Curtea de Apel ORADEA Decizie nr. 2158 din data de 15.05.2013
SECȚIA A II – A CIVILĂ, DE ADMINISTRATIV ȘI FISCAL.
RECURS CONTENCIOS ADMINISTRATIV. ANULARE ACT ADMINISTRATIV FISCAL. OBLIGAȚIA COLECTĂRII TVA AFERENTĂ LIVRĂRILOR DE BUNURI.
-art.143 alin.2 lit.a din Codul fiscal;
-art.128 alin.1 și 9 din Codul fiscal;
-art.10 lit.a din O.M.F.P. nr.1503/2007;
-art.155 alin.5 din Codul fiscal;
Prin Decizia de impunere nr.1520/24.09.2010, emisă în baza Raportului de inspecție fiscală nr.82808/24.09.2010, s-a stabilit în sarcina recurentei reclamante SC T. P. SRL obligația de plată la bugetul de stat a sumei totale de 53.001 lei, din care 24.624 lei reprezentând TVA și 28.377 lei – majorări de întârziere aferente, reținându-se că, în cursul anului 2007, recurenta a înregistrat în jurnalul de cumpărări aferent lunii septembrie Procesul verbal de contravenție nr.050695/27.08.2007, emis de Compania Națională de Drumuri din România în sumă totală de 1.500 lei, din care TVA în sumă de 239 lei nu îndeplinea condițiile de deducere, considerente pentru care au fost calculate majorări de întârziere în cuantum de 244 lei. S-a mai reținut că recurenta reclamantă, în perioada februarie – iulie 2007, a emis către firma maghiară V. – K. er HU facturi fiscale în valoare totală de 128.340 lei, pentru care, în urma verificării valabilității codurilor de înregistrare în scopuri de TVA, Compartimentul de Schimb Internațional de Relații a comunicat faptul că, codul HU 0011251234 este invalid pentru statul membru, iar codul HU 21987636 nu a fost activ în perioada în care au fost emise facturile. Prin urmare, recurenta reclamantă avea obligația colectării aferentă livrărilor de bunuri.
Din dispozițiile Codului fiscal, rezultă că recurenta are obligația colectării TVA aferent livrării bunurilor în Ungaria ca urmare a faptului că societatea din Ungaria avea un cod invalid de TVA.
Din dispozițiile Codului fiscal, rezultă că recurenta are obligația colectării TVA aferent livrării bunurilor în Ungaria ca urmare a faptului că societatea din Ungaria avea un cod invalid de TVA.
Astfel, potrivit art.143 al.2 lit. a din același act normativ, sunt scutite de taxă livrările intracomunitare de bunuri către o persoană care îi comunică furnizorului un cod valabil de înregistrare în scopuri de TVA atribuit de autoritățile fiscale din alt stat membru.
Astfel, potrivit art.143 al.2 lit. a din același act normativ, sunt scutite de taxă livrările intracomunitare de bunuri către o persoană care îi comunică furnizorului un cod valabil de înregistrare în scopuri de TVA atribuit de autoritățile fiscale din alt stat membru.
Pe de altă parte, potrivit art.128 al.1 și 9 din Legea nr.571/2003, (1) este considerată livrare de bunuri transferul dreptului de a dispune de bunuri ca și un proprietar … (9) Livrarea intracomunitară reprezintă o livrare de bunuri în înțelesul alin.1 care sunt expediate sau transportate dintr-un stat membru în alt stat membru de către furnizor sau de persoana către care se efectuează livrarea ori de altă persoană în contul acestora.
Pe de altă parte, potrivit art.128 al.1 și 9 din Legea nr.571/2003, (1) este considerată livrare de bunuri transferul dreptului de a dispune de bunuri ca și un proprietar … (9) Livrarea intracomunitară reprezintă o livrare de bunuri în înțelesul alin.1 care sunt expediate sau transportate dintr-un stat membru în alt stat membru de către furnizor sau de persoana către care se efectuează livrarea ori de altă persoană în contul acestora.
De asemenea, în conformitate cu dispozițiile art.10 lit. a din OMFP nr.1503/2007, scutirea de taxă pentru livrările intracomunitare de bunuri prevăzute la art.143 al.2 lit. a se justifică pe baza facturii, care trebuie să conțină informațiile prevăzute la art.155 alin.5 din C. fiscal și în care să fie menționat codul de înregistrare în scopuri de TVA atribuit cumpărătorului în alt stat membru.
