prin întâmpinarea depusa la termenul din data de 29.05.2012, respectiv:
– s-a arătat faptul ca in luna septembrie 2009 SC N. SRL a înregistrat in contul 628 Alte cheltuieli cu serviciile executate de terţi suma de 26.470 lei in baza facturii nr. 21/16.09.2009 emisa de SC W.D.C. SRL, reprezentând “executat montaj, parchetat, lăcuit, parchetat cu materiale aferente conform anexa contract”.
Organele de inspecţie fiscala au constatat ca SC N. SRL nu are contract de prestări servicii cu firma prestatoare, situaţii de lucrări, devize si procese verbale pentru recepţia lucrărilor facturate de SC W.D.C. SRL motiv pentru care au considerat
aceasta cheltuiala nedeductibila fiscal, si au stabilit un impozit pe profit suplimentar in suma de 4.235 lei.
In perioada când s-a desfăşurat inspecţia fiscala generala reprezentantul societăţii verificate nu a prezentat contractul, devizul, situaţia de lucrări si procesul verbal de recepţie a lucrărilor efectuate, semnate de reprezentanţii ambelor societăţi. care constituie documente justificative, in baza cărora se putea întocmi factura.
Factura nr. 21 emisa de SC W.D.C. SRL este întocmita in data de 21.09.2009 înaintea efectuării recepţiei lucrărilor si a întocmirii procesului verbal de recepţie încheiat in data de 30.09.2009 si reprezintă lucrări executate si nu avans lucrări.
SC N. SRL nu a dovedit ca serviciile facturate au fost efectiv prestate si nici necesitatea efectuării acestora prin specificul activităţii desfăşurate, astfel organele de inspecţie fiscala considera cheltuielile in suma de 26.470 lei, înregistrate in baza facturii nr. 21/16.09.2009, nedeductibile din punct de vedere fiscal, motiv pentru care si-au menţinut punctul de vedere prezentat in Raportul de inspecţie fiscala încheiat la data de 16.03.2011.
Cu adresa înregistrata la Direcţia Generala a Finanţelor Publice a judeţului Maramureş sub nr. 14423 / 25.05.2011 SC N. SRL a depus situaţiile de lucrări din data de 30.09.2009 si procesul verbal de recepţie nr. 1/30.09.2009 care au fost transmise de către Biroul Soluţionarea Contestaţiilor Activităţii de Inspecţie Fiscala in vederea pronunţării asupra acestora.
In drept, sunt invocate prevederile art. 19 alin. l şi art. 21 alin. (4) lit. m) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, pct. 48 din Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal, aprobate prin Hotărârea Guvernului nr.44/2004.
Recurenta consideră că în temeiul acestor prevederi legale şi ţinând cont că la data controlului SC N. SRL nu a prezentat documente justificative respectiv contract de prestări servicii, situaţii de lucrări, devize si procese verbale de recepţie a lucrărilor, se retine ca, societatea nu are dreptul sa deducă cheltuielile in suma de
26.470 lei, înregistrate in baza facturii fiscale nr.21/16.09.2009 emisa de SC W.D.C. SRL, întrucât nu sunt îndeplinite cumulativ cele doua condiţii, respectiv nu a făcut dovada ca serviciile au fost efectiv prestate si nu a demonstrat necesitatea efectuării cheltuielilor prin specificul activităţii desfăşurate.
Având in vedere ca factura in speţa a fost emisa in data de 16.09.2009 iar situaţia de lucrări si procesul verbal de recepţie, depuse după încheierea inspecţiei fiscale, au fost întocmite in data de 30.09.2009 se retine ca SC N. SRL a înregistrat pe cheltuieli prestări servicii înainte ca acestea sa fie efectiv prestate, astfel aceste documente nu au calitatea de document justificativ.
SC N. SRL nu a demonstrat ca serviciile facturate au fost efectiv prestate in baza unui contract deoarece a anexat contractul cu nr. 910/13 08 2009, iar prin contestaţia formulata si prin precizările la contestaţie, din data de 24.05.2011, a susţinut ca serviciile au fost prestate in baza contractul de prestări servicii nr. 9100, devizul a fost întocmit in data de 16.09.2009, după facturarea avansului Ia data de
18.08.2009 iar situaţia de lucrări si procesul verbal de recepţie au fost încheiate in data de 30.09.2009 după data facturării execuţiei lucrării.
