Curtea de Apel ALBA IULIA Decizie nr. 1156 din data de 23.03.2015
Comunicarea actului administrativ – fiscal în conformitate cu prevederile art.44 Cod pr. fiscală. Inaplicabilitatea Deciziei Curții Constituționale nr. 536/2011 și a Deciziei în interesul legii nr.10/2013.
Aplicând dispozițiilor art.44 din Codul de procedură fiscală, în forma în vigoare la data emiterii actului, organul fiscal a comunicat decizia în cauză reclamantei la data de 15.05.2012, prin poștă cu scrisoare recomandată cu confirmare de primire la domiciliul fiscal declarat și, întrucât destinatarul scrisorii nu s-a prezentat pentru ridicarea corespondenței, , s-a procedat la comunicarea actului prin publicitate, respectiv prin afișare la sediul organului fiscal emitent, precum și prin publicarea pe pagina de internet a ANAF a anunțului colectiv nr. 24102/13.06.2012 în care este menționată la poziția 72 societatea reclamantă.
Referitor la aplicabilitatea Deciziei nr. 536/2011 a Curții Constituționale, în acord cu prima instanță, Curtea reține că principiile stabilite în cuprinsul acesteia în legătură cu ordinea de realizare a modalităților de comunicare prevăzute de art.44 din OG nr.92/2003 nu sunt incidente în cauză, din moment ce, ea a avut în vedere o altă formă a textului în cauză, acesta fiind ulterior modificat.
În ceea ce privește Decizia nr. 10/2013 pronunțată de ÎCCJ în recurs în interesul legii, Curtea apreciază că aceasta are în vedere o situație diferită, respectiv două modalități de comunicare a procesului verbal de contravenție pe care Înalta Curtea le-a considerat ca fiind subsidiare și nu alternative, stabilind că modalitatea de comunicare prin afișare la domiciliul sau sediul contravenientului este subsidiară comunicării prin poștă cu aviz de primire.
În ceea ce privește Decizia nr. 10/2013 pronunțată de ÎCCJ în recurs în interesul legii, Curtea apreciază că aceasta are în vedere o situație diferită, respectiv două modalități de comunicare a procesului verbal de contravenție pe care Înalta Curtea le-a considerat ca fiind subsidiare și nu alternative, stabilind că modalitatea de comunicare prin afișare la domiciliul sau sediul contravenientului este subsidiară comunicării prin poștă cu aviz de primire.
Secția de administrativ și fiscal – Decizia nr. 1156/23 martie 2015
Prin sentința nr.1153/CA/2014 Tribunalul Hunedoara a respins acțiunea formulată de reclamanta S.C. C.P. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice T. prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice H.
Pentru a pronunța această soluție, a reținut următoarele:
Prin decizia nr. 1605/10.05.2012 emisă de Direcția Generală a Finanțelor Publice a județului H. reclamanta S.C. C.P. S.R.L. a fost declarată inactiv fiscal în temeiul art. 781 din O.G. nr.92/2003 privind Codul de procedură fiscală, cu toate consecințele ce decurg din această măsură, motivată de împrejurarea că reclamanta nu și-a îndeplinit nici o obligație declarativă în cursul semestrului II a anului 2011.
Nemulțumită de această decizie, reclamanta a formulat contestație administrativă la organul emitent, care prin Decizia nr.3276/24.07.2013 a respins-o ca nedepusă în termenul legal de 30 de zile prevăzut de lege.
Cu privire la natura juridică a deciziei nr.1605/10.05.2012 emisă de pârâtă, tribunalul apreciază că este un act administrativ fiscal.
Astfel, așa cum rezultă din dispozițiile art. 41 din O.G. nr.92/2003 privind Codul de procedură fiscală prin act administrativ fiscal se înțelege actul emis de organul fiscal competent în aplicarea legislației privind stabilirea, modificarea sau stingerea drepturilor și obligațiilor fiscale. Conform art. 22 alin. 1 lit. a din același act normativ prin obligații fiscale, în sensul codului de procedură fiscală, se înțelege și obligația de a declara bunurile și veniturile impozabile sau, după caz, impozitele, taxele, contribuțiile și alte sume datorate bugetului general consolidat, aspect pentru care de altfel reclamanta a fost sancționată prin actul administrativ menționat cu declararea sa ca inactivă. În consecință, așa cum s-a arătat mai sus decizia nr. 1605/10.05.2012 emisă de pârâtă este un act administrativ fiscal, astfel că este suspus procedurii de contestare reglementată de Titlul IX din O.G. nr. 92/2003.
