Actele administrative exceptate de la controlul de legalitate pe calea acţiunii directe vor fi exceptate şi de la controlul de legalitate pe calea excepţiei de nelegalitate reglementată prin art. 4 din Legea nr. 554/2004, cu modificările şi completările ulterioare.
Potrivit art. 5 alin. 2 din Legea nr. 554/2004, nu pot fi atacate pe calea contenciosului administrativ actele administrative pentru modificarea sau desfiinţarea cărora se prevede o altă procedură judiciară, ceea ce duce la concluzia că, într-adevăr, calea excepţiei de nelegalitate nu a fost reglementată de legiuitor pentru a crea o cale de evitare a unei proceduri judiciare speciale.
Nu se poate uza de excepţia de nelegalitate în condiţiile în care legiuitorul a prevăzut o altă procedură de contestare a actelor administrativ-fiscale, cunoscut fiind faptul că aceasta este un mijloc de apărare supus procedurii specifice reglementate de art. 4 din Legea nr. 554/2004, cu modificările şi completările ulterioare şi nu poate acoperi pasivitatea contestatorului sau necunoaşterea legii în ceea ce priveşte modalitatea de contestare a actelor administrativ-fiscale, neputând fi transformată într-un instrument de prejudecare a fondului acţiunii, în afara cadrului procesual firesc şi neputândfi invocată împotriva unui act administrativ fiscal ce poate fi contestat pe calea unei acţiuni în anulare.
Prin încheierea din 31 ianuarie 2013, pronunţată de Tribunalul Dolj – Secţia Penală, în dosarul nr. 13341/63/2011, s-a admis cererea formulată de inculpatul X şi în baza art. 4 din Legea nr. 554/2004 modificată, s-a dispus sesizarea Curţii de Apel Craiova – Secţia Administrativ cu excepţia de nelegalitate a următoarelor acte administrative individuale emise de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală – Direcţia Generală a Finanţelor Publice Dolj: procesul verbal întocmit la 15.05.2009, raportul de inspecţie fiscală întocmit la 15.05.2009 şi decizia de impunere nr. 138/21.05.2009. A fost înaintată la Curtea de Apel Craiova – Secţia Contencios Administrativ şi Fiscal, cererea prin care s-a invocat excepţia de nelegalitate.
Cauza a fost înregistrată pe rolul Curţii de Apel Craiova – Secţia Contencios Administrativ şi Fiscal, sub nr. 222/54/2013, fiind înaintate şi actele contestate pe calea excepţiei de nelegalitate.
Prin cererea formulată la data de 17.12.2012, reclamantul X, fost administrator/asociat al SC X SRL, a invocat excepţia de nelegalitate a următoarelor acte administrative emise de D.G.F.P. Dolj – Activitatea de Inspecţie Fiscală pentru SC Y SRL (fostă SC X SRL): 1. -Proces verbal nr. 1842/15.05.2009; 2. – Raport de inspecţie fiscală nr. 1839/15.05.2009; 3. -Decizie de impunere nr. 138/21.05.2009.
În motivarea cererii, a susţinut că cele trei acte administrative atacate pe calea excepţiei de nelegalitate sunt întocmite de un organ fiscal necompetent, fiind întocmite ulterior datei la care domiciliul fiscal al SC Y SRL (fostă SC X SRL) fusese schimbat în raza de competenţă a Administraţiei Finanţelor Publice Sector 1 I Bucureşti şi dosarul fiscal transmis acestui organ fiscal.
Potrivit celor cuprinse în cap. II din Procesul verbal atacat, dar şi în capitolul II al Raportului de inspecţie fiscală, cu privire la SC Y SRL ( fosta SC X SRL), rezultă, printre altele, următoarele: – a avut sediul social în judeţul Dolj, localitatea P. şi a funcţionat sub denumirea de SC X SRL, până la data de 05.03.2009; – a fost înregistrată la ORC Dolj sub nr. J16/1213/2008; – prin cererea de menţiuni înregistrată la ORC Dolj sub nr. 14608/02.03.2009 şi încheierea 1907/05.03.2009 se schimbă denumirea societăţii din SC X SRL în SC Y SRL şi se schimba sediul social în Bucureşti.