Astfel, având in vedere cele arătate, reiese faptul ca instanţa fondului nu a raportat documentele nominalizate mai sus la dispoziţiile actelor normative citate, nici nu a analizat cronologic in tocmirea lor, reţinând neîntemeiat si nelegal faptul ca organul fiscal ar fi apreciat greşit deductibilitatea acestor cheltuieli.
SC N. SRL nu a dovedit nici necesitatea efectuării cheltuielilor reprezentând “executat montaj, parchetat, lăcuit, parchetat cu materiale aferente conform anexa contract” prin specificul activităţii desfăşurate având in vedere ca are ca obiect
principal de activitate “Comerţ cu amănuntul al carburanţilor pentru autovehicule in magazine specializate”.
Astfel, cheltuielile in suma de 26.470 lei sunt nedeductibile fiscal, motiv pentru care SC N. SRL datorează impozitul pe profit suplimentar in suma de 4.235 lei.
Cu privire la celelalte cheltuieli efectuate de către SC N. SRL a căror deductibilitate nelegala a dus la stabilirea de impozit pe profit suplimentar, recurenta arată că în luna decembrie 2009 SC N. SRL a înregistrat in contul 628 “Alte cheltuieli cu serviciile executate de terţi” suma de 10.000 lei in baza facturii nr. 0035114/31.12.2009 emisa de SC D. SRL reprezentând “prestări servicii”.
Prin nota explicativa din data de 08.03.2011 d-nul N.I.O., administratorul SC N. SRL, precizează ca prestările de servicii facturate reprezintă servicii medicale pentru care nu a încheiat contract cu SC D. SRL.
Organele de inspecţie fiscala au considerat cheltuielile in suma de 10.000 lei nedeductibile din punct de vedere fiscal întrucât reprezintă lucrări dentare executate pentru d-nul N.I.O., motiv pentru care au stabilit un impozit pe profit suplimentar in suma de 1.600 lei.
Invocă recurenta prevederile art. 21 alin. l şi alin. 4 lit. e) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.
Menţionează recurenta că SC N. SRL a înregistrat in contul 601 “Cheltuieli cu materiile prime” suma de 6.570,17 lei in baza copiei facturii nr. 1164259/04.12.2009 emisa de SC A. SA, reprezentând “Otel beton”. Organele de inspecţie fiscala au considerat ca aceasta cheltuiala nu este deductibila fiscal şi au stabilit un impozit pe profit suplimentar in suma de 1.051 lei.
In raport de argumentele instanţei care au stat la baza admiterii in parte a acţiunii reclamantului, grupate la pct. II – cu privire la cheltuielile cu carburanţii, precizează recurenta următoarele :
In perioada 01.01.2010-30.09.2010 SC N. SRL a înregistrat in evidenta contabila cheltuieli cu combustibilul in suma de 12.511 lei din care in trim. I 4.288 lei, in trim. II 4.259 lei iar in trim. 111 3.964 lei.
Organele de inspecţie fiscala au considerat aceste cheltuieli nedeductibile fiscal si având in vedere ca la data de 30.09.2010 societatea a înregistrat pierdere contabila, au diminuat pierderea cu suma de 12.511 lei.
SC N. SRL a susţinut ca sunt justificate cheltuielile cu carburanţii in baza art. 21 alin (4) lit. t) din Legea nr. 571/2003 republicata, întrucât a avut şantiere deschise in alte judeţe care necesitau prezenta personalului de specialitate la fata locului.
Prin adresa nr.12730/17.05.2011, Biroul Soluţionarea Contestaţiilor a solicitat SC N. SRL documente cu care sa facă dovada ca aceste cheltuieli privind combustibilul înregistrate in evidenta contabila in perioada 01.01.2010-30.09.2010 se încadrează in excepţiile prevăzute de art. 21 alin. (4) lit.t) din Legea nr. 571/2003, respectiv ca au fost utilizate exclusiv pentru transportul de personal la si de la locul de desfăşurare a activităţii.