De asemenea, în conformitate cu dispozițiile art.10 lit. a din OMFP nr.1503/2007, scutirea de taxă pentru livrările intracomunitare de bunuri prevăzute la art.143 al.2 lit. a se justifică pe baza facturii, care trebuie să conțină informațiile prevăzute la art.155 alin.5 din C. fiscal și în care să fie menționat codul de înregistrare în scopuri de TVA atribuit cumpărătorului în alt stat membru.
Din coroborarea acestor dispoziții legale rezultă că, scutirea de plata TVA-ului se acordă numai dacă există un cod valid de TVA al beneficiarului acordat în statul membru, fapt nerealizat în speță. Astfel, în urma verificării valabilității codurilor de înregistrare în scopuri TVA, Compartimentul de schimb internațional de informații a comunicat faptul că codul HU 0011251234 este invalid pentru statul membru, iar codul HU 21987636 nu a fost activ în perioada în care au fost emise facturile, respectiv februarie-iulie 2007.
Din coroborarea acestor dispoziții legale rezultă că, scutirea de plata TVA-ului se acordă numai dacă există un cod valid de TVA al beneficiarului acordat în statul membru, fapt nerealizat în speță. Astfel, în urma verificării valabilității codurilor de înregistrare în scopuri TVA, Compartimentul de schimb internațional de informații a comunicat faptul că codul HU 0011251234 este invalid pentru statul membru, iar codul HU 21987636 nu a fost activ în perioada în care au fost emise facturile, respectiv februarie-iulie 2007.
Ca atare, livrările efectuate de recurenta reclamantă către firma V. K. din Ungaria, potrivit facturilor aferente perioadei mai sus amintită, devin operațiuni impozabile din punct de vedere al TVA-ului, astfel încât reclamanta avea obligația colectării TVA-ului în cotă de 19 % valabilă pentru acea perioadă.
Ca atare, livrările efectuate de recurenta reclamantă către firma V. K. din Ungaria, potrivit facturilor aferente perioadei mai sus amintită, devin operațiuni impozabile din punct de vedere al TVA-ului, astfel încât reclamanta avea obligația colectării TVA-ului în cotă de 19 % valabilă pentru acea perioadă.
Față de aceste aspecte, susținerea recurentei reclamante privind corectarea codului de TVA al clientului pe facturi, nu este întemeiată atâta vreme cât, nici cel de-al doilea cod de înregistrare în scopuri TVA nu era valabil în perioada emiterii facturilor, acesta având efect ulterior acestui moment. Ca atare, în speță, este vorba despre nerespectarea unei condiții esențiale, referitoare la codul valid de TVA al beneficiarului din Ungaria, motiv pentru care recurenta nu poate beneficia de scutirea de TVA prevăzută de art.143 alin.2 lit. a din Codul fiscal, astfel cum corect a reținut prima instanță în cauza dedusă judecății.
Față de aceste aspecte, susținerea recurentei reclamante privind corectarea codului de TVA al clientului pe facturi, nu este întemeiată atâta vreme cât, nici cel de-al doilea cod de înregistrare în scopuri TVA nu era valabil în perioada emiterii facturilor, acesta având efect ulterior acestui moment. Ca atare, în speță, este vorba despre nerespectarea unei condiții esențiale, referitoare la codul valid de TVA al beneficiarului din Ungaria, motiv pentru care recurenta nu poate beneficia de scutirea de TVA prevăzută de art.143 alin.2 lit. a din Codul fiscal, astfel cum corect a reținut prima instanță în cauza dedusă judecății.
Decizia nr.2158/CA/15.05.2013 a Curții de Apel Oradea – Secția a II -a civilă, de contencios administrativ și fiscal.
Prin Sentința nr. 327/CA din 14.01.2013 Tribunalul Bihor a respins ca nefondată acțiunea formulată de reclamanta SC T. P. SRL în contradictoriu cu pârâta D. G. F. P. B., pentru anularea Deciziei nr.598/10.12.2010, a Deciziei de impunere nr.1520/24.09.2010, a Raportului de inspecție fiscală nr.82808/24.09.2010 și a Dispoziției de măsuri nr.82809/24.09.2010, fără cheltuieli de judecată.
Pentru a hotărî astfel, instanța de fond a reținut că, prin Decizia de impunere nr.1520/24.09.2010, emisă în baza Raportului de inspecție fiscală nr.82808/24.09.2010, s-a stabilit în sarcina reclamantei SC T. P. SRL obligația de plată la bugetul de stat a sumei totale de 53.001 lei, din care 24.624 lei reprezentând TVA și 28.377 lei – majorări de întârziere aferente.