Rezultă cu certitudine că inspecţia fiscală a fost efectuată în perioada: 08.05.2009 -15.05.2009 de către un organ fiscal necompetent a mai efectua acest control, iar actele administrative atacate, în speţă, sunt lovite de nulitate.
Cererea a fost întemeiată pe dispoziţiile art. 301, art. 302 Cod procedură penală şi art. 4 din Legea 554/2004 cu modificările şi completările ulterioare.
Pârâta D.G.F.P. Dolj – Activitatea de Inspecţie Fiscală, a depus la dosar, la data de 08.03.2013, întâmpinare. Prin întâmpinare, pârâta a menţionat că, raportat la faptul că reclamanta nu a înţeles să formuleze, anterior invocării prezentei excepţii, o acţiune în anularea actului administrativ, fără a putea pretinde deci că este prejudiciată de neanalizarea de către instanţa competentă a legalităţii actului, a invocat excepţia inadmisibilităţii cererii.
Examinând excepţia de nelegalitate, Curtea a reţinut următoarele:
Potrivit art. 4 din Legea nr. 554/2004, în forma în vigoare la data formulării cererii, „legalitatea unui act administrativ unilateral cu caracter individual, indiferent de data emiterii acestuia, poate fi cercetată oricând în cadrul unui proces, pe cale de excepţie, din oficiu sau la cererea părţii interesate.”
Excepţia de nelegalitate este un mijloc de apărare, dar şi o cale accesorie distinctă de verificare a legalităţii unui act administrativ cu procedură şi condiţii proprii de exercitare. Excepţia de nelegalitate nu are ca efect anularea actului, ci înlăturarea din cauză a actului a cărui nelegalitate a fost constatată. Admiterea excepţiei de nelegalitate nu afectează validitatea actului, ci actul declarat nelegal devine inopozabil părţii împotriva căreia a fost invocat, rămânând inoperant în cadrul litigiului respectiv.
Prin cererea formulată, s-a invocat excepţia de nelegalitate a următoarelor acte emise de D.G.F.P. Dolj – Activitatea de Inspecţie Fiscală: Procesul verbal nr. 1842/15.05.2009, Raportul de inspecţie fiscală nr. 1839/15.05.2009 şi Decizia de impunere nr. 138/21.05.2009.
In ceea ce priveşte excepţia inadmisibilităţii invocată prin întâmpinare de către pârâta D.G.F.P. Dolj – Activitatea de Inspecţie Fiscală, Curtea a reţinut că, în cauza dedusă judecăţii, se impune a se stabili, pentru început, care este modalitatea legală de contestare a actelor administrativ fiscale.
Conform art. 41 din O.G. nr. 92/2003 „In înţelesul prezentului cod, actul administrativ fiscal este actul emis de organul fiscal competent în aplicarea legislaţiei privind stabilirea, modificarea sau stingerea drepturilor şi obligaţiilor fiscale”.
Procesul verbal şi raportul de inspecţie fiscală nu conţin măsuri ce pot fi susceptibile de silită prin ele însele, sunt acte care au stat la baza emiterii deciziei de impunere, ce pot fi analizate sub aspectul legalităţii, în conformitate cu art. 18 din Legea nr. 554/2004
Potrivit art. 1 alin. 1 din O.G. nr. 92/2003 republicată, privind Cod procedură fiscală, „Prezentul cod reglementează drepturile şi obligaţiile părţilor din raporturile juridice fiscale privind administrarea impozitelor şi taxelor datorate bugetului de stat şi bugetelor locale, prevăzute de Codul fiscal”.
