Art. 110 TFUE (fost art. 90 alin. 1)
Conform art. 148 alin. 2 din României, “ca urmare a aderării, prevederile tratatelor constitutive ale Uniunii Europene, precum şi celelalte reglementări comunitare cu caracter obligatoriu, au prioritate faţă de dispoziţiile contrare din legile interne, cu respectarea prevederilor actului de aderare”, inclusiv interpretarea dată legislaţiei comunitare, jurisprudenţial, de CJUE.
Principiul care se desprinde din jurisprudenţa invocată a CJUE este acela că art. 110 alin. 1 TFUE (fost art. 90) este încălcat atunci când taxa percepută pentru bunurile importate şi cea percepută pentru produse similare deja existente pe piaţa naţională a statului membru în discuţie, sunt calculate de o manieră diferită pe baza unor criterii diferite, care conduc, fie şi doar în anumite cazuri, la o impunere mai împovărătoare asupra bunurilor importate.
(CURTEA DE APEL BUCUREŞTI -SECŢIA A VIII-A ADMINISTRATIV ŞI FISCAL, DECIZIA CIVILĂ NR. 269 din 7 februarie 2011)
Prin sentinţa civilă nr. 1894F/11.10.2010 a Tribunalului Ialomiţa a fost admisă acţiunea formulată de reclamantul PN în contradictoriu cu pârâta ADMINISTRAŢIA FINANŢELOR PUBLICE SLOBOZIA, aceasta din urmă fiind obligată să restituie reclamantului suma de 3344,16 lei, achitată cu titlu de taxă de primă înmatriculare şi dobânda legală calculată potrivit art. 124 din OG nr. 92/2003 la data plăţii efective; pârâta a fost obligată totodată să achite reclamantului suma de 39 de lei cu titlu de cheltuieli de judecată.
Pentru a dispune astfel, instanţa de fond a reţinut că taxa specială nu este percepută şi pentru autoturismele deja înmatriculate în România, şi care în urma vânzării suferă o nouă înmatriculare, ci numai pentru autoturismele înmatriculate în celelalte state ale Comunităţii Europene şi reînmatriculate în România după aducerea acestora în ţară.
Tribunalul a reţinut existenţa unui regim juridic fiscal discriminatoriu pentru autovehiculele aduse în România din Comunitatea Europeană şi reînmatriculate în ţara noastră, în situaţia în care acestea au fost înmatriculate în ţara de provenienţă, în timp ce pentru reînmatricularea autovehiculelor înmatriculate deja în România, taxa nu se mai percepe.
Tribunalul a reţinut, în raţionamentul juridic al cauzei, şi prevederile art. 25 din Tratatul Comunităţii Europene, potrivit cărora între statele membre sunt interzise taxele vamale la import şi la export sau taxele cu efect echivalent, interdicţie care se aplică de asemenea taxelor vamale cu caracter fiscal, precum şi prevederile art. 28 CE, potrivit cărora “între statele membre sunt interzise restricţiile cantitative la import, precum şi orice măsuri cu efect echivalent”.
Prin aceste dispoziţii legale Comunitatea Europeană statuează unul dintre principiile fundamentale de funcţionare a acesteia, şi anume libertatea de circulaţie a mărfurilor.
Tocmai pentru respectarea acestui principiu prevederile menţionate din Tratat limitează libertatea statelor în materie fiscală de a restricţiona libera circulaţie a mărfurilor prin interzicerea taxelor discriminatorii şi protecţioniste.
Or, dispoziţiile figurând în art. 214, indice 1 din Capitolul 2, indice 1 Cod fiscal, potrivit cărora persoanele care efectuează achiziţii intracomunitare de autoturisme neînmatriculate pe teritoriul naţional sunt obligate să achite o taxă specială pentru înmatricularea autoturismelor în România, instituie o taxă cu efect echivalent în înţelesul art. 25 din Tratat, care are drept efect împiedicarea libertăţii circulaţiei mărfurilor în spaţiul Comunităţii Europene.
