Expunerea considerentelor cu privire la fondul cauzei, fără a se proceda la o analiză completă a probelor, fără a avea la dispoziţie toate înscrisurile pentru a realiza o altfel de analiză, fără a i se cere expertului care a întocmit un raport care conţine doar centralizatoarele fără a fi depus la dosar actele vizate, lămuriri şi explicaţii necesare cauzei, cu înlăturarea concluziilor expertului fără a prezenta considerente sau probe în acest sens, atrage incidenţa textului art. 312 alin. 3 Cod procedură civilă, teza a III-a, partea finală.
Prin Sentinţa nr. 455/23 februarie 2011, Tribunalul Harghita a respins cererea formulată de reclamanta SC C. 2001 SRL, în contradictoriu cu pârâta D.G.F.P. Harghita.
În considerentele Sentinţei, Tribunalul a reţinut, în esenţă, următoarele aspecte:
• conform art. 21 alin. 3, 4 din Legea nr. 571/2003, sunt considerate cheltuieli deductibile la calculul profitului impozabil numai cele prevăzute de normele legale şi dacă au legătură cu activitatea economică a persoanelor impozabile;
• referitor la cheltuielile privind lucrările de construcţii/ reamenajare, în expertiza efectuată în cauză s-a precizat că acestea au fost în sumă de 58.209.73 lei, iar nu în sumă de 88.180,80 lei, cât s-a reţinut în raportul de inspecţie fiscală; din suma de 88.180,80 pot fi considerate cheltuieli deductibile cele în sumă de 84.600,80 lei; concluzia expertului nu a fost avută în vedere de instanţă deoarece imobilul la care s-au executat lucrările (construcţie cu teren aferent) se află în coproprietatea asociatului unic al reclamantei, împreună cu alte familii, astfel că nu se poate considera că aceste lucrări au fost necesare pentru ca imobilul să fie funcţional din punctul de vedere al servirii intereselor clienţilor şi al asigurării confortului angajaţilor; cheltuielile în sumă de 37.225 lei au fost făcute pentru diferite achiziţii de bunuri şi servicii (articole de îmbrăcăminte, încălţăminte, drogherie, articole cosmetice, de uz casnic, piese de mobilier, aparate foto digitale, echipamente de protecţie pentru motociclişti, diferite cărţi de cultură generală, imprimate nespecifice activităţii desfăşurate de reclamantă) care nu au fost realizate în scopul obţinerii de venituri impozabile;
• prin urmare, nu se poate reţine concluzia din expertiză potrivit căreia valoarea cheltuielilor deductibile ar în sumă de 98.306,79 lei (din valoarea totală a achiziţiilor, în sumă de 110.480 lei);
• potrivit art. 35 din Normele de aplicare a Legii nr. 142/1998, tichetele de masă pot fi A.ate salariaţilor la locul de muncă unde aceştia au funcţia de bază, iar d-na D.E. a încheiat cu reclamanta contract de muncă doar cu timp parţial (2 ore); deci, valoarea cheltuielilor cu tichetele de masă – 10.151 lei – nu este deductibilă;
• din actele prezentate organelor fiscale nu s-a putut stabili durata şi traseul deplasării, adică realitatea efectuării deplasărilor – cu atât mai mult cu cât există date că angajatul s-ar fi aflat, în acelaşi moment, în două locuri diferite şi în mijloace de transport diferite, iar numărul zilelor cu diurne decontate este mult mai mare decât numărul zilelor lucrătoare dintr-un an; reclamanta nu a oferit lămuriri cu privire la durata şi traseul deplasărilor efectuate de dl. S.S., cu toate că, potrivit disp. art. 64, 65 din O.G. nr. 92/2003, sarcina probei îi incumba reclamantei; deci, cheltuielile în sumă de 24.613 lei nu sunt deductibile, în pofida concluziilor expertului;
• prima instanţă a reţinut că din motivele expuse rezultă efectuarea cheltuielilor în favoarea asociatului şi a salariaţilor, iar valoarea acestor cheltuieli a fost considerată de organele fiscale ca reprezentând dividende – art. 7 alin. 1 pct. 12 din Legea nr. 571/2003; cheltuielile au fost în sumă de 104.723 lei, faţă de care, în anul 2005 s-a calculat o cotă de impozit de 10%, iar în anii 2006-2007 s-a calculat o cotă de impozit de 16%.
