-anularea în parte a Deciziei nr. 134/30.12.2008 în sensul anulării punctului 2 , anularea Deciziei de impunere nr. 495/23.09.2008 şi a Raportului de inspecţie fiscală nr.6039/22.09.2008 prin anularea datoriei bugetare în valoare de 163.777 lei din care : 95.635 lei impozit pe profit ,69.962 lei majorări aferente ; 1.390 lei TVA şi 790 lei majorări aferente,
-obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată ocazionate de soluţionarea cauzei.
În motivarea acţiunii reclamanta a arătat că, sub aspect procedural perioada controlată excede termenului de prescripţie al dreptului organului fiscal de a stabilii obligaţii fiscale, sens în care în raport de data de 23.09.2008 (data emiterii Deciziei de impunere nr. 495), înţelege să solicite instanţei constatarea prescrierii dreptului pârâtei de a controla şi stabili obligaţii fiscale pentru perioada 1.01.2003 – 25.10.2003 . Reclamanta a precizat că , declaraţiile de impozit pe profit în anul 2003 s-au depus trimestrial ,termenul de depunere fiind acelaşi cu termenul de plată ,adică 25 ale lunii următoare trimestrului ,sens în care înţelege să invoce prevederile art. 20 şi art. 21 din Legea nr. 414/2002 privind impozitul pe profit iar deconturile de TVA s-au depus lunar ,până în 25 ale lunii următoare pentru luna expirată –art. 29 aliniat 1 litera C c) din Legea nr. 345/2002.
Pe fondul cauzei,reclamanta a arătat că,toate persoanele cărora le-a decontat cheltuielile de deplasare ,au avut raporturi juridice de muncă cu societatea iar cheltuielile deduse din venituri au fost justificate cu documente legal întocmite. Deducerea acestor cheltuieli din veniturile realizate ,este întemeiată pe prevederile art. 9 aliniat 1 din Legea nr. 414/2002 respectiv art. 21 aliniat 1 ,ambele dispoziţii legale statuează că,la calculul profitului impozabil cheltuielile sunt deductibile numai dacă sunt aferente veniturilor. Or, persoanelor cărora le-a decontat cheltuielile de deplasare au desfăşurat activităţi productive ,aducătoare de venituri. Reclamanta a mai arătat că,în ce priveşte ne admiterea de la deducere a cheltuielilor de protocol ,reclamă şi publicitate , pârâta nu a ţinut cont că,în contul 623 sunt incluse toate cele trei feluri de cheltuieli şi că potrivit art. 21 aliniat 3 Cod fiscal au deductibilitate limitată doar cheltuielile de protocol ,astfel că măsura excluderii de la deducere a întregii sume este nejustificată. Cu referire la amortizarea inclusă pe cheltuieli reclamanta a menţionat că,s-a avut în vedere dispoziţiile art. 11 aliniat 1 din Legea nr. 414/2002 ,calculul şi limitele amortizării deduse fiind făcute cu respectarea Legii nr. 15/1994 . Astfel,amortizarea a fost calculată liniar doar pentru activele corporale şi necorporale aflate în patrimoniul social iar la determinarea amortizării s-a avut în vedere preţul de achiziţie şi durata normată legală a fost cheltuieli –amortizare fiscală.
Acţiunea a fost timbrată cu suma de 4 lei taxă judiciară de timbru şi 0,30 lei timbru judiciar.
În probaţiune reclamanta a depus în copie xerox actele administrative atacate şi a solicitat încuviinţarea efectuării unei expertize contabile având ca obiectiv : verificarea de către expert a temeiniciei constatărilor cuprinse în actul de control şi în deciziile ulterioare şi stabilirea eventualelor diferenţe.