Astfel, potrivit art. 205 raportat la art. 207 din O.G. nr.92/2003 privind Codul de procedură fiscală împotriva titlului de creanță, precum și împotriva altor acte administrative fiscale se poate formula contestație în termen de 30 de zile de la comunicarea actului administrativ, sub sancțiunea decăderii. Conform art. 218 din același act normativ deciziile emise în soluționarea contestațiilor pot fi atacate de către contestatar la instanța judecătorească de contencios administrativ competentă, în condițiile legii.
Din cele ce preced rezultă că obiectul principal al acțiunii în contencios administrativ fiscal îl constituie anularea deciziei de soluționare a contestației, aceasta constituind actul administrativ ce se poate contesta în principal, iar accesoriu și actele administrativ fiscale ori operațiunile tehnico – administrative subsecvente. În această ordine de idei, persoana nemulțumită de emiterea acestei decizii se poate prevala în fața instanței judecătorești de vătămarea produsă prin acest act, corespunzător dispozițiilor acesteia.
În speță, prin Decizia nr. 3276/24.07.2013 emisă de pârâtă s-a respins ca tardiv introdusă contestația formulată de reclamantă împotriva deciziei nr. 1605/10.05.2012 emisă de Direcția Generală a Finanțelor Publice a județului H. În raport de soluția dată contestației administrative, analiza acesteia trebuia să se circumscrie numai cercetării soluției privind excepția tardivității, pentru că numai din acest punct de vedere se poate prevala reclamanta de o vătămare în drepturile sale legitime.
Neanalizarea pe fond a contestației administrative împiedică instanța în a cerceta pe fond măsurile dispuse prin actul administrativ subsecvent și aceasta indiferent de soluția ce se va da cererii de anulare a deciziei de soluționare a contestației administrative, astfel că cererea reclamantei de anulare a Deciziei de declarare în inactivitate nr. 1605/10.05.2012 se dovedește a fi inadmisibilă și va fi respinsă în consecință.
Cu privire la Decizia nr. 3276/24.07.2013, așa cum s-a arătat mai sus, contestația reclamante a fost respinsă ca tardiv formulată sau ca nedepusă în termenul legal.
Sub acest aspect este de observat că potrivit art. 207 din O.G. nr. 92/2003 “contestația se va depune în termen de 30 de zile de la data comunicării actului administrativ fiscal, sub sancțiunea decăderii”;.
Pentru comunicarea actului administrativ fiscal relevante sunt dispozițiile art.44 din O.G. nr.92/2003, în forma în vigoare la epoca evenimentelor, care prevăd următoarele: “Actul administrativ fiscal trebuie comunicat contribuabilului căruia îi este destinat. (…)
(2) Actul administrativ fiscal se comunică prin remiterea acestuia contribuabilului/împuternicitului, dacă se asigură primirea sub semnătură a actului administrativ fiscal sau prin poștă, cu scrisoare recomandată cu confirmare de primire.
(2) Actul administrativ fiscal se comunică prin remiterea acestuia contribuabilului/împuternicitului, dacă se asigură primirea sub semnătură a actului administrativ fiscal sau prin poștă, cu scrisoare recomandată cu confirmare de primire.
(21) Actul administrativ fiscal poate fi comunicat și prin alte mijloace cum sunt fax, e-mail sau alte mijloace electronice de transmitere la distanță, dacă se asigură transmiterea textului actului administrativ fiscal și confirmarea primirii acestuia și dacă contribuabilul a solicitat expres acest lucru.
(21) Actul administrativ fiscal poate fi comunicat și prin alte mijloace cum sunt fax, e-mail sau alte mijloace electronice de transmitere la distanță, dacă se asigură transmiterea textului actului administrativ fiscal și confirmarea primirii acestuia și dacă contribuabilul a solicitat expres acest lucru.
(22) În cazul în care comunicarea potrivit alin. (2) sau (21), după caz, nu a fost posibilă, aceasta se realizează prin publicitate.