Cu adresa înregistrata la Direcţia Generala a Finanţelor Publice a judeţului Maramureş sub nr. 14423/25.05.2011 SC N. SRL a precizat ca aceste cheltuieli sunt justificate in baza art. 21 alin.(4) lit.m) din Legea nr. 571/2003 republicata, si au fost făcute de către reprezentanţii societăţii nu in calitate de administratori ci in virtutea calităţii lor nemijlocite de personal de specialitate, responsabil cu calitatea si expert tehnic in execuţie lucrări.
Art.21 alin. (4) lit. t) din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal modificata prin OG nr.34/2009 cu privire la rectificarea bugetara pe anul 2009 si reglementarea
unor masuri financiar-fiscale, prevede: “(4) Următoarele cheltuieli nu sunt deductibile:
t) în perioada 1 mai 2009 – 31 decembrie 2010, cheltuielile privind combustibilul pentru vehiculele rutiere motorizate care sunt destinate exclusiv pentru transportul rutier de persoane, cu o greutate maximă autorizată care să nu depăşească 3.500 kg şi care să nu aibă mai mult de 9 scaune de pasageri, incluzând şi scaunul şoferului, aflate în proprietatea sau în folosinţa contribuabilului, cu excepţia situaţiei în care vehiculele se înscriu în oricare dintre următoarele categorii:
3. vehiculele utilizate pentru închirierea către alte persoane, inclusiv pentru desfăşurarea activităţii de instruire în cadrul şcolilor de şoferi “
Luând in considerare prevederile legale citate si documentele existente la dosarul cauzei, se retine ca SC N. SRL nu are dreptul sa deducă cheltuielile cu combustibilul in suma de 12.511 lei deoarece începând cu data de 1 mai 2009 aceste cheltuieli nu sunt deductibile fiscal, iar vehiculele societăţii nu se încadrează in nici una din excepţiile prevăzute de lege pentru care cheltuielile cu combustibilul sa fie deductibile.
Motivarea reclamantei conform căreia aceste cheltuieli sunt justificate in baza art. 21 alin.(4) lit.m) din Legea nr. 571/2003 republicata, nu poate fi reţinuta in soluţionarea favorabila a contestaţiei deoarece acest articol nu este aplicabil in speţa întrucât se refera la cheltuielile cu serviciile de management, consultanţă, asistenţă sau alte prestări de servicii si nu la cheltuielile cu combustibilul.
In raport de reţinerile instanţei care au stat la baza admiterii in parte a acţiunii reclamantului grupate la pct. III – cu privire la suma de 5029 lei cu titlu de TVA, se precizează următoarele:
SC N. SRL a dedus taxa pe valoarea adăugata in suma de 5.029 lei din factura nr. 21/16.09.2009 reprezentând “executat montaj, parchetat, lăcuit, parchetat cu materiale aferente conform anexa contract”, emisa de SC W.D.C. SRL, fara sa deţină documente justificative care sa ateste realitatea operaţiunilor economice desfăşurate.
De asemenea SC N. SRL a dedus taxa pe valoarea adăugata in suma de 876 lei din factura nr. 8208/16.06.2010 reprezentând c/v servicii, emisa de SC M.I.T. SRL, fara a avea documente justificative potrivit legii.
Organele de inspecţie fiscala au considerat taxa pe valoarea adăugata din aceste facturi nedeductibila, motiv pentru care au stabilit taxa pe valoarea adăugata suplimentara in suma de 5.905 lei.