Pârâta a formulat întâmpinare prin care a solicitat respingerea acţiunii şi menţinerea actelor administrative atacate. Cu privire la excepţia invocată de către reclamantă,pârâta a arătat că,pentru impozitul pe profit aferent anului 2003 nu s-au calculat nici un fel de sume suplimentare pentru perioada 1.01.2003 -25.10.2003 iar în privinţa majorărilor de întârziere aferente acestea privesc perioada 26.04.2004 – 19.09.2008 . De asemenea şi pentru TVA nu s-au stabilit sume suplimentare pentru perioada respectivă ,singurele constatări privind facturile cu nr. 3070238/ 3.04.2007 şi nr. 3070239/3.04.2007. Pe fondul cauzei pârâta a arătat că, susţinerile reclamantei sunt nefondate deoarece organele de inspecţie fiscală au efectuat verificarea scriptică a fiecărui contract de muncă al personalului angajat al reclamantei şi au verificat şi cuantumul sumelor acordate cu titlu de diurnă,cazare şi transport. Cât timp organele de inspecţie fiscală au verificat înregistrările şi au găsit neconcordanţe între salariaţii înscrişi în evidenţa specială de la ITM ,justificată şi cu state de plată şi evidenţa salariaţilor de la reclamantă ,cheltuielile în mod corect au fost excluse de la deducere. Pârâta a mai arătat că, se impune respingerea capătului de cerere referitoare la cheltuielile de protocol ,reclamă şi publicitate evidenţiate în cont 623 şi cel privind amortizarea inclusă pe cheltuieli ,deoarece acestea nu au făcut obiect al contestaţiei promovate în temeiul art. 205 – art. 218 din O.G. nr. 92/2003 astfel s-ar impune respingerea ca inadmisibilă a acţiunii în administrativ fiscal privind aceste aspecte.
Examinând actele şi lucrările dosarului ,instanţa a reţinut următoarele :
Urmare a inspecţiei fiscale generale efectuată la societatea comercială reclamantă,organele de control au întocmit Raportul nr. 6039/22.09.2008 , prin care au constatat în sarcina S.C. M T S.R.L. un impozit pe profit suplimentar în sumă de 121.811 lei , majorări de întârziere aferente în sumă de 84.286 lei şi penalităţi de întârziere în sumă de 1.990 lei. De asemenea ,prin acelaşi raport, s-a constatat T.V.A. suplimentară
în sumă de 3.819 lei,majorări de întârziere aferente în sumă de 2.716 lei şi penalităţi de întârziere de 33 lei.
Prin Decizia de impunere nr. 495/23.09.2008 pârâta a stabilit în sarcina reclamantei obligaţii fiscale suplimentare de plată şi accesorii pentru perioada 1.01.2003 – 31.12.2007 reprezentând : impozit pe profit 121.811 lei şi majorări de întârziere aferente în sumă de 86.276 lei ; T.V.A. în sumă de 3.819 lei şi majorări de întârziere aferente în sumă de 2.749 lei. Reclamanta a contestat Decizia de impunere nr. 495/23.09.2008 iar pârâta prin Decizia nr. 134/12.2008 a soluţionat contestaţia acesteia şi a decis :
1.Admiterea în parte a contestaţiei pentru suma de 50.878 lei reprezentând :
– 26.176 lei impozit pe profit ,
– 20.314 lei majorări de întârziere aferente ,
– 2.429 lei taxă pe valoare adăugată ,
– 1.959 lei majorări de întârziere aferente ,
2.Respingerea contestaţiei ca neîntemeiată pentru suma de 163.777 lei reprezentând :
-95.635 lei impozit pe profit ,
-65.962 lei majorări de întârziere aferente ,
– 1.390 lei taxă pe valoare adăugată ,
– 790 lei majorări de întârziere aferente.
Nemulţumită de soluţia dată pe cale administrativă ,de admitere doar în parte a contestaţiei sale , reclamanta s-a adresat cu acţiune, instanţei de contencios administrativ.
Prin Încheierea din data de 1.04.2009 ,instanţa a admis cererea în probaţiune privind efectuarea unei expertize contabile solicitată de către reclamantă,cu obiectivele formulate în scris precum şi cu obiectivele formulate de către pârâtă .