(22) În cazul în care comunicarea potrivit alin. (2) sau (21), după caz, nu a fost posibilă, aceasta se realizează prin publicitate.
(3) Comunicarea prin publicitate se face prin afișarea, concomitent, la sediul organului fiscal emitent și pe pagina de internet a Agenției Naționale de Administrare Fiscală, a unui anunț în care se menționează că a fost emis actul administrativ fiscal pe numele contribuabilului. (…) În toate cazurile, actul administrativ fiscal se consideră comunicat în termen de 15 zile de la data afișării anunțului.
(4) Dispozițiile Codului de procedură civilă privind comunicarea actelor de procedură sunt aplicabile în mod corespunzător.”;
Din cele ce preced rezultă că susținerile reclamantei relative la Decizia Curții Constituționale nr.536/2011 privind interpretarea art. 44 din O.G. nr. 92/2003 din punct de vedere constituțional sunt irelevante cauzei, întrucât decizia respectivă a avut în vedere altă formă a textului de lege respectiv, structura și forma acestuia fiind modificată fundamental de legiuitor, astfel că principiile ce se degajă din considerentele acestei decizii a judecătorilor constituționali nu mai pot fi aplicate în interpretarea actualei forme a art.44.
Obligația de remitere a actului administrativ sub semnătură este reglementată alternativ față de obligația de comunicare a actului administrativ prin poștă, cu scrisoare recomandată cu confirmare de primire, organul fiscal fiind liberat de această obligație prin alegerea oricărei forme de comunicare. În speță, se observă că organul fiscal pârât a optat pentru comunicarea declarației prin scrisoare recomandată cu confirmare de primire la data de 15.05.2012, opțiune rezonabilă în raport de volumul mare de corespondență din acea zi, scrisoare returnată de serviciul poștal întrucât reprezentantul reclamantei nu s-a prezentat pentru ridicarea acesteia.
Această împrejurare justifică din punct de vedere legal conduita organului fiscal pârât de a proceda la comunicarea prin publicitate a actului administrativ contestat, astfel că în termen de 15 zile de la afișarea la sediul organului fiscal emitent și pe pagina de internet a Agenției Naționale de Administrare Fiscală a anunțului de comunicare Decizia de declarare în inactivitate nr. 1605/10.05.2012 a fost considerată comunicată, ceea ce în speță s-a realizat la data 02.07.2012.
Reclamanta a formulat contestație administrativă la data de 15.07.2013, cu depășirea termenului legal antemenționat, astfel că a intervenit sancțiunea decăderii, ceea ce justifică respingerea contestației reclamantei ca nedepusă în termen.
În concluzie, Decizia nr. 3276/24.07.2013 este temeinică și legală, motiv pentru care a fost respinsă cererea de anulare a acesteia.
Împotriva acestei sentințe a declarat recurs reclamanta SC C.P. SRL, solicitând admiterea acestuia, casarea hotărârii atacate și trimiterea cauzei spre rejudecare instanței de fond.
În motivarea căii de atac, a arătat următoarele:
Hotărârea recurată este nelegală, fiind dată cu încălcarea și respectiv, aplicarea greșită a normelor de drept material fiscal.
Decizia Curții Constituționale nr.536 publicată în M.O. în data de 07.07.2011 vizând excepția de neconstituționalitate a art.44 alin.3 din O.G. nr.92/2003 privind Codul de procedură fiscală a vizat modalitatea de realizare a comunicării prin publicitate a actelor administrative fiscale. Prin analiza făcută, Curtea a statuat însă cu titlu obligatoriu asupra unor aspecte juridice privitoare printre altele, și la ordinea de prioritate în care modalitățile de comunicare a actului administrativ fiscal trebuie realizate de către organul fiscal.
Este adevărat că, această Decizie a Curții Constituționale a avut în vedere o altă formă a textului legal reprezentat de art.44 din O.G. nr.92/2003 decât cea în vigoare la data producerii evenimentelor în speța de față, dar acest fapt nu înlătură obligativitatea respectării principiilor degajate din considerentele acestei Decizii opozabile erga – omnes pentru simplul considerent că ambele forme ale art.44 din O.G. nr.92/2003 prevăd întocmai aceleași modalități identice de comunicare a actului administrativ fiscal.