Împotriva Sentinţei nr. 455/23 februarie 2011 a declarat recurs reclamanta, invocând disp. art. 304 pct. 7, 8, 9, art. 3041 Cod proc. civ., art. 21 alin. 1, 2 din O.U.G. nr. 92/2003, solicitând a se dispune admiterea acestuia şi modificarea hotărârii atacate, în sensul admiterii acţiunii, respectiv al anulării în parte a Deciziei de impunere nr. 28/30 ianuarie 2009 şi al anulării în tot a Deciziei nr. 23/22 aprilie 2009, date în soluţionarea contestaţiei. În esenţă, recurenta a susţinut următoarele motive: referitor la lucrările de reamenajare/reabilitare, sumele rezultând din facturi nu au fost adunate corect de organul fiscal, valoarea reală fiind de 58.209,73 lei, astfel cum s-a reţinut în raportul de expertiză, iar din această valoare este deductibilă suma de 54.629,73 lei; potrivit disp. art. 24 alin. 1 din Legea nr. 571/2003 această categorie de lucrări se recuperează fiscal prin deducerea amortizărilor aferente şi nicio prevedere legală nu interzice deductibilitatea unor astfel de cheltuieli; prima instanţă nu a motivat faptul că imobilul nu ar fi fost folosit de societatea reclamantă şi nici nu a înlăturat dovezile privind utilizarea imobilului în scopurile statutare ale acestei societăţi; în privinţa achiziţiilor de bunuri şi servicii, prima instanţă nu a observat că, atunci când expertul a afirmat că numai suma de 98.307 lei poate fi acceptată la deducere, acesta a eliminat achiziţiile care nu îndeplineau condiţiile de deductibilitate; prima instanţă nu a analizat achiziţiile de bunuri şi servicii care au fost calificate prin expertiză ca fiind deductibile; de asemenea, expertul a calificat ca deductibile cheltuielile cu tichetele de masă, în sumă de 10.151 lei, dar instanţa a preluat, în motivare, în întregime, argumentele organului fiscal, făcând confuzie între funcţia de bază, din punct de vedere al impozitului pe salarii, şi definiţia funcţiei de bază din legislaţia muncii; potrivit art. 35 alin. 3 din Codul muncii, funcţia de bază se determină în temeiul declaraţiei angajatului care este îndreptăţit să aleagă locul unde îşi exercită funcţia pe care o consideră de bază – fără ca durata, respectiv specificul contractului de muncă să aibă relevanţă; prima instanţă nu a analizat cheltuielile cu utilităţile, nefăcând nicio referire la acestea; reclamanta a prezentat, în cadrul procedurii contestaţiei, ordinele de deplasare şi delegaţiile din care reies informaţiile referitoare la durata şi traseul deplasărilor, iar expertul a reţinut că, din cele 40 de ordine de deplasare, un număr de 34 îndeplinesc condiţiile de deductibilitate; cu toate acestea, instanţa a menţinut argumentele organului fiscal, înlăturate prin expertiză; calcularea dividendelor este consecinţa stabilirii nelegale a nedeductibilităţii cheltuielilor deja enumerate, astfel că nici suma de 10.798 lei – impozit pe dividende – şi suma reprezentând accesoriile nu sunt legale.