In drept, art.145 alin.(2) lit.a) din Legea nr.571/2003, privind Codul fiscal, republicata, prevede:
(2) Orice persoana impozabila are dreptul sa deducă taxa aferenta achiziţiilor, daca acestea sunt destinate utilizării in folosul următoarelor operaţiuni: a) operaţiuni taxabile;”
Art. 146 alin.(l) lit. a) din acelaşi act normativ prevede:
“(l) Pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei, persoana impozabilă trebuie să îndeplinească următoarele condiţii:
a) pentru taxa datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost ori urmează să îi fie livrate sau serviciilor care i-au fost ori urmează să îi fie prestate în
beneficiul său de către o persoană impozabilă, să deţină o factură emisă în conformitate cu prevederile art. 155 alin.(5);
Luând in considerare prevederea legala citata , se retine ca, SC N. SRL nu are dreptul sa deducă taxa pe valoarea adăugata in suma de 5.905 lei, din cele 2 facturi fiscale in speţa, întrucât nu a făcut dovada ca serviciile au fost destinate realizării de operaţiuni taxabile.
In ceea ce priveşte factura fiscala emisa de SC W.D.C. SRL, aşa cum s-a prezentat anterior SC N. SRL nu a dovedit ca serviciile facturate au fost efectiv prestate si nici necesitatea efectuării acestora prin specificul activităţii desfăşurate.
Referitor la factura fiscala emisa de SC M.I.T. SRL contestatoarea nu a prezentat documente justificative respectiv contractul nr. 873, din care sa rezulte serviciile facturate, si nici ordinul de deplasare a delegatului stampilat de societăţile din Italia la care contestatoarea susţine ca s-a deplasat.
Mai mult, factura nr. 8208/16.06.2010 emisa de SC M.I.T. SRL nu a fost completata cu informaţiile prevăzute de art. 155 alin.(5) lit. k) din Legea nr.571/2003, privind Codul fiscal, respectiv nu conţine denumirea serviciilor prestate.
Astfel, SC N. SRL a înregistrat in evidenta contabila aceste facturi fiscale cu scopul de a-si diminua taxa pe valoarea adăugata.
In raport de reţinerile instanţei care au stat la baza admiterii in parte a acţiunii reclamantului grupate la pct. IV si V – Tribunalul apreciază ca fiind corecte constatările organului fiscal.
In consecinţa, raportat la cele arătate si la reţinerile instanţei se apreciază ca instanţa fondului a admis in parte aceasta acţiune netemeinic si nelegal.
Prin întâmpinarea formulată în data de 07.10.2013, intimata SC N. SRL a solicitat respingerea recursului, cu cheltuieli de judecata – onorariu avocat.
În motivarea întâmpinării se învederează că motivele de recurs formulate de recurenta nu reprezintă o critică propriu zisă a sentinţei pronunţate de instanţa fondului, cât o reluare a motivelor din decizia de soluţionare a contestaţiei, din recursul formulat.
Singurul motiv de recurs invocat de recurentă se regăseşte la pag. 2 din recurs, constând în solicitarea de admitere a recursului şi modificarea sentinţei atacate, întrucât instanţa fondului a dispus în sensul anulării deciziei de impunere cu privire la suma de 12511 lei reprezentând cheltuieli cu combustibilul, cheltuieli pe care organul de control le-a considerat nedeductibile, iar instanţa de fond a apreciat motivat că sunt deductibile.
În concluzie, la finalul expunerii, recurenta solicită casarea hotărârii considerând că „suntem în prezenţa motivului de casare instituit de art. 304 pct. 6 C.pr.civ., … când instanţa nu s-a pronunţat asupra unui capăt de cerere, a acordat mai mult decât s-a cerut ori ceea ce nu s-a cerut”.
Din maniera de formulare a criticii aduse hotărârii recurate, se poate presupune că motivul de casare invocat ar consta în faptul că instanţa ar fi acordat mai mult decât s-a cerut ori ceea ce nu s-a cerut, susţinându-se că suma de 12511 lei, cheltuieli cu combustibilul, nu ar fi fost obiect al acţiunii introductive.
Motivul invocat de recurentă este unul fals, putându-se observa că atât în procedura prealabilă, cât şi în acţiunea introductivă sa solicitat anularea constatărilor organelor fiscale cu privire la nedeductibilitatea cheltuielilor cu carburanţi înregistrate de societate în perioada 01.01.2010 – 30.09.2010.