Procedând așadar la o interpretare teleologică a dispozițiilor art.44 din Codul de procedură fiscală, Curtea observă că enumerarea pe care o conține acest text de lege nu este întâmplătoare, ci modalitățile de comunicare a actelor administrative fiscale sunt menționate într-o ordine de prioritate în ceea ce privește aplicarea lor.
În mod evident, intenția legiuitorului a fost de a institui o anumită ordine pentru modalitățile de comunicare a actelor administrative fiscale, prefigurând, prin succesiunea menționată, obligația organului fiscal de a proceda la comunicare doar cu respectarea ordinii de utilizare a acestora.
În cazul de față, intimata se apără, arătând că a comunicat mai întâi prin poștă cu confirmare de primire actele în discuție, fără însă a observa că nici aceasta nu constituie modalitatea primordială de comunicare prevăzută de art.44 din Codul de procedură fiscală.
Intimata nu a făcut dovada încercării de comunicare, mai întâi de toate prin remitere a acestor acte contribuabilului, așa cum în mod cert impune textul legal. De asemenea, intimata nu a făcut dovada nici a încercării de comunicare cu subscrisa a actului administrativ fiscal prin alte mijloace, cum sunt fax, e-mail, aceasta fiind, la rândul său, o modalitate de comunicare anterioară publicității.
Având în vedere dispozițiile art.45 alin.2 din Codul de procedură fiscală, potrivit cărora “Actul administrativ fiscal ce nu a fost comunicat potrivit art.44 nu este opozabil contribuabilului și nu produce niciun efect juridic”;, actul administrativ în discuție este inexistent din punct de vedere al efectelor juridice, deci prin urmare, acest act nu a fost nici până în prezent comunicat potrivit dispozițiilor art.44 din Codul de procedură fiscală, în mod evident, intimata este în termenul de contestare, acesta practic neîncepând să curgă.
Apreciază că soluția instanței de fond este una greșită și în privința capătului de cerere vizând anularea deciziei de declarare în inactivitate nr.1605/10.05.2012.
În consecință, dacă nesoluționarea în termenul legal al contestației administrative dă dreptul contribuabilului să introducă acțiunea în instanță pentru a obține anularea actelor administrative inițiale și soluționarea cauzei pe fond, cu atât mai mult, contribuabilul are același drept în situația în care contestația a fost soluționată de către autoritatea administrativă însă numai pe excepție.
Excepția inadmisibilității este altfel în mod greșit invocată, față de dispozițiile art.18 alin.1, coroborat cu art.8 alin.1 și art.1 alin.1 din Legea contenciosului administrativ nr.554/2004, care consacră un contencios de plină jurisdicție.
Însă atunci când autoritatea publică a emis deja un act administrativ considerat vătămător pentru reclamant, instanța este obligată să verifice în totalitate legalitatea acelui act dedus judecății și, în funcție de constatările sale, să-l anuleze total sau parțial sau să-l mențină. Instanța nu poate să retrimită actul administrativ autorității emitente, care s-a pronunțat deja o dată, în vederea reconsiderării lui.
Intimata face trimitere și la alte soluții pronunțate de către același domn judecător în spețe similare, pentru a se putea observa inconsecvența de care dă dovadă acesta în argumentarea propriilor raționamente juridice, respectiv dosarele nr.421/57/2013, 204/57/2013.
Prin întâmpinarea formulată în cauză, pârâta D.G.R.F.P. T. a solicitat respingerea recursului ca nefondat și menținerea sentinței atacate ca legală și temeinică pentru următoarele:
Instanța de fond în mod temeinic și legal a reținut că procedura de comunicare a actului administrativ fiscal a fost făcută cu respectarea întrutotul a dispozițiilor legale incidente în materie și că în mod temeinic, contestația formulată în procedura prealabilă a fost respinsă ca tardiv introdusă.
Decizia de declarare în inactivitate a fost comunicată recurentei prin poștă, cu scrisoare recomandată cu confirmare de primire, la domiciliul fiscal declarat al societății din D., fapt dovedit prin înscrisurile depuse la dosarul cauzei.
Întrucât destinatarul scrisorii transmise cu scrisoare recomandată cu confirmare de primire nu s-a prezentat pentru ridicarea corespondenței, plicul a fost returnat intimatei. În aceste condiții s-a procedat la comunicarea actului prin publicitate, procedură permisă și reglementată de Codul de procedură fiscală.