Pentru a stabili aceste obligații fiscale de plată, organul fiscal a reținut că reclamanta, în anul 2007, a înregistrat în jurnalul de cumpărări aferent lunii septembrie Procesul verbal de contravenție nr.050695/27.08.2007, emis de Compania Națională de Drumuri din România în sumă totală de 1.500 lei, din care TVA în sumă de 239 lei nu îndeplinea condițiile de deducere, considerente pentru care au fost calculate majorări de întârziere în cuantum de 244 lei. De asemenea, s-a mai reținut că reclamanta, în perioada februarie – iulie 2007, a emis către firma maghiară V. – K. HU facturi fiscale în valoare totală de 128.340 lei, pentru care în urma verificării valabilității codurilor de înregistrare în scopuri de TVA Compartimentul de Schimb Internațional de Relații a comunicat faptul că, codul HU 0011251234 este invalid pentru statul membru, iar codul HU 21987636 nu a fost activ în perioada în care au fost emise facturile. Prin urmare, reclamanta avea obligația colectării taxei pe valoarea adăugată aferentă livrărilor de bunuri.
Problema de drept ce suscită discuții în prezenta cauză o reprezintă existența obligativității reclamantei de a colecta TVA aferent livrării bunurilor în Ungaria ca urmare a faptului că societatea din Ungaria avea un cod invalid de TVA.
Conform art.128 al.1 și 9 din Legea nr.571/2003, (1) este considerată livrare de bunuri transferul dreptului de a dispune de bunuri ca și un proprietar … (9) Livrarea intracomunitară reprezintă o livrare de bunuri în înțelesul alin.1 care sunt expediate sau transportate dintr-un stat membru în alt stat membru de către furnizor sau de persoana către care se efectuează livrarea ori de altă persoană în contul acestora.
Potrivit art.143 al.2 lit.a din același act normativ, sunt scutite de taxă livrările intracomunitare de bunuri către o persoană care îi comunică furnizorului un cod valabil de înregistrare în scopuri de TVA atribuit de autoritățile fiscale din alt stat membru.
De asemenea, în conformitate cu art.10 lit. a din OMFP nr.1503/2007, scutirea de taxă pentru livrările intracomunitare de bunuri prevăzute la art.143 al.2 lit. a se justifică pe baza facturii, care trebuie să conțină informațiile prevăzute la art.155 alin.5 din C. fiscal și în care să fie menționat codul de înregistrare în scopuri de TVA atribuit cumpărătorului în alt stat membru.
Din coroborarea acestor texte de lege, instanța de fond a reținut că scutirea de plata TVA-ului se acordă numai dacă există un cod valid de TVA al beneficiarului acordat în statul membru, condiție neîndeplinită în cauză. Prin urmare, livrările efectuate de reclamantă către firma din Ungaria, potrivit facturilor supuse analizei, devin operațiuni impozabile din punct de vedere al TVA-ului, astfel încât reclamanta avea obligația colectării TVA-ului în cotă de 19 %, cotă valabilă pentru acea perioadă.
Referitor la amenda contravențională în cuantum de 1.500 lei, aplicată în baza Procesului verbal nr. 050695/27.08.2007, instanța de fond a constatat că reclamanta a dedus în mod eronat în sumă de 239 lei, întrucât amenda nu este o cheltuială deductibilă efectuată în scopul realizării operațiunilor sale taxabile.
În ceea ce privește susținerea reclamantei, conform căreia corectarea codului de TVA al clientului pe facturi, instanța de fond a constatat că organele fiscale nu au corectat codul eronat cu un cod valid de TVA al clientului, ci cu un alt cod care însă nu era valabil pe perioada emiterii facturilor, acesta având efect ulterior acestui moment.
Privitor la majorările de întârziere în cuantum de 28.377 lei, aferente taxei pe valoarea adăugată stabilită suplimentar de plată, instanța de fond a constatat că acestea sunt datorate potrivit disp. art.119 și 120 din OG 92/2003, conform cărora pentru neachitarea la termenul de scadență de către debitor a obligațiilor de plată se datorează după acest termen majorări de întârziere. Majorările de întârziere se calculează pentru fiecare zi începând cu ziua imediat următoare termenului de scadență și până la data stingerii sumei datorate, inclusiv.
Față de aceste considerente și văzând în drept și dispozițiile Legii nr.571/2003 și ale OMFP nr.1503/2007, Tribunalul Bihor a constatat că obligațiile fiscale imputate reclamantei prin actele administrativ-fiscale atacate sunt legale și temeinice și, în consecință, a respins ca nefondată acțiunea formulată.