Prin întâmpinarea depusă la 3 octombrie 2011, D.G.F.P. Harghita a solicitat a se dispune respingerea recursului ca nefondat, susţinând, în esenţă, următoarele argumente: controlul s-a efectuat prin extinderea inspecţiei fiscale parţiale, efectuate pentru soluţionarea cererii de rambursare TVA, şi având în vedere deficienţele constatate de organele de inspecţie fiscală prin raportul de inspecţie parţială nr. 20943/24 noiembrie 2008 – care, astfel cum s-a precizat prin raportul de inspecţie fiscală generală nr. 2030/30 ianuarie 2009, face parte din acesta din urmă; în anexa 2 a raportului de inspecţie fiscală generală nr. 2030/30 ianuarie 2009 au fost centralizate cheltuielile efectuate în favoarea asociatului şi a salariaţilor, în sumă de 185.996 lei – anexele 3-8; faţă de disp. art. 21 alin. 3, 4 din Legea nr. 571/2003, sunt deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, având legătură cu activitatea economică a persoanelor impozabile; în categoria acestora nu intră investiţiile la imobilul proprietatea administratorului (asociat unic), cheltuielile în favoarea asociaţilor şi salariaţilor – inclusiv cele cu tichetele de masă, cu combustibilul, cu diferite obiecte de inventar; suma de 4.589,90 lei, dată ca exemplu de reclamantă ca fiind retrasă de contabilul-şef în Turcia, a fost trecută în anexa 6 la raportul de inspecţie fiscală nr. 2030/30 ianuarie 2009 cu scop de informaţie privind sursele de finanţare a cheltuielilor decontate, astfel că organul fiscal nu a dublat cheltuielile, contrar susţinerilor reclamantei; în privinţa cheltuielilor de delegare-deplasare, conţinute în anexa 7, nu a putut fi reţinută argumentaţia reclamantei-recurente, de vreme ce decontarea s-a efectuat pe baza centralizatorului, act care nu îndeplineşte condiţiile pentru a constitui act justificativ; din foile de parcurs prezentate organului fiscal nu s-a putut stabili durata şi traseul deplasărilor, cu atât mai mult cu cât există perioade în care, potrivit actelor, angajatul (contabilul-şef) s-ar fi aflat, în acelaşi moment, în două locuri şi în două mijloace de transport diferite – iar numărul zilelor cu diurne decontate este cu mult mai mare decât numărul zilelor lucrătoare dintr-un an; cheltuielile nedeductibile, în sumă de 185.996 lei au fost asimilate de organele fiscale distribuirii de dividende aferente anilor 2005-2007, rezultând un impozit în sumă totală de 20.165 lei, la care se adaugă majorări de întârziere în sumă totală de 15.375 lei; valoarea cheltuielilor în favoarea asociatului unic a fost tratată ca dividende, dar cheltuielile în favoarea angajaţilor (care nu sunt acţionari sau asociaţi) nu au beneficiat de acest tratament; prima instanţă şi-a motivat temeinic hotărârea, concluziile expertului nefiind obligatorii, câtă vreme nu sunt susţinute de argumente juridice.
Examinând actele şi lucrările dosarului, Curtea de Apel – învestită cu soluţionarea recursului potrivit motivelor invocate, precum şi regulii statornicite de disp. art. 3041 Cod proc. civ. -, a reţinut următoarele aspecte:
Prin Decizia de impunere nr. 28/30 ianuarie 2009, emisă de A.F.P. Miercurea Ciuc, s-a stabilit, în sarcina SC C. 2001 SRL, următoarele obligaţii de plată: 28.562 lei – impozit pe profit şi 25.214 lei – majorări de întârziere; 20.165 lei – impozit pe veniturile din dividende şi 15.375 lei – majorări de întârziere.
SC C. 2001 SRL a depus, la A.F.P. Miercurea Ciuc, contestaţie împotriva Deciziei de impunere nr. 28/2009 – înregistrată la organul fiscal sub nr. 6139/0 martie 2009, din suma de 28.562 lei – impozit pe profit – contestând suma de 27.511 lei, iar celelalte 3 sume (majorări de întârziere aferente impozitului pe profit, impozit pe veniturile din dividende şi majorări aferente acestui impozit) fiind integral contestate.
Prin Decizia nr. 23/22 aprilie 2009, emisă de D.G.F.P. Harghita, contestaţia a fost admisă în parte, pentru suma de 9.367 lei – impozit pe dividende şi 6.705 lei, accesorii (majorări) aferente impozitului pe dividende. D.G.F.P. Harghita a reţinut că pentru cheltuielile în favoarea asociatului, în sumă totală de 104.723 lei, impozitul pe veniturile din dividende (recalculat) se ridică la suma de 10.798 lei (pentru anii 2005-2007), iar majorările de întârziere sunt în sumă de 8.670 lei.
Curtea constată că Decizia de impunere nr. 28/30 ianuarie 2009 a fost întocmită pe baza Raportului de inspecţie fiscală generală nr. 2030/30 ianuarie 2009, prin care D.G.F.P. Harghita A.F.P. Miercurea Ciuc a extins inspecţia fiscală parţială, la solicitarea contribuabilului, la inspecţie generală, începând cu 3.11.2008. În Raportul de inspecţie fiscală generală nr. 2030/2009 s-a precizat expres – cap.III.1. – că Raportul fiscal parţial nr. 20943/24.11.2008, împreună cu anexele sale, face parte integrantă din prezentul raport de inspecţie fiscală generală. Aceeaşi menţiune este făcută şi în Decizia nr. 28/30 ianuarie 2009, prin care s-a soluţionat contestaţia reclamantei-recurente.