Susține că din modul de redactare al textului de lege, rezultă în mod cert că modalitatea de comunicare a actului administrativ fiscal prin remitere sub semnătură și modalitatea de comunicare prin scrisoare recomandată cu confirmare de primire sunt privite în mod egal de legiuitor, devreme ce nu se instituie o ordine de prioritate ci este reglementată o alternativă, care presupune alegerea oricăreia dintre cele două modalități.
În ceea ce privește modalitatea de comunicare prin fax, e-mail sau alte mijloace electronice de comunicare, arată că acestea pot fi folosite numai în condițiile în care contribuabilul a solicitat în mod expres acest lucru, art.44 alin.21 din O.G. nr.92/2003. Ca atare, neavând nicio solicitare expresă în acest sens din partea recurentei de a i se comunica actele administrative fiscale prin aceste mijloace de comunicare, rezultă că nu se putea recurge la un astfel de mijloc de aducere la cunoștință.
Având în vedere că organul competent nu s-a pronunțat cu privire la chestiunile referitoare la fondul problemei atunci nici instanța de contencios nu o poate face, pentru că ar însemna să nesocotească chiar scopul procedurii prealabile instituite de actul normativ.
În drept, s-au invocat dispozițiile art.490 alin.2 coroborate cu prevederile art.471 alin.5 din Legea nr.134/2010 privind Codul de procedură civilă, republicată, cu modificările și completările ulterioare, precum și prevederile art.44 din O.G. nr.92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările și completările ulterioare.
La data de 26.01.2015 reclamanta a depus prin Serviciul Registratură note scrise prin intermediul cărora a invocat excepția de nelegalitate a Deciziei nr. 1605/10.05.2012, în conformitate cu preved. art.4 din Legea nr.554/2004.
În susținerea acestei excepții a arătat că în speță atât organul fiscal, cât și prima instanță au apreciat că actul administrativ fiscal individual, Decizia de declarare a inactivității nr.1605/10.05.2012 a fost în mod valabil comunicat și s-au orientat spre soluția respingerii ca tardivă a contestației reclamantei, în temeiul art.4 din Legea nr.554/2004, recurenta înțelegând să invoce excepția de nelegalitate a Deciziei nr. 1605/10.05.2012, solicitând instanței să se pronunțe cu prioritate asupra acesteia.
Decizia nr.1605/10.05.2012 este nelegală întrucât a fost emisă cu încălcarea dispozițiilor art.9 alin.1 Cod procedură fiscală. Astfel, textul art.9 alin.1 impune ca înainte de emiterea oricărui act administrativ fiscal să se procedeze la audierea contribuabilului. Or, în speță, reprezentanții societății reclamante nu au fost audiați înainte de emiterea Deciziei nr.1605/10.05.2012. Cum în speță nu sunt incidente situațiile de excepție prevăzute de art.9 alin.2 Cod procedură fiscală, soluția nu poate fi decât aceea a nelegalității actului administrativ fiscal. În acest sens, recurenta înțelege să evoce jurisprudența relevantă a Înaltei Curți de Casație și Justiție: Decizia nr.4489/21.10.2010, pronunțată în dosarul nr.1100/59/2008 și Decizia nr.4759/29.03.2013, pronunțată în dosarul nr.558/35/2011. De asemenea, soluții similare au fost pronunțate tot de către secția de contencios administrativ și fiscal a Înaltei Curți de Casație și Justiție și prin deciziile nr.2615/21.05.2009, respectiv nr.4008/28.10.2014.
Decizia nr. 1605/10.05.2012 a fost emisă cu încălcarea prevederilor Anexei nr.1 a Ordinului nr.3347/2011, secțiunea (B), pct.5, nefiind transmisă anterior notificarea privind îndeplinirea condițiilor pentru declararea inactivității se comunică contribuabilului.
Intimata – pârâtă D.G.R.F.P. T. a formulat note scrise la data de 03.02.2015, prin care a solicitat în principal respingerea ca inadmisibilă a excepției de nelegalitate, iar în subsidiar a solicitat respingerea ei ca nefondată pentru următoarele motive:
Decizia de declarare în inactivitate a recurentei putea fi atacată în condițiile art.205 și următoarele Cod procedură fiscală, pe calea unei contestații fiscale, la organul fiscal competent și doar decizia de soluționare a contestației poate fi atacată în fața instanței de contencios administrativ, potrivit art.218 alin.2 Cod procedură fiscală.