Intrucât Decizia de impunere vizează taxe prevăzute de Codul Fiscal datorate bugetului local, în raport de dispoziţiile menţionate, îi sunt aplicabile dispoziţiile speciale ale Codului de procedură fiscală referitoare la procedura de contestare.
Potrivit dispoziţiilor art. 205-209 din Titlul IX „Soluţionarea contestaţiilor formulate împotriva actelor administrativ fiscale” din O.G. nr. 92/2003, republicată, privind Codul de procedură fiscală, împotriva actelor administrativ fiscale se poate formula contestaţie potrivit procedurii prevăzute de dispoziţiile legii speciale, respectiv Codul de procedură fiscală.
Contestaţia este o cale administrativă de atac, calificare legală ce a fost confirmată atât de deciziile (Deciziile nr. 409/2004, nr. 63/2006, nr. 563/2006, nr. 687/2008), dar şi de practica Inaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie.
Potrivit art. 205 alin. 1 din O.G. nr. 92/2003 „Impotriva titlului de creanţă, precum şi împotriva altor acte administrative fiscale se poate formula contestaţie potrivit legii. Contestaţia este o cale administrativă de atac şi nu înlătură dreptul la acţiune al celui care se consideră lezat în drepturile sale printr-un act administrativ fiscal sau prin lipsa acestuia, în condiţiile legii”, iar potrivit art. 206 alin. 3 „Contestaţia se depune la organul fiscal, respectiv vamal, al cărui act administrativ este atacat şi nu este supusă taxelor de timbru”.
Conform art. 209 alin. 4 din actul normativ menţionat anterior, „Contestaţiile formulate împotriva actelor administrative fiscale emise de autorităţile administraţiei publice locale, precum şi de alte autorităţi publice care, potrivit legii, administrează creanţe fiscale, se soluţionează de către aceste autorităţi”.
Potrivit art. 218 alin. 2 din O.G. nr. 92/2003 „Deciziile emise în soluţionarea contestaţiilor pot fi atacate de către contestatar sau de către persoanele introduse în procedura de soluţionare a contestaţiei potrivit art. 212, la instanţa judecătorească de contencios administrativ competentă, în condiţiile legii.”
Decizia de impunere, ca act administrativ fiscal, precum şi actele care au stat la baza acesteia, trebuie contestate în procedura recursului administrativ reglementată la art. 205 şi următoarele Cod procedură fiscală şi la instanţa de contencios administrativ poate fi atacată, potrivit art. 218 Cod procedură fiscală, doar decizia dată de organul fiscal competent în soluţionarea contestaţiei împotriva actului administrativ fiscal de impunere.
În raport de dispoziţiile legale menţionate, s-a reţinut că Decizia de impunere ce face obiectul excepţiei de nelegalitate în cauza de faţă este un act administrativ-fiscal emis de o autoritate a administraţiei publice locale care, potrivit legii, administrează creanţe fiscale şi care poate fi contestat potrivit procedurii instituite de Titlul IX Cod procedură fiscală, iar ulterior Decizia emisă în soluţionarea contestaţiei poate fi atacată la instanţa de contencios administrativ competentă.
În concluzie, reclamantul, potrivit art. 205-218 Cod procedură fiscală, putea contesta Decizia de impunere la autoritatea administraţiei publice locale care, potrivit legii, administrează creanţe fiscale şi ulterior putea ataca Decizia de soluţionare a contestaţiei la instanţa de contencios administrativ competentă, potrivit legii.
Necontestat este faptul că reclamantul nu a uzat de această procedură specială de contestare a deciziei de impunere, calificată de instanţa de contencios constituţional şi în mod constant de jurisprudenţa instanţelor de contencios administrativ ca reprezentând o procedură administrativă prealabilă obligatorie în ceea ce priveşte modalitatea de contestare a actelor administrativ-fiscale prevăzută de dispoziţiile legii speciale, respectiv Cod procedură fiscală şi nu o jurisdicţie specială administrativă, invocând doar excepţia de nelegalitate a acestei decizii şi a actelor care au stat la baza emiterii acesteia, potrivit art. 4 din Legea nr. 554/2004.