De altfel noţiunea de taxă cu efect echivalent rezultă din jurisprudenţa Curţii care constată ca fiind orice taxă pecuniară impusă unilateral asupra mărfurilor în temeiul faptului că trec frontiera, oricare ar fi denumirea şi modul de aplicare al acesteia (hotărârile din 17 iulie 1997, Haahr Petroleum, C-90/94, Rec.p.I-4085, punctul 20, din 2 aprilie 1998, Outokumpu, C-213/96, Rec.p.I-1777, punctul 20, precum şi cea din 5 octombrie 2006, Nadasdi şi Nemeth, C-290/05 şi C-333/05, încă nepublicată în Recueil, punctul 399).
Potrivit dispoziţiilor art. 90, paragraful 1 din Tratatul Comunităţii Europene “Nici un stat membru nu aplică direct sau indirect produselor altor state membre impozite interne de orice natură mai mari decât cele care se aplică direct sau indirect produselor naţionale similare. De asemenea, nici un stat membru nu aplică produselor altor state membre impozite interne de natură să protejeze indirect alte sectoare de producţie”.
Mai mult decât atât, Curtea a statuat deja că art. 90 CE reprezintă în cadrul Tratatului Comunităţii Europene o completare a dispoziţiilor privind suprimarea taxelor vamale şi a taxelor cu efect echivalent. Această dispoziţie are drept obiectiv asigurarea liberei circulaţii a mărfurilor între statele membre în condiţii normale de concurenţă, prin eliminarea oricărei forme de protecţie care poate decurge din aplicarea de impozite interne discriminatorii faţă de produsele provenind din alte state membre (hotărârile din 15 iunie 2006 Air Liquide Industries Belgium C-393/04 şi C-41/05 încă nepublicată în Recueil, punctul 55 şi jurisprudenţa citată, precum şi Nadasdi şi Nemeth citată anterior, punctul 45).
Aşa fiind, se observă că textul din legea internă, respectiv Capitolul 21, inclusiv art. 2141 prin taxa specială pe care o impune intră în coliziune cu dispoziţiile cuprinse în Tratatul Comunităţii Europene arătate mai sus, situaţie care după data de 01.01.2007, dată de la care România a aderat la Uniunea Europeană se rezolvă potrivit art. 148, alin. 2 din Constituţia României, care statuează că “tratatele constitutive ale Uniunii Europene precum şi celelalte reglementări comunitare cu caracter obligatoriu au prioritate faţă de dispoziţiile contrare din legile interne, cu respectarea prevederilor actului de aderare.
Împotriva acestei sentinţe a declarat recurs pârâta ADMINISTRAŢIA FINANŢELOR PUBLICE SLOBOZIA, solicitând în principal casarea şi trimiterea cauzei spre rejudecare pentru a se pronunţa cu privire la excepţia inadmisibilităţii cererii reclamantului, excepţie pe care instanţa de fond trebuia să o invoce din oficiu, însă nu a făcut-o.
Întrucât cererea reclamantului, de restituire a taxei, adresată pârâtei recurente, îmbracă forma unui act administrativ fiscal astfel cum este definit în art. 41 din OG nr. 9272003, împotriva căruia trebuia să formuleze contestaţie la AFP Slobozia, conform art. 205 şi 209 alin. 2 din OG nr. 92/2003.
În subsidiar, pe fond, recurenta solicită modificarea sentinţei în sensul respingerii acţiunii reclamantului ca nefondată, fără însă a şi argumenta pe fondul cererii.
Deşi legal citat, intimatul reclamant PN nu s-a prezentat în faţa instanţei şi nici nu a depus întâmpinare la dosar.
Examinând cauza sub toate aspectele sale potrivit disp. art. 3041 C.pr.civ. şi cu precădere prin prisma criticilor aduse sentinţei de către recurentă, Curtea apreciază recursul acesteia ca nefondat, pentru următoarele considerente şi cu următoarele amendamente în privinţa argumentării instanţei de fond:
1. Analizând mai întâi motivul de recurs relativ la invocata inadmisibilitate a acţiunii reclamantului, instanţa de recurs îl apreciază ca întru totul nefondat.