Sintetizând actele administrative exceptate de la controlul de legalitate pe calea acțiunii directe, cum este cazul și al deciziei de declarare în inactivitate, vor fi exceptate și de la controlul de legalitate pe calea excepției de nelegalitate reglementat la art.4 din Legea nr.554/2004, cu modificările și completările ulterioare.
Principalul motiv pe care recurenta în prezintă în susținerea excepției de nelegalitate invocate în prezentul dosar este faptul că decizia de declarare în inactivitate a fost emisă cu încălcarea dispozițiilor art.9 alin.1 din O.G. nr.92/2003 privind Codul de procedură fiscală, respectiv nu s-a procedat la audierea contribuabilului. Aceste susțineri ale recurentei sunt cu totul nefondate. Astfel, mai înainte de a se trece la declararea ca inactivă a societății, s-a transmis acesteia o notificare, mai precis Notificarea nr.7986/08.02.2012 privind îndeplinirea condițiilor pentru declararea ca inactiv potrivit prevederilor art.781 lit.a din O.G. nr.92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările și completările ulterioare.
În ceea ce privește deciziile invocate de recurentă în susținerea excepției de nelegalitate, susține că acestea se referă la un alt gen de decizii și de situații și nu pot fi avute în vedere la soluționarea prezentei spețe.
Analizând recursul declarat în cauză, Curtea a reținut următoarele:
Cu privire la excepția de nelegalitate a Deciziei de declarare în inactivitate nr.1605/10.05.2012:
Potrivit art.4 alin.(1) din Legea nr.554/2004, în forma în vigoare la data sesizării instanței de fond, legalitatea unui act administrativ cu caracter individual, indiferent de data emiterii acestuia, poate fi cercetată oricând în cadrul unui proces, pe cale de excepție, din oficiu sau la cererea părții interesate.
(3) În cazul în care a constatat nelegalitatea actului administrativ cu caracter individual, instanța în fața căreia a fost invocată excepția de nelegalitate va soluționa cauza, fără a ține seama de actul a cărui nelegalitate a fost constatată. De asemenea, în conformitate cu art. 5 alin. (2) nu pot fi atacate pe calea contenciosului administrativ actele administrative pentru modificarea sau desființarea cărora se prevede, prin lege organică, o altă procedură judiciară.
Din interpretarea prevederilor legale enunțate rezultă că excepția de nelegalitate poate avea ca obiect numai actele administrative individuale supuse regimului contenciosului administrativ, altfel spus, acele acte administrative individuale susceptibile de a fi supuse controlului de legalitate în temeiul Legii nr.554/2004 și pe calea unei acțiuni directe.
Nu pot forma obiect al excepției de nelegalitate actele unilaterale care fie nu au natură juridică administrativă, fie sunt exceptate de la controlul exercitat pe calea contenciosului administrativ în temeiul art.5 alin.(1) și (2) din Legea nr.554/2004, actele autorităților publice care privesc relația cu Parlamentul, actele de comandament cu caracter militar și actele administrative pentru modificarea sau desființarea cărora se prevede, prin lege organică, o altă procedură judiciară.
Prin urmare, Decizia de declarare în inactivitate nr.1605/2012, putea fi atacată în condițiile art.205 și urm. Cod procedură fiscală pe calea unei contestații fiscale, cum de altfel a și procedat reclamanta și doar decizia de soluționare a contestației poate fi atacată la instanța de contencios administrativ competentă, în conformitate cu prevederile art.218 alin.2 Cod de procedură fiscală. În consecință, aceasta nu poate fi cenzurată pe calea contenciosului administrativ nici prin acțiune directă, nici prin intermediul excepției de nelegalitate.
Pe de altă parte, Curtea reține că excepția de nelegalitate invocată în cauză se dovedește a fi inadmisibilă și din perspectiva faptului că nelegalitatea unui act administrativ nu poate fi invocată în același timp, în cadrul aceluiași litigiu și pe calea acțiunii directe în contencios administrativ și pe calea incidentă a excepției de nelegalitate, în acest sens fiind și jurisprudența ÎCCJ – decizia nr. 333/2009.