Raportul de expertiză contabilă efectuat în cauză de către expert T D a fost depus la dosar la data de 15.09.2009 .Reclamanta a formulat obiecţiuni la raportul de expertiză şi a solicitat efectuarea unui supliment. Instanţa a admis cererea reclamantei . Suplimentul la raportul de expertiză contabilă a fost depus la dosar la data de 17.11.2009 . La termenul din data de 17.02.2010 ,reclamanta a solicitat faţă de excepţia invocată încuviinţarea unui nou supliment la raportul de expertiză contabilă prin care , expertul să recalculeze impozitul pe profit –în cele două variante expuse în lucrarea iniţială cu excluderea trimestrului I al anului 2003 ,pornind de la evidenţa reclamantei la 31. 03.2003. Prin Încheierea de şedinţă din data de 17.03.2010 instanţa a admis cererea reclamantei. Suplimentul la raportul de expertiză contabilă refăcut a fost depus la dosar de către expert Toader Doina la data de 6.05.2010
Cu privire la conţinutul raportului de expertiză contabilă şi a suplimentelor la acesta, părţile şi-au exprimat în scris poziţia .
Poziţia părţilor reprezintă în esenţă o admitere în parte a acţiunii în contencios administrativ fiscal ,însă cu privire la impozitul pe profit suplimentar şi majorări aferente, sumele asupra cărora urmează să se pronunţe instanţa sunt diferite .
Astfel , reclamanta a solicitat a se constata prescris dreptul organului de control de a stabili diferenţe de impozit pe profit şi accesorii aferente pentru perioada 1.01.2003 – 30.03.2003 şi pornind de la acesta ,validarea de către instanţă a variantei I la suplimentul 2 la raportul de expertiză contabilă , respectiv varianta I la raportul de expertiză contabilă ,cu consecinţa anulării obligaţiei bugetare în valoare de 109.880 lei din care : 59.160 lei impozit pe profit şi 50.720 lei majorări de întârziere aferente şi menţinerea datoriei bugetare în valoare de 53.897 lei compusă din : 36.475 lei impozit pe profit cu 15.242 lei majorări aferente şi 1.390 lei T.V.A. cu 790 lei majorări aferente T.V.A.
Pârâta a apreciat ca fiind corectă varianta II a raportului de expertiză contabilă în sensul că,impozitul pe profit datorat ca urmare a verificării documentelor contabile şi a aspectelor fiscale privind încadrarea cheltuielilor în categoriile deductibile sau nedeductibile fiscal este în valoare de 86.890 lei şi majorări de întârziere aferente de 59.797 lei ,în total 146.687 lei ,T.V.A. suplimentar este în valoare de 1.390 lei şi majorări de întârziere de 790 lei,în total 2.180 lei
Cu privire la excepţia prescrierii dreptului organului fiscal de a stabili diferenţe de impozite şi taxe pentru perioada 1.01.2003 – 31.03.2003 instanţa a reţinut următoarele :
Din Raportul de inspecţie fiscală cap. III „Constatări fiscale” pct.1.1. impozit pe profit, rezultă că, perioada supusă controlului a fost cuprinsă între data de 1.01.2003 – 31.12.2007 . Or, art. 21 din O.G. nr.70/1997 privind controlul fiscal coroborat cu art. 20 şi art. 21 din Legea nr. 414/2002 privind impozitul pe profit (acte normative aplicabile perioadei supuse inspecţiei fiscale), respectiv art. 191 aliniat 3 Cod de procedură fiscală în forma iniţială , prevedeau că, termenul de prescripţie a dreptului organului de control de a stabili diferenţe de impozite şi taxe este de 5 ani. Acest termen se calcula de la data la care a expirat termenul de depunere al declaraţiilor pentru perioada respectivă până la data controlului .În anul fiscal 2003 –contribuabili erau obligaţi să depună trimestrial declaraţii de impozit pe profit iar termenul de depunere a fost data de 25 inclusiv ,a primei luni din trimestrul următor pentru trimestrul expirat.
În raport de prevederile legale de mai sus ,instanţa constată că ,dreptul organului de control de a stabili diferenţe de impozit pe profit pentru perioada 1.01.2003 – 30.03.2003 este prescris . Termenul de depunere al declaraţiei de impozit pe profit pentru trimestrul I 2003 a fost la data 25.04.2003. În speţă, inspecţia fiscală a început la data de 2.06.2008 fiind finalizată la data de 19.09.2008(data raportului de inspecţie fiscală) astfel că, organul fiscal era abilitat legal de a verifica ultimii 5 ani anteriori datei începerii inspecţiei fiscale adică perioada 2.06.2003 – 2.06.2008.