Prima observaţie care se impune este lipsa oricărui temei legal pentru casarea cu trimitere spre rejudecare pentru nepronunţarea asupra unei excepţii neinvocate de nimeni. Chiar dacă ea ar fi fost invocată, iar instanţa ar fi omis să se pronunţe, nu există nici un temei legal pentru casare cu trimitere, spre deosebire de situaţia în care instanţa nu s-a pronunţat asupra fondului, situaţie care impune casarea cu trimitere potrivit art. 312 alin. 5 C.pr.civ.
Nici un text de lege sau principiu de drept nu impune însă o atare soluţie pentru ipoteza nepronunţării asupra unei excepţii.
Analizând excepţia ca motiv de recurs, invocat de pârâtă, curtea reţine că o cerere a unui contribuabil, de restituire a unei taxe pretins nedatorate, nu poate constitui un act administrativ fiscal în accepţiunea art. 41 din OG nr. 92/2003, întrucât acesta din urmă trebuie să emane de la organul fiscal, iar nu de la contribuabil, fiind definit ca “actul emis de organul fiscal competent în aplicarea legislaţiei privind stabilirea, modificarea sau stingerea drepturilor şi obligaţiilor fiscale”.
În cazul în care recurenta a dorit să califice refuzul său de restituire a taxei (iar nu cerea de restituire a reclamantului) ca act administrativ fiscal, instanţa observă că printr-un atare refuz nu s-au stabilit, modificat sau stins drepturi şi obligaţii fiscale, pentru a fi calificat ca atare.
Prin urmare, pretenţia recurentei ca reclamantul să fi formulat contestaţie administrativă conform Titlului IX din OG nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, este total lipsită de orice fundament legal.
2. Trecând mai departe, la examinarea fondului litigiului, Curtea punctează mai întâi temeiul juridic al cererii de restituire a reclamantului, anume ca fiind art. 117 alin. 1 lit. d din OG nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, recte sumele plătite “ca urmare a aplicării eronate a prevederilor legale”.
Sub acest aspect, Curtea consideră că trebuie să sublinieze accepţiunea pe care trebuie să o avem în vedere după integrarea României în Uniunea Europeană pentru sintagma prevederi legale; acestei noţiuni nu i se subsumează doar legislaţia naţională, ci – reţinând prevederile art. 148 alin. 2 din Constituţia României, potrivit cărora “ca urmare a aderării, prevederile tratatelor constitutive ale Uniunii Europene, precum şi celelalte reglementări comunitare cu caracter obligatoriu, au prioritate faţă de dispoziţiile contrare din legile interne, cu respectarea prevederilor actului de aderare” – şi legislaţia comunitară, astfel cum este aceasta interpretată jurisprudenţial de CJCE, legislaţie cu caracter obligatoriu şi care prevalează asupra reglementării din dreptul naţional.
Referitor la aplicabilitatea necondiţionată a prevederilor Codului de procedură fiscală, invocată de recurentă, Curtea subliniază că obligaţia de aplicare cu prioritate a reglementărilor comunitare nu incumbă doar jurisdicţiilor naţionale, ci şi celorlalte puteri ale statului în exercitarea propriilor atribuţii.
Prin urmare, în aprecierea caracterului legal/nelegal al taxei percepută de pârâta recurentă, trebuie ca ea să se raporteze la legislaţia comunitară, neputându-se deroba de aceasta prin invocarea respectării reglementării interne, fără a proceda, ca pas imediat următor, la cercetarea conformităţii acestei reglementări cu reglementările comunitare primare şi, finalmente, la a da eficienţă efectului direct al acestora din urmă.
Efectul direct al alin. 1 al art. 90 din Tratat (în prezent art. 110 TFUE) a fost recunoscut de CJCE în cauza C-57/65 Lütticke GmbH v. Hauptzollamt Sarrelouis, în care a statuat că textul menţionat produce efecte directe şi dă naştere unor drepturi individuale pe care instanţele naţionale trebuie să le protejeze.