Pentru toate aceste considerente, se va respinge ca inadmisibilă excepția de nelegalitate a Deciziei de declarare în inactivitate nr.1605/10.05.2012, soluția astfel pronunțată făcând de prisos analiza motivelor de fond invocate de reclamantă.
În ceea ce privește motivul de recurs prevăzut de art.488 pct.8 NCPC, constată că acesta este nefondat pentru următoarele:
Prin Decizia de declarare în inactivitate nr.1605/10.05.2012 emisă de fosta DGFP H. în prezent DGRFP T. reclamanta SC C.P. SRL a fost declarată inactivă în conformitate cu prevederile art. 78 ind. 1 alin.1 li. a in OG nr.92/2003 privind Codul de procedură de fiscală.
Prin Decizia nr. 3276/24.07.2013 DGFP Hunedoara a respins ca nedepusă în termen contestația formulată de reclamantă împotriva Deciziei nr. 1605/2012.
În ceea ce privește comunicarea Deciziei de declarare în inactivitate, corect a reținut prima instanță incidența dispozițiilor art.44 din Codul de procedură fiscală cu privire la comunicarea actului administrativ fiscal, în forma în vigoare la data emiterii actului. Potrivit acestor prevederi legale (1) actul administrativ fiscal trebuie comunicat contribuabilului căruia îi este destinat.
(3)*) Comunicarea prin publicitate se face prin afișarea, concomitent, la sediul organului fiscal emitent și pe pagina de internet a Agenției Naționale de Administrare Fiscală, a unui anunț în care se menționează că a fost emis actul administrativ fiscal pe numele contribuabilului. În cazul actelor administrative emise de organele fiscale prevăzute la art. 35, afișarea se face, concomitent, la sediul acestora și pe pagina de internet a autorității administrației publice locale respective. În lipsa paginii de internet proprii, se face pe pagina de internet a consiliului județean. În toate cazurile, actul administrativ fiscal se consideră comunicat în termen de 15 zile de la data afișării anunțului.
(4) Dispozițiile Codului de procedură civilă privind comunicarea actelor de procedură sunt aplicabile în mod corespunzător.
Aplicând aceste prevederi legale, organul fiscal a comunicat decizia în cauză reclamantei la data de 15.05.2012, prin poștă cu scrisoare recomandată cu confirmare de primire la domiciliul fiscal declarat. Întrucât destinatarul scrisorii nu s-a prezentat pentru ridicarea corespondenței, la data de 28.05.2012 a fost returnat plicul cu menținea ” expirat termenul de păstrare”;, fila 38.
Ca atare, s-a procedat la comunicarea actului prin publicitate, respectiv prin afișare la sediul organului fiscal emitent, dovadă în acest sens fiind procesul verbal nr.24102/14.06.2012, fila 46, precum și prin publicarea pe pagina de internet a ANAF a anunțului colectiv nr. 24102/13.06.2012 în care este menționată la poziția 72 societatea reclamantă, cu privire la emiterea actului.
În consecință, actul administrativ fiscal se consideră comunicat în termen de 15 zile de la publicarea anunțului, respectiv în data de 02.07.2012, iar contestația reclamantei a fost depusă abia în data de 15.07.2013, cu mult peste termenul de 30 de zile stabilit de art. 207 alin.1 din O.G. nr. 92/2003 pentru contestarea actului.
Referitor la aplicabilitatea Deciziei nr. 536/2011 a Curții Constituționale, în acord cu prima instanță, Curtea reține că principiile stabilite în cuprinsul acesteia în legătură cu ordinea de realizare a modalităților de comunicare prevăzute de art.44 din O.G. nr.92/2003 nu sunt incidente în cauză, din moment ce așa cum recunoaște și reclamanta, ea a avut în vedere o altă formă a textului în cauză, acesta fiind ulterior modificat.
Drept urmare, potrivit formei aplicabile în speța de față, organul fiscal are posibilitatea să opteze între cele două modalități de comunicare a actului stabilite de alin.2 din art.44, respectiv să remită actul efectiv contribuabilului sau să-l comunice prin poștă cu scrisoare recomandată cu confirmare de primire, cele două modalități fiind reglementate alternativ.