Referitor la impozitul pe profit suplimentar datorat de către reclamantă, prin raportul de expertiză contabilă efectuat în cauză ,expertul a arătat că, reclamanta a realizat venituri din transportul internaţional de mărfuri în valoare de 12.691.038 lei utilizând atât proprii salariaţi cât şi salariaţii S.C. T T S.R.L. cu care avea încheiat contract de prestări servicii din data de 1.01.2005 (anexa 18 la raportul de expertiză contabilă). Prin contract reclamanta s-a obligat să achite salariaţilor S.C. T T S.R.L. c/valoarea diurnei aferente deplasărilor efectuate în beneficiul său (art. 3 din contract) iar contractul nu prevedea nici un alt preţ pentru prestaţiile salariaţilor societăţii comerciale respective. Expertul contabil a precizat că,nu a identificat în contabilitatea reclamantei alte plăţi ale serviciilor efectuate de şoferii S.C. T T S.R.L. Reclamanta a acordat diurnă atât angajaţilor proprii cât şi angajaţilor S.C. T TS.R.L. care au contribuit în mod direct la realizarea veniturilor impozabile. Având în vedere că,Codul Fiscal nu tratează distinct situaţia reclamantei care a încheiat un contract prin care s-a obligat să plătească diurnă şi altor persoane decât proprii angajaţi cu titlu de preţ a al serviciilor care i-au fost prestate, expertul a calculat deductibilitatea cheltuielilor de deplasare ,în două variante . Astfel ,în varianta I expertul a apreciat că, toate diurnele plătite şoferilor care au contribuit la realizarea de venituri impozabile sunt deductibile la calculul impozitului pe profit ,respectiv cele care s-au acordat pe bază de documente justificative ,cheltuiala deductibilă fiscal fiind în valoare de 219.300 lei (61.718 lei + 157.582 lei )cu defalcarea pe trimestre.
Expertul a concluzionat că,în această variantă de calcul impozitul pe profit datorat de către reclamantă se reduce la valoarea de 61.677 lei iar majorările de întârziere la valoarea de 51.898 Expertul a calculat majorările de întârziere aferente impozitului pe profit stabilit suplimentar pe perioada 2004 – 2007 ,în sumă de 51.898 lei ,varianta I în care întreaga diurnă acordată pe bază de documente justificative este deductibilă fiscal
În varianta II expertul a apreciat că,sunt deductibile cheltuielile cu diurna efectuate de către reclamantă numai pentru proprii angajaţi ,respectiv cele înregistrate în pe bază de documente justificative legal întocmite , cheltuiala deductibilă fiscal este în valoare de 61.718 lei cu defalcarea pe trimestre. Expertul a concluzionat că,în această variantă de calcul impozitul pe profit suplimentar datorat de reclamantă se reduce la valoarea de 86.890 lei iar majorările de întârziere la valoarea de 59.797 lei . Expertul a calculat majorările de întârziere aferente impozitului pe profit stabilit suplimentar pe perioada 2004 – 2007 ,în sumă de 59.797 lei , varianta II în care este deductibilă doar diurnă acordată de către reclamantă propriilor salariaţi ,pe bază de documente justificative
Instanţa apreciază ca fiind concludente concluziile raportului de expertiză contabilă varianta I precum şi cele ale suplimentului nr. 2 la raportul de expertiză contabilă ,supliment depus de expert la data de 12.05.2010 respectiv varianta I,pentru considerentele ce vor urma.