Suma de 12511 lei nu se regăseşte în decizia de impunere contestată întrucât în timpul controlului în care se reţine „urmare a celor prezentate mai sus cheltuielile cu carburanţii în valoare de 12511 lei reprezintă cheltuieli nedeductibile din punct de
vedere fiscal, care au influenţat rezultatul fiscal de la sfârşitul trimestrelor, respectiv perioada 01.01.2010 – 30.09.2010, organele de inspecţie fiscală au procedat la recalcularea bazei de impunere, considerând că suma indicată ca nedeductibilă fiscal şi au operat compensări. În continuare la pag. 7 din Raportul de inspecţie fiscală se arată că s-a diminuat pierderea fiscală prin modificarea bazei de impunere şi s-a calculat impozit pe profit suplimentar în suma de 14399 lei”.
Instanţa de contencios administrativ şi fiscal, apreciind ca deductibile cheltuielile cu carburanţi, a pronunţat hotărârea în acest sens. Instanţa nu a procedat la recalcularea impozitului pe profit sau recalcularea bazei de impunere raportat la aceste cheltuieli deductibile, nefiind atributul judecătorului să facă referiri concrete, de natură contabilă, pentru a dispune corecţiile de rigoare în evidenţele organului fiscal. Aceste atribuţii revin funcţionarilor organului fiscal, cu atribuţii în acest sens.
Referitor la impozitul pe profit stabilit suplimentar în sumă de 4.235 lei – din cheltuieli in suma de 26.470 lei reprezentând plata lucrărilor efectuate de SC W.D.C. SRL, apreciem hotărârea instanţei de fond ca fiind temeinica si legala, instanţa reţinând în urma analizării întregului material probator ca sunt îndeplinite condiţiile de forma si de fond pentru deductibilitatea cheltuielilor cu prestarea serviciilor. In hotărârea recurată se face trimitere la contractul de prestări servicii, la justificarea prestării efective – deviz, situaţii de lucrări, proces verbal de recepţie calitativ cantitativa), la necesitatea efectuării cheltuielilor din prisma specificului activităţii desfăşurate.
Cat priveşte suma de 5.029 lei cu titlu de TVA rezultând din factura emisa de SC W.D.C. SRL, instanţa de fond întemeiat a reţinut ca factura fiscala este corect întocmita, respectând prevederile art. 155 alin. 5 Cod fiscal, ca realitatea si efectivitatea prestării serviciilor sunt dovedite cu înscrisuri aflate la dosar, ca faptul generator de exigibilitate a luat naştere si ca organul fiscal nu a demonstrat prin nicio probă că lucrările nu există fizic.
Analizând recursul declarat, Curtea reţine următoarele:
În baza raportului de inspecţie fiscală din 16.03.2011 a fost emisă prin decizia de impunere nr. F-MM 605/16.03.2011, prin care s-a stabilit în sarcina reclamantei intimate impozit pe profit suplimentar de plată în sumă de 14.399 lei, accesorii aferente în cuantum de 5.677 lei, precum şi TVA suplimentar în sumă de 15.82 lei şi accesorii în cuantum de 6.868 lei.
Prin decizia nr. 968 din 20.07.2011 emisă de pârâta Direcţia Generală a Finanţelor Publice a Judeţului Maramureş s-a respins ca neîntemeiată contestaţia formulată de reclamantă pentru suma totală de 17.319 lei, reprezentând impozit pe profit în sumă de 5.835 lei, majorări şi penalităţi de întârziere aferente în sumă totală de 2.813 lei, taxa pe valoarea adăugată în sumă de 5.905 lei şi majorări şi penalităţi de întârziere aferente în sumă totală de 2.766 lei, fiind admisă contestaţia pentru suma totală de 3.311 lei, reprezentând impozit pe profit în sumă de 1.051 lei, majorări şi penalităţi de întârziere aferente în sumă totală de 436 lei, taxa pe valoarea adăugată în sumă de 1.248 lei şi majorări şi penalităţi de întârziere aferente în sumă totală de 576 lei şi a fost anulată decizia de impunere nr. 10/24.01.2011 numai în privinţa acestei sume.