Împotriva acestei sentințe, în termen și legal timbrat, a declarat recurs recurenta-reclamantă SC T. P. SRL, solicitând admiterea recursului, modificarea sentinței recurate în sensul admiterii acțiunii, a anularii Deciziei nr.598/10.12.2010 a DGFP B. , a Raportului de Inspecție Fiscala nr. 82.808/24.09.2010, cât si a Dispoziției de Masuri nr. 82.809/24.09 ale DGFP B. , respectiv a anularii obligației de plata a TVA stabilit suplimentar in suma de 24.624 lei si a majorărilor în suma de 28.377 lei, în total obligații suplimentare de plata stabilite de 53.001 lei. Totodată, în măsura admiterii recursului, solicită obligarea pârâtei D. G. F. P. B. la restituirea tuturor sumelor reținute prin masuri de silita, privind obligațiile de plata stabilite potrivit Raportului de Inspecție Fiscala nr.82.808/24 09 2010.
În motivarea recursului, s-a arătat că hotărârea instanței de fond este nelegală, instanța interpretând greșit prevederile legale în materia colectării si deducerii TVA.
Obligațiile de plata privind TVA în suma de 24.385 lei, respectiv majorări în suma de 28.133 lei, au fost stabilite urmare a controlului efectuat de către Serviciul de Inspecție Fiscala – Persoane Juridice 1, din cadrul DGFP B. în perioada 16 08- 24 09 20101a SC T. P. SRL.
In Raportul de Inspecție Fiscala, Cap. III pct. 1.1 lit. b, pag.4, se constata faptul ca partenerul din Comunitatea Europeana înregistrat fiscal în Ungaria, a comunicat în luna februarie 2007, în lipsa codului de înregistrare în scop de TVA (valabil în Comunitatea Europeana) codul de înregistrare în scop de TVA intern, situație care in opinia sa constituie o deficiență de forma, nicidecum de fond.
In opinia recurentei, eroarea sau neglijența clientului extern nu justifica obligarea furnizorului de a factura mărfurile cu TVA, întrucât: Obținerea codului de înregistrare în scop de TVA valabil în Comunitatea Europeana se face automat la cerere, prin adăugarea codului de tara (RO-Romania, HU-Ungaria, etc) la codul de TVA intern al solicitantului. Clientul extern din Ungaria, care a comunicat codul sau de TVA intern, îndeplinea toate condițiile în sensul de a fi partener egal din punct de vedere fiscal, fiind înregistrat la autoritatea fiscala din Ungaria, inclusiv ca plătitor de TVA.
Clientul fiind revânzător si nu consumator final, în consecința produsul vândut nu poate suporta doua cote de TVA, respectiv una de 19% datorata Statului Roman, cât si una de 25% datorata autorității fiscale din Ungaria.
In temeiul principiului care sta la baza colectării si deducerii TVA, acesta se achita in final de către consumator, atât potrivit legislației romane, cât si legislației comunitare, exportul si livrările în afara teritoriului național se efectuează fără TVA, respectiv TVA 0, iar în cazul importurilor si achizițiilor din tarile Uniunii Europene, TVA se calculează la primire, se deduce si se colectează la revânzare, adică pentru tot ce se vinde pe teritoriul național la consumatorii finali TVA-ul se colectează si rămâne definitiv, respectiv, nu se colectează pentru bunurile care ies din țară prin livrare în țările Comunității Europene, sau prin export în celelalte țări.
In situația data, eroarea este formala si nu se justifica calcularea TVA atât de către furnizor si de către client, respectiv de 2 ori, caz în care produsul ar ajunge la consumatorul final cu TVA de peste 44%.
Eroarea comunicării unui cod de înregistrare în scop de TVA a mai fost verificata în anul 2007 (proces-verbal 83517/23 VII 2007) de către DGFP B. – Serviciul Control Fiscal Persoane Juridice 3, la solicitarea recurentei, această problema fiind interpretata si tratata ca o eroare, care nu presupune facturarea produsului cu TVA, conform Legii nr.571/2003 art.159 “corectarea facturilor cu erori” , stabilindu-se ca societatea va prezenta deconturile TVA corecte pentru lunile februarie si martie 2007.
Referitor la livrările intracomunitare, potrivit L.571/2003 art. 143 , “scutiri pentru exporturi, pentru livrări intracomunitare, sunt scutite – art. 143(2) – livrările intracomunitare de bunuri către o persoana care comunica furnizorului un cod valabil de înregistrare în scop de TVA atribuit de autoritățile fiscale din alt stat membru UE care primește marfa”
In luna februarie 2007, înaintea livrărilor, a primit de la clientul din Ungaria un cod de înregistrare TVA, despre care a aflat ulterior ca este cod de TVA intern, pe care la acea data nu îl putea verifica prin intermediul internetului pe programul VIES, acest program nefiind implementat pe internet la acea vreme, astfel ca a acceptat de bun codul primit.