De asemenea, în cauza Amministrazione delle Finanze dello Stato v Simmenthal SpA C-106/77, CJCE a statuat că o instanţă naţională chemată să aplice, în limitele jurisdicţiei sale, prevederile comunitare este obligată să confere efect deplin acestora, chiar refuzând aplicarea legislaţiei naţionale în măsura în care aceasta vine în conflict cu reglementarea comunitară, chiar adoptată ulterior, fără să fie nevoie să solicite sau să aştepte abrogarea prevederii neconforme fie pe cale legislativă, fie pe calea controlului de constituţionalitate.
3. Instanţa de fond şi-a fundamentat constatarea nelegalităţii perceperii taxei speciale de înmatriculare pe încălcarea prevederilor art. 90 alin. 1 din Tratat (în prezent art. 110 alin. 1 TFUE), text potrivit căruia “Nici un stat membru nu poate să impună, în mod direct sau indirect, asupra produselor altor state membre, impozite interne de orice natură în plus faţă de cele impuse direct sau indirect asupra produselor interne similare”.
Pentru a aprecia asupra incidenţei acestui text în privinţa taxei speciale de înmatriculare, astfel cum a fost aceasta reglementată în legislaţia naţională, Curtea a analizat mai întâi jurisprudenţa Curţii de Justiţie a Comunităţilor Europene în cauze privind reglementări similare ale altor state membre (cauza C-345/93 Nunes Tadeu, cauza C-393/98 Gomes Valente, cauza C-101/00 Tulliasiamies şi Antti Siilin, cauza C-313/05 Brzezinski şi cauzele conexate C-290/05 şi C-333/05 Ákos Nádasdi şi Németh Ilona).
Instanţa comunitară a statuat astfel că art. 110 TFUE (fost art. 90) trebuie interpretat în sensul că interzice impunerea unei taxe precum cea în discuţie, dacă această taxă:
* Este percepută la prima înmatriculare pe teritoriul unui Stat membru a autovehiculelor second hand,
* Valoarea acesteia, determinată exclusiv de caracteristicile tehnice ale autovehiculului (tipul motorului, capacitatea acestuia) şi de clasificarea de mediu, este calculată fără luarea în considerare a deprecierii reale a vehiculului, astfel încât excede valoarea reziduală a aceleiaşi taxe, încorporată în valoarea de piaţă a autovehiculelor second hand similare deja înmatriculate în statul membru respectiv.
Astfel, atunci când o taxă asupra unui autovehicul nou reprezintă o anumită proporţie din preţul său (x%), taxa reziduală cuprinsă în preţul său de revânzare ulterioară, după depreciere, va reprezenta aceeaşi proporţie (x%) din acest din urmă preţ.
Sau, cu alte cuvinte, taxa de înmatriculare pentru un autovehicul de x ani importat într-un stat membru nu poate depăşi valoarea taxei inclusă în valoarea reziduală a unui autovehicul uzat similar, înmatriculat în urmă cu x ani în acel stat membru.
Principiul care se desprinde din jurisprudenţa invocată a CJCE este acela că art. 110 alin. 1 TFUE (fost art. 90) este încălcat atunci când taxa percepută pentru bunurile importate şi cea percepută pentru produse similare deja existente pe piaţa naţională a statului membru în discuţie, sunt calculate de o manieră diferită pe baza unor criterii diferite, care conduc, fie şi doar în anumite cazuri, la o impunere mai împovărătoare asupra bunurilor importate.
4. Revenind la taxa specială de înmatriculare reglementată de legislaţia naţională, Curtea reţine că aceasta a fost calculată, în speţă, potrivit art. 2141 alin. 3 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal (în vigoare la momentul de referinţă), în raport de capacitatea cilindrică a vehiculului, de norma de poluare şi de vechimea autovehiculului, adică în raport de criterii obiective, similare, spre pildă, celor prevăzute de legislaţia ungară examinată de CJCE în cauzele conexate C-290/05 şi C-333/05 Ákos Nádasdi şi Németh Ilona.