Prin sentinţa atacată a fost anulată parţial decizia de impunere nr. F-MM 605/16.03.2011 emisă de pârâta recurentă cu privire la următoarele sume de bani:
4.235 lei impozit pe profit suplimentar şi creanţele fiscale accesorii aferente; 12.511 lei reprezentând cheltuieli privind combustibilul; 5.029 lei cu titlu de TVA şi creanţele fiscale accesorii aferente.
Recursul este fondat, după cum se va arăta pentru fiecare dintre aceste sume, începând cu suma de 4.235 lei impozit pe profit suplimentar (aferentă sumei de
26.470 lei declarată de organul de control ca nedeductibilă fiscal) şi creanţele fiscale accesorii aferente.
În privinţa acesteia, s-a reţinut că sunt deductibile cheltuielile făcute de reclamantă pentru plata lucrărilor de montaj, raşchetat şi lăcuit parchet cu materialele aferente efectuate de S.C. W.D.C. S.R.L.
Sub acest aspect, pct. 48 din Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal, aprobate prin Hotărârea Guvernului nr. 44/2004, precizează:
Pentru a deduce cheltuielile cu serviciile de management, consultanta, asistenta sau alte prestări de servicii trebuie sa se îndeplinească cumulativ următoarele condiţii:
– serviciile trebuie sa fie efectiv prestate, sa fie executate in baza unui contract care sa cuprindă date referitoare la prestatori, termene de execuţie, precizarea serviciilor prestate, precum si tarifele percepute, respectiv valoarea totala a contractului, iar defalcarea cheltuielilor de aceasta natura sa se facă pe întreaga durata de desfăşurare a contractului sau pe durata realizării obiectului contractului, prestarea efectiva a serviciilor se justifica prin: situaţii de lucrări, procese – verbale de recepţie, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, de piaţa sau orice alte materiale corespunzătoare;
– contribuabilul trebuie sa dovedească necesitatea efectuării cheltuielilor prin specificul activităţilor desfăşurate.
Cerinţele instituite de acest act normativ în privinţa deductibilităţii cheltuielii serviciilor de genul celui în discuţie sunt necesitatea efectuării cheltuielii, aprecierea necesităţii în funcţie de specificul activităţii.
În acelaşi sens, art. 21 alin. 4 lit. m) din Codul fiscal prevede că nu sunt deductibile cheltuielile cu serviciile de management consultanţă, asistenţă sau alte prestări de servicii, pentru care contribuabilii nu pot justifica necesitatea prestării acestora în scopul activităţilor desfăşurate şi pentru care nu sunt încheiate contracte.
Textul codului fiscal este mai precis în privinţa celei de-a doua condiţii, arătând că trebuie considerate deductibile numai cheltuielile aferente serviciilor prestate în scopul activităţilor desfăşurate. În strânsă legătură cu această cerinţă, mai există condiţia ca serviciile sa fie efectiv prestate şi să fie executate în baza unui contract.
Necesitatea efectuării cheltuielilor nu a fost demonstrată de reclamanta intimată, aceasta susţinând că serviciile în discuţie, cuprinse în factura fiscală nr. 21 din 16.09.2009 se referă la situaţii de lucrări şi proces verbal de recepţie datate
30.09.2009 şi depuse după încheierea inspecţiei fiscale, existând riscul întocmirii acestora pro causa şi dubiul aferent, care nu a fost înlăturat de reclamantă. Tribunalul a reţinut că organul fiscal avea posibilitatea clarificării printr-o cercetare la faţa locului; nu este mai puţin adevărat că şi reclamanta intimată avea aceeaşi posibilitate în procesul de faţă, însă nu a răsturnat prezumţia de legalitate a actului administrativ fiscal prin proba pertinentă.
Prin urmare, nu s-a demonstrat că suma de 26.470 lei reprezintă cheltuieli deductibile fiscal, motiv pentru care corect s-a reţinut în deciziile atacate că reclamanta intimată SC N. SRL datorează impozitul pe profit suplimentar în sumă de
4.235 lei.