Programul VIES a început sa funcționeze pe site-ul Ministerului Finanțelor, doar cu ocazia depunerii primelor declarații 390 (aproximativ luna iulie 2007, când s-au raportat datele semestrului I 2007), ocazie cu care s-a identificat prima dată eroarea, care s-a corectat prin rescrierea pe facturi a codului comunicat ulterior de client, cod care se pare ca a fost obținut după primele sale livrări, însă în prezent, pentru acea perioada codul se considera inactiv.
Întrucât prin raportul de inspecție fiscala, au fost identificate cele doua coduri comunicate de partenerul din Ungaria, respectiv HU 0011251234 cod pentru TVA intern care figurează ca invalid si HU 21987636, care nu figurează activ in perioada 01.02.2007-10.07.2007, consideră recurenta ca singura explicație reala este aceea ca primul cod fiind eliberat pentru operații cu TVA în interiorul țării (Ungaria), iar în măsura în care a fost implementat programul VIES la Ministerul Finanțelor Publice din România si s-a verificat existența codului, acesta nefiind operațional în afara teritoriului Ungariei, s-a eliberat cel de-al doilea cod, care dobândit ulterior lunii iulie 2007, a fost corectat pe facturi, însă până la acea dată nefiind activ.
In concluzie, a solicitat anularea Deciziei nr.598/10.12.2010, a Raportului de Inspecție Fiscala nr.82.808/24.09.2010, a Dispoziției de Masuri nr. 82.809/24.09.2010, acte ale DGFP B., respectiv anularea obligației de plata a sumei totale de 53.001 lei.
Întrucât beneficiarul extern era înregistrat fiscal, inclusiv si ca plătitor de TVA în Ungaria, SC T. P. SRL făcând dovada livrării produselor prin C.M.R. acestea ajungând la consumatorul final (în Ungaria), se impune colectarea TVA în Ungaria, nicidecum în România, fapt pentru care solicită admiterea contestației.
TVA-ul se plătește de consumatorul final, înregistrat în statul din care face parte fiscal, TVA-ul fiind o taxa de consum, situație în care solicită admiterea recursului în sensul anularii actelor administrativ fiscale.
Intimata, legal citată, nu și-a precizat poziția față de prezentul recurs.
Instanța de recurs, analizând recursul declarat prin prisma motivelor invocate, cât și din oficiu, prin prisma motivelor de ordine publică, a reținut că este nefondat, pentru următoarele considerente:
Prin Decizia de impunere nr.1520/24.09.2010, emisă în baza Raportului de inspecție fiscală nr.82808/24.09.2010, s-a stabilit în sarcina recurentei reclamante SC T. P. SRL obligația de plată la bugetul de stat a sumei totale de 53.001 lei, din care 24.624 lei reprezentând TVA și 28.377 lei – majorări de întârziere aferente, reținându-se că, în cursul anului 2007, recurenta a înregistrat în jurnalul de cumpărări aferent lunii septembrie Procesul verbal de contravenție nr.050695/27.08.2007, emis de Compania Națională de Drumuri din România în sumă totală de 1.500 lei, din care TVA în sumă de 239 lei nu îndeplinea condițiile de deducere, considerente pentru care au fost calculate majorări de întârziere în cuantum de 244 lei. S-a mai reținut că recurenta reclamantă, în perioada februarie – iulie 2007, a emis către firma maghiară V. – K. er HU facturi fiscale în valoare totală de 128.340 lei, pentru care, în urma verificării valabilității codurilor de înregistrare în scopuri de TVA, Compartimentul de Schimb Internațional de Relații a comunicat faptul că, codul HU 0011251234 este invalid pentru statul membru, iar codul HU 21987636 nu a fost activ în perioada în care au fost emise facturile. Prin urmare, recurenta reclamantă avea obligația colectării taxei pe valoarea adăugată aferentă livrărilor de bunuri.
Pentru ansamblul acestor considerente, Curtea a respins ca nefondat recursul declarat de recurenta-reclamantă SC T. P. SRL împotriva Sentinței nr. 327/CA din 14.01.2013 pronunțată de Tribunalul Bihor, pe care a menținut-o în totul.
Fără cheltuieli de judecată în recurs, nefiind solicitate.