De asemenea, nu este întemeiată nici susținerea legată de necomunicarea actului prin fax, e-mail, de vreme ce această modalitate de comunicare se efectuează potrivit art. 44 alin.2 ind.1 doar dacă contribuabilul a solicitat expres acest lucru.
Or, în speța de față organul a fiscal a procedat la comunicarea actului administrativ fiscal prin poștă cu scrisoare recomandată cu aviz de primire, neputând fi imputabilă acestuia împrejurarea că destinatarul scrisorii nu s-a prezentat să-și ridice corespondența și doar apoi prin afișarea actului. În cazul prevederilor O.G. nr.2/2001 despre care vorbește Decizia nr.10/2013, se putea comunica actul direct prin afișare la domiciliul sau sediul contravenientului.
Cu privire la soluția pronunțată de Tribunalul Hunedoara pe capătul de cerere vizând anularea Deciziei de declarare în inactivitate, corect a reținut prima instanță că, în situația în care decizia de soluționare a contestației administrative respinge ca tardivă contestația, fără a analiza actul administrativ – fiscal pe fond, această analiză nu poate fi făcută în mod direct de instanța de contencios administrativ ” omisso medio”;.
Sub acest aspect, Curtea reține că O.G. nr.92/2003 privind Codul de Procedură fiscală stabilește în Titlul IX – intitulat “Soluționarea contestațiilor formulate împotriva actelor administrativ – fiscale”; procedura contestației, iar conform dispozițiilor art.210 și 218 din acest titlu, în soluționarea contestației, organul competent se pronunță prin decizie care se comunică contestatorului, putând fi atacată de acesta la instanța judecătorească de contencios administrativ competentă, în condițiile legii.
Rezultă așadar că obiectul acțiunii în contencios administrativ îl poate constitui numai decizia pronunțată în soluționarea contestației formulate împotriva actului administrativ fiscal sau eventual, cele două acte pot fi atacate împreună în contencios administrativ, însă nicidecum actul fiscal însuși în mod direct, acțiunea reclamantei fiind inadmisibilă din acest punct de vedere.
De asemenea, Curtea mai reține că, în raport de prevederile normative cu caracter special din Codul de procedură fiscală în ceea ce privește calea administrativă de atac a unui act administrativ fiscal și competențele legale în materie, în situația unei contestații nesoluționate pe fond de autoritatea administrativ fiscală, instanța de contencios administrativ nu are competența de a analiza direct pe fond actul administrativ fiscal contestat în procedura administrativă, ci doar după soluționarea pe fond a contestației împotriva acestuia act
Acest aspect rezultă cu claritate din dispozițiile art. 218 alin. 2 Cod procedură fiscală, care arată că obiectul acțiunii în contencios administrativ în situația actelor administrative fiscale îl constituie decizia emisă în soluționarea contestației, iar nu în mod direct, actul administrativ fiscal contestat.
Cu alte cuvinte, se poate afirma că în materia actului administrativ fiscal controlul judecătoresc al acestuia nu se poate face omisso medio, ci numai după ce autoritatea administrativă fiscală competentă în soluționarea contestației contribuabilului a analizat pe fond contestația formulată în procedura administrativă.
Prin urmare, în speță, instanța nu putea analiza decât legalitatea soluției privind excepția tardivității contestației, iar în situația în care ar fi constatat că aceasta a fost greșit admisă, nu ar fi putut decât să anuleze decizia atacată și să oblige autoritatea administrativ fiscală competentă în soluționarea contestației să treacă la soluționarea pe fond a acesteia.
În consecință, raportat la aceste considerente, este evident că instanța de judecată, în lipsa unei decizii administrative prin care să se soluționeze fondul contestației reclamantei, nu poate analiza în mod direct apărările de fond ale reclamantei și drept urmare, capătul de cerere vizând anularea Deciziei de declarare în inactivitate este inadmisibil din acest punct de vedere.
În raport de aceste considerente, în temeiul art.496 alin.2 NCPC, a respins ca nefondat recursul declarat de reclamanta SC C.P. SRL împotriva sentinței administrative nr. 1153/CA/2014, pronunțate de Tribunalul Hunedoara – Secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal în dosar nr. 8582/97/2013, cu consecința menținerii acesteia.