În raport de suma de 5.029 lei cu titlu de TVA şi creanţele fiscale accesorii aferente, Curtea reţine – pe aceeaşi linie de argumentaţie ca şi la punctul anterior – că reclamanta intimată SC N. SRL a dedus taxa pe valoarea adăugată în sumă de 5.029
lei din factura nr. 21/16.09.2009 reprezentând „executat montaj, parchetat, lăcuit, parchetat cu materiale aferente conform anexă contract”, emisă de SC W.D.C. SRL, fără să demonstreze realitatea operaţiunilor economice desfăşurate şi nici faptul că serviciile au fost destinate realizării de operaţiuni taxabile, contrar art. 145 alin. 2 lit. a) şi art. 145 alin. 1 lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.
În privinţa cheltuielilor cu carburanţii în valoare de 12.511 lei apreciate în deciziile atacate ca fiind nedeductibile din punct de vedere fiscal, în decizii reţinându-se ca incidente prevederile art. 21 alin. 4 lit. t) din Codul fiscal, cu motivarea că vehiculele societăţii nu se încadrează în niciuna din excepţiile prevăzute de lege pentru care cheltuielile cu combustibilul să fie deductibile.
În perioada 01.01.2010-30.09.2010 S.C. N. S.R.L. a înregistrat în contul 6022 „cheltuieli privind combustibilul” un total în discuţie de 12.511 lei din care în trimestrul I 4.288 lei, în trimestrul II 4.259 lei şi în trimestrul III 3.964 lei, reprezentând consumul de carburanţi la autoturismele utilizate de administratorii societăţii, aspect necontestat.
Potrivit art. 21 alin. 4 lit. t din Legea nr. 571/2003, nu sunt deductibile cheltuielile privind combustibilul pentru vehiculele rutiere motorizate care sunt destinate exclusiv pentru transportul rutier de persoane, cu o greutate maximă autorizată care să nu depăşească 3.500 kg şi care să nu aibă mai mult de 9 scaune de pasageri, incluzând şi scaunul şoferului, aflate în proprietatea sau în folosinţa contribuabilului, cu excepţia situaţiei în care vehiculele se înscriu în oricare dintre următoarele categorii, între care vehiculele utilizate exclusiv pentru transport de personal la şi de la locul de desfăşurare a activităţii, text considerat de tribunal ca fiind aplicabil în speţă.
Vehiculele utilizate exclusiv pentru transportul personalului la şi de la locul de desfăşurare a activităţii sunt definite de normele metodologice ca fiind vehiculele utilizate de angajator pentru transportul angajaţilor în scopul desfăşurării activităţii economice la şi de la reşedinţa acestora/locul convenit de comun acord la sediul angajatorului sau la şi de la sediul angajatorului la locul în care se desfăşoară efectiv activitatea sau la şi de la reşedinţa angajaţilor/locul convenit de comun acord la locul de desfăşurare a activităţii, atunci când există dificultăţi evidente de a găsi alte mijloace de transport şi există un acord colectiv între angajator şi angajaţi prin care angajatorul se obligă să asigure gratuit acest transport.
Ipoteza textului legal vizează mai multe cerinţe cumulative care nu sunt demonstrate în cazul de faţă: vehiculele trebuie folosite exclusiv în acest scop special, să existe dificultăţi evidente de a găsi alte mijloace de transport şi să existe un acord colectiv între angajator şi angajaţi prin care angajatorul se obligă să asigure gratuit acest transport. Textul nu vizează, cum greşit a reţinut tribunalul, autovehiculul folosit de administratorul societăţii pentru deplasarea proprie, nici chiar în situaţia în care acesta are calitatea de responsabil tehnic în domeniile construcţii civile, industriale şi agrozootehnice, fiind autorizat în acest sens, şi ar fi efectuat muncă de teren pe şantier în alte localităţi decât sediul reclamantei, cum tribunalul lasă să se înţeleagă fără a afirma însă expres.
Faţă de cele de mai sus, în temeiul art. 312 C. pr. civ., Curtea urmează să admită recursul şi să modifice în întregime sentinţa atacată în sensul că va respinge acţiunea formulată de reclamanta S.C. N. S.R.L.