Pentru a verifica compatibilitatea reglementării naţionale în materie cu prevederile art. 110 alin. 1 TFUE (fost art. 90 alin. 1), prin prisma mai sus citatei jurisprudenţe a CJCE, trebuie, în concret, să se compare valoarea întreagă a taxei cu valoarea reziduală a aceleiaşi taxe după trecerea unei perioade de depreciere a autovehiculului. Iar pentru aceasta este necesar să presupunem că o astfel de perioadă de timp a trecut. Totodată, trebuie observat că în momentul în care se instituie o nouă taxă, o astfel de perioadă de timp încă nu a trecut, astfel că ne lipseşte unul din termenii de comparaţie.
Prin urmare, trebuie evaluată taxa specială de înmatriculare instituită de legea română, astfel cum era ea reglementată la momentul impunerii ei în speţă. Neavând însă reperul mai sus pomenit, este necesar pentru aceasta să facem o proiecţie teoretică în timp şi să determinăm dacă din această perspectivă există o impunere discriminatorie a autovehiculelor second hand importate din alte state membre.
O comparaţie între autovehiculele second hand importate şi cele înmatriculate în România anterior introducerii taxei nu este relevantă. Mai degrabă, efectul taxei de înmatriculare asupra autovehiculelor second hand importate din alt stat membru trebuie comparat cu efectul taxei de înmatriculare reziduale asupra autovehiculelor second hand similare deja înmatriculate în România, însă după adoptarea reglementării, cu privire la care s-a născut obligaţia de plată a taxei la un stadiu anterior.
Modul de calcul al taxei de primă înmatriculare, astfel cum a fost aplicat reclamantului intimat, este detaliat în art. 2141 alin. 3 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, astfel:
(100 – D)
(100 – D)
Taxa specială = A x B x C x ———,
Taxa specială = A x B x C x ———,
100
100
unde:
A = capacitatea cilindrică;
B = taxa prevăzută în coloana 3 din anexa nr. 4 sau, după caz, în coloana 2 din anexa nr. 4.1;
C = coeficientul de corelare a taxei prevăzut în coloana 2 din anexa nr. 5;
D=coeficientul de reducere a taxei în funcţie de deprecierea autoturismului/autovehiculului, prevăzut în coloana 3 din anexa nr. 5.
La prima lectură a acestui mod de calcul, ar părea că aplicarea coeficientului D, intitulat “de reducere a taxei în funcţie de deprecierea autoturismului/autovehiculului”, duce la calcularea unei taxe care ţine cont de deprecierea vehiculului, reducându-se proporţional.
La o analiză mai atentă se observă însă că, prin aplicarea coeficientului C, intitulat “de corelare a taxei”, nu doar că este anulat efectul de micşorare al coeficientului D, dar, mai mult, se observă că taxa de primă înmatriculare creşte pe măsura deprecierii continue a autovehiculului.
Procedând la proiecţia teoretică în timp, în vederea verificării dacă taxa specială de înmatriculare din legislaţia românească respectă cerinţele de comptabilitate cu dreptul comunitar enunţate de CJCE, să luăm exemplul unui autovehicul nou, cu capacitate cilindrica de 1734 mc, euro 3, fabricat în 2007.
* Aplicând formula de calcul prevăzută mai sus pentru ipoteza importării şi înmatriculării lui în 2007, care presupune
unde A = 1734 cmc; B = 0,6 euro/1 cmc (pentru euro 3 şi capacitate cilindrică între 1601 şi 2000); C = 0,9 (până la 6 luni inclusiv), iar D = 15% (pentru vechime până la 6 luni inclusiv),
rezultă o taxă specială de 795,9 euro.
* Calculând aceeaşi taxă pentru un vehicul second hand similar, singura diferenţă fiind deci aceea de vechime, luând spre exemplu o vechime de un an a autovehiculului, pentru ipoteza teoretică a importării acestuia în anul imediat următor, 2008, aplicând aceeaşi formulă de mai sus,
unde A = 1734 cmc; B = 0,6 euro/1 cmc (pentru euro 3 şi capacitate cilindrică între 1601 şi 2000); C = 1,8 (pentru vechime între 6 luni şi doi ani inclusiv), iar D = 25% (pentru o vechime între 6 luni şi doi ani inclusiv),
rezultă o taxă specială de 1404,54 de euro,
deci mai mare, aproape dublă.