Deşi în Raportului de inspecţie fiscală generală nr. 2030/30 ianuarie 2009 sunt enumerate 15 anexe, la care s-a făcut trimitere pentru probarea constatărilor organului fiscal, precum şi 18 anexe ale Raportul fiscal parţial nr. 20943/24.11.2008, aceste anexe nu au fost depuse la dosar, nu au făcut obiectul analizei primei instanţe şi nici nu au fost redate de expertul desemnat în cauză, aceeaşi situaţie existând şi în privinţa Raportul fiscal parţial nr. 20943/24.11.2008. În aceste condiţii, prima instanţă nu a avut la dispoziţie toate datele necesare justei soluţionări a cauzei. Concluzia se impune cu atât mai mult cu cât, în Decizia nr. 28/2009 şi în întâmpinările depuse la dosar, organul fiscal face afirmaţii care, faţă de actele depuse la dosar, nu pot fi verificate – de pildă, în perioada decembrie 2006 – decembrie 2008 apartamentul este folosit şi în scop personal, proprietarul locuieşte în apartament împreună cu familia (şi la această adresă sunt înregistrate cu sedii sociale mai multe firme, cu care sunt încheiate contracte de comodat), astfel că organele fiscale au acceptat numai o treime din cheltuielile cu utilităţi; la fel, sunt perioade în care angajatul, după actele prezentate, sa-r fi aflat în acelaşi moment în locuri diferite şi cu mijloace de transport diferite.
În plus, Curtea a constat că unele dintre afirmaţiile, respectiv concluziile expertului au caracter general, incompatibil cu cercetarea fondului cauzei, faţă de specificul acesteia – pornind de la constatările organului fiscal, structurate pe capitolele actelor de control, constatări contestate de reclamantă. De asemenea, unele dintre afirmaţiile expertului nu sunt însoţite de acte, deşi, în mod general (sau chiar special), face referire la acestea, arătând că le-a studiat – de pildă, toate lucrările au fost efectuate în perioada în care întreaga suprafaţă era pusă la dispoziţia contribuabilului; de asemenea, pentru serviciile de developare nu am regăsit comenzi, contracte, etc. în contabilitatea societăţii, însă în birourile societăţii într-adevăr se regăsesc multe fotografii de la seminarii, conferinţe, etc; în acelaşi fel, au fost verificate bonurile de combustibil şi foile de parcurs aferente pentru a stabili dacă sunt îndeplinite condiţiile legislative în vigoare privind deductibilitatea acestor cheltuieli, dar copia acestor acte nu este depusă la dosar, expertul depunând doar centralizatoarele pe care le-a întocmit. Având în vedere rolul expertizei – lămurirea unor împrejurări de fapt pentru care este necesară părerea unor specialişti, conform disp. art. 201Cod proc. civ. -, analiza fondului cauzei, sub toate aspectele necesare soluţionării acesteia, poate fi realizată numai pe baza unor constatări şi concluzii clare, concrete ale expertului, cu indicarea punctuală a înscrisurilor pe care se bazează, exigenţe cu atât mai evidente în materia contenciosului fiscal – faţă de faptul că organul fiscal şi-a structurat concluziile în cifre.
Pe de altă parte, Curtea a constat că, referitor la unele dintre problemele de fapt şi de drept puse în speţă, prima instanţă a înlăturat concluziile expertului fără a prezenta considerente sau probe în acest sens, iar unele dintre constatările organului fiscal, contestate de reclamantă, au fost prezentate în bloc, fără considerente pertinente pentru susţinerea soluţiei pronunţate.
În consecinţă, având în vedere că prima instanţă a expus considerente cu privire la fondul cauzei, dar nu a procedat la o analiză completă a probelor cauzei şi nu a avut la dispoziţie toate înscrisurile pentru a realiza o astfel de analiză, necerându-i expertului – pe baza raportului întocmit de acesta – explicaţiile necesare lămuririi cauzei, Curtea a admis recursul reclamantei – art. 312 alin. 1 teza a I Cod proc. civ. – şi, neputând să modifice hotărârea atacată deoarece este necesară administrarea unor probe noi, a reţinut cauza spre rejudecare – art. alin. 3 teza a III-a Cod proc. civ., parte finală – (faţă de intrarea în cercetarea fondului, de către prima instanţă, art. 312 alin. 3 teza a III-a Cod proc. civ., referitor la casarea cu trimiterea cauzei spre rejudecare, nefiind aplicabil).