Este evident că reclamantul nu poate uza de excepţia de nelegalitate în condiţiile în care legiuitorul a prevăzut o altă procedură de contestare a actelor administrativ-fiscale, cunoscut fiind faptul că aceasta este un mijloc de apărare supus procedurii specifice reglementate de art. 4 din Legea nr. 554/2004, cu modificările şi completările ulterioare şi nu poate acoperi pasivitatea contestatorului sau necunoaşterea legii în ceea ce priveşte modalitatea de contestare a actelor administrativ-fiscale, neputând fi transformată într-un instrument de prejudecare a fondului acţiunii, în afara cadrului procesual firesc, neputând fi invocată împotriva unui act administrativ fiscal ce poate fi contestat pe calea unei acţiuni în anulare.
În consecinţă, este întemeiată excepţia inadmisibilităţii excepţiei de nelegalitate întrucât legea specială prevede o altă procedură pentru modificarea sau desfiinţarea actelor administrativ-fiscale.
Teza contrară, ar contraveni prevederilor art. 6 din C.E.D.O., dreptul la un proces echitabil, şi anume componentelor definitorii ale acestui drept fundamental, respectiv dreptul la justiţie şi principiul securităţii raporturilor juridice, urmare a acceptării posibilităţii înlăturării pe calea excepţiei de nelegalitate a efectelor unui act administrativ fiscal, definitiv, obligatoriu.
Aspectele privind nelegalitatea deciziei de impunere puteau fi analizate atât de organul administrativ competent să soluţioneze plângerea prealabilă administrativă, cât şi de instanţa de contencios administrativ competentă să soluţioneze contestaţia împotriva deciziei emise în soluţionarea plângerii.
În doctrina de specialitate, precum şi în jurisprudenţa Secţiei de contencios administrativ şi fiscal a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie s-a reţinut în mod constant că din coroborarea art. 4 şi art. 5 din Legea nr. 554/2004, cu modificările şi completările ulterioare, rezultă că actele administrative exceptate de la controlul de legalitate pe calea acţiunii directe sunt exceptate şi de la controlul pe calea excepţiei de nelegalitate.
Astfel, potrivit art. 5 alin. 2 din Legea nr. 554/2004, nu pot fi atacate pe calea contenciosului administrativ actele administrative pentru modificarea sau desfiinţarea cărora se prevede o altă procedură judiciară, ceea ce duce la concluzia că, într-adevăr, calea excepţiei de nelegalitate nu a fost reglementată de legiuitor pentru a crea o cale de evitare a unei proceduri judiciare speciale.
Decizia de impunere fiscală poate fi atacată în condiţiile art. 205 şi urm. din Codul de procedură fiscală, pe calea unei contestaţii fiscale, la organul fiscal competent şi doar decizia de soluţionare a contestaţiei poate fi atacată în faţa instanţei de contencios administrativ, potrivit art. 218 din Codul de procedură fiscală.
Competenţa instanţei de contencios administrativ, de a verifica pe calea excepţiei legalitatea unui act administrativ, nu poate fi atrasă prin invocarea art. 4 din Legea nr. 554/2004, atunci când este vorba de un act administrativ pentru modificarea sau desfiinţarea căruia legea specială prevede o procedură judiciară specială.
Deci, actele administrative exceptate de la controlul de legalitate pe calea acţiunii directe vor fi exceptate şi de la controlul de legalitate pe calea excepţiei de nelegalitate reglementată prin art. 4 din Legea nr. 554/2004, cu modificările şi completările ulterioare.
Pentru aceste considerente, excepţia de nelegalitate a fost respinsă ca inadmisibilă. (Sentinţa nr. 114/2013 – Secţia Contencios Administrativ şi Fiscal, rezumat judecător Liliana Mădălina Dună)