Se poate observa astfel cu uşurinţă că taxa specială pentru autovehicule, astfel cum este stabilită potrivit legislaţiei române, nu doar că nu descreşte odată cu deprecierea ei în timp, ci ea creşte direct proporţional cu aceasta, ceea ce o face nevalabilă în toate situaţiile ipotetice posibile.
5. Chestiunea imediat următoare care trebuie clarificată este aceea a măsurii acestei nevalidităţi şi a modului în care ea poate fi determinată.
Aşa cum am arătat, motivul de nevaliditate este nerespectarea art. 110 alin. 1 TFUE, iar jurisprudenţa CJCE arată că taxa este invalidă doar în măsura în care excede taxa reziduală încorporată în valoarea de piaţă a autovehiculelor second hand similare deja înmatriculate în statul membru respectiv.
Spre pildă, în exemplul mai sus oferit, partea de taxă care excede taxa de primă înmatriculare la importul autovehiculului nou, în 2007, adică 1404,54 € – 795,9 € = 608,64 €, este în mod cert nelegală; ar rămâne de determinat, pe baza unor criterii previzibile, cât din taxa rămasă, de 795,9 €, care este taxa întreagă, depăşeşte taxa reziduală încorporată în valoarea de piaţă la momentul perceperii ei, în raport de deprecierea vehiculului.
Or, în lipsa unor repere oferite de legiuitorul român, în lipsa unor criterii sau modalităţi legale, previzibile, de determinare a măsurii deprecierii reale a autovehiculelor în perioada de timp ce constituie vechimea sa, Curtea apreciază că instanţa de fond în mod cu totul întemeiat a procedat la anularea întregii taxe percepută reclamantului.
6. Curtea va înlătura însă din raţionamentul juridic al cauzei reţinerea instanţei de fond privind incidenţa art. 30 (fost art. 25) care interzice între Statele Membre taxele vamale la import şi taxele având efect echivalent, reţinând în acest sens jurisprudenţa constantă a CJCE, invocată mai sus, care a clarificat, printre altele, şi această chestiune, statuând că taxa de primă înmatriculare “nu constituie o taxă vamală la import şi nici o taxă cu efect echivalent în sensul articolului 25 CE”.
Aceeaşi soluţie se impune, cu aceeaşi argumentare, şi în privinţa art. 34 TFUE (fost art. 28) privind interdicţia restricţiilor cantitative la import şi măsurilor cu efect echivalent.
Este real că art. 110 TFUE (fost art. 90) reprezintă în cadrul Tratatului o completare a dispoziţiilor privind eliminarea taxelor vamale şi a celor cu efect echivalent, având drept obiectiv asigurarea liberei circulaţii a bunurilor între statele membre în condiţii normale de concurenţă, prin eliminarea oricărei forme de protecţie care poate decurge din aplicarea de taxe interne discriminatorii faţă de produsele provenind din alte state membre.
Însă, întrucât faptul generator al acestei taxe nu este trecerea frontierei, ci înmatricularea autovehiculului, ea trebuie considerată ca aparţinând regimului general intern de impozitare a mărfurilor şi, în consecinţă, trebuie analizată în lumina articolului 110 TFUE, cele două dispoziţii neputând pot fi aplicate împreună: o taxă nu poate aparţine simultan celor două categorii (a se vedea CJCE, cauza C-387/01 Weigel).
Faţă de considerentele de mai sus şi cu rezervele de argumentare expuse, Curtea apreciază sentinţa tribunalului ca legală şi temeinică, astfel că – în temeiul disp. art. 312 alin. 1 C.pr.civ. – va respinge ca nefondat recursul pârâtei Administraţia Finanţelor Publice Slobozia.
2