Pornind de la excluderea din recalcularea datoriei bugetare a perioadei prescrise a dreptului organului de control de a stabili impozite şi taxe,respectiv 1.03.2003 – 30.03.2010 şi luând în considerare evidenţa fiscală şi contabilă a reclamantei la 31.03.2003 ,cheltuielile de deplasare (diurnă ,cazare) în valoare totală de 219.300 lei ,înregistrate contabil de către aceasta în perioada 2005 – 2007 sunt deductibile la calculul profitului impozabil respectiv a impozitului pe profit ,fiind achitate atât salariaţilor proprii ai S.C. M TS.R.L. cât şi S.C. T T S.R.L. pe baza contractului de colaborare din 1.01.2005 . Argumentele legale care justifică deductibilitatea fiscală a cheltuielilor de deplasare sunt art. 19 din Legea nr. 414/2002 ,aplicabilă în anul 2003 şi respectiv art. 21 Cod fiscal şi pct. 22 din H. G. nr. 44/2004 aplicabile perioadei 2004 -2007 care stabilesc ca fiind deductibile la calculul profitului impozabil toate cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri precum şi dispoziţiile art. 21(3) litera b Cod fiscal care indică ca fiind deductibile fiscal cheltuielile de deplasare în limita a de 2,5 ori nivelul stabilit pentru instituţii publice. Or,după cum a reţinut pârâta în Cap. II al Raportului de inspecţie fiscală ,activitatea comercială desfăşurată de către reclamantă în perioada inspectată a constituit-o transportul rutier ,intern şi internaţional de mărfuri . În perioada respectivă veniturile din transportul intern de mărfuri au fost de 1.390.989 lei iar veniturile din transporturile internaţionale de mărfuri au fost de 12.691.038 lei. Pentru societăţii comerciale a căror obiect de activitate constă în transportul de mărfuri, cheltuielile care concură la realizarea veniturilor sunt : costul combustibilului, amortizarea şi piesele de schimb ale mijloacelor de transport şi cheltuiala cu vie (salarii )din care fac parte şi cheltuielile de deplasare .Expertul contabil în raportul de expertiză pct. A obiectiv 3 analizând veniturile şi structura cheltuielilor care au concurat la realizarea acestora, a concluzionat că,cheltuielile de deplasare înregistrate de reclamantă reprezintă 11% din venituri şi că aceste cheltuieli sunt aferente veniturilor şi au contribuit la realizarea acestora, astfel că,sunt deductibile la calculul profitului impozabil potrivit art. 21aliniat 1 Cod fiscal.
În raport de cele reţinute ,instanţa a apreciat că,cheltuielile de deplasare înregistrate de reclamantă ,întrunesc cerinţele deductibilităţii impuse de art. 21 (3) litera b Cod fiscal . Prin urmare reclamanta a datorat impozit pe profit suplimentar în valoare de 36.475 lei şi majorări de întârziere aferente în sumă de 15.242 lei
Cu privire la datoria bugetară reprezentând T.V.A. suplimentară în sumă de 1.390 lei şi 799 lei majorări de întârziere aferente ,faţă de concluziile raportului de expertiză contabilă,reclamanta şi-a exprimat poziţia , solicitând menţinerea sumelor respective ,ca fiind datorate .
Având în vedere suplimentul la raportul de expertiză contabilă nr. 2, varianta I şi poziţia procesuală a reclamantei exprimată în scris la fila 333 dosar, în baza art. 18 (1) din Legea nr. 554/2004 modificată şi completată instanţa a admis în parte acţiunea reclamantei doar cu privire la impozitul pe profit stabilit suplimentar şi a anulat în parte actele administrative atacate : Decizia nr. 134/30.12. 2008 privind soluţionarea contestaţiei reclamantei , Decizia de impunere nr. 495/23. 09.2008 , Raportul de inspecţie fiscală nr. 6039/22.09.2008 în ce priveşte suma de 109.880 lei ( 59.160 lei impozit pe profit + 50.720 lei majorări de întârziere aferente ) Actele administrative atacate au fost menţinute pentru suma totală de 53.906 lei reprezentând ( 36.475 lei impozit pe profit + 15.242 lei majorări de întârziere aferente + 1.390 lei TVA + 799 lei majorări de întârziere aferente) .
În baza art. 274 Cod de procedură civilă instanţa a obligat pârâta să plătească reclamantei suma totală de 5.924,30 lei cu titlu de cheltuieli de judecată parţiale, reprezentând : 4 lei taxa judiciară de timbru, 0,30 lei timbru judiciar , 1.920 lei onorariu expert , 6.000 onorariu avocat , cheltuieli reduse de la suma de 7.924,30 lei, proporţional cu suma căzută în pretenţii.
