Omisiunea instanţei de a argumenta temeinic de ce a acceptat opinia unui expert tehnic şi de ce a respins opiniile celorlalţi experţi coroborată cu omisiunea de a se pronunţa asupra cererii de a se efectua o nouă expertiză, echivalează cu necercetarea fondului, în sensul dispoziţiilor art.20 alin.3 teza finală din Legea nr.554/2004 şi art.312 alin.5 C.proc.civ., ceea ce atrage casarea hotărârii cu trimitere spre rejudecare.
Curtea de Apel Cluj, secţia comercială şi de administrativ şi fiscal, decizia nr. 177 din 29 ianuarie 2007
Prin sentinţa civilă nr. 1.756 din 27.10.2006 pronunţată în dosarul nr.74/117/2004 a Tribunalului Cluj – Secţia mixtă de contencios administrativ şi fiscal, conflicte de muncă şi asigurări sociale – a fost admisă în parte acţiunea formulată de reclamanta S.C. „D.L.” S.A. CLUJ-NAPOCA împotriva pârâtei DIRECŢIA GENERALĂ A FINANŢELOR PUBLICE CLUJ şi s-a anulat în parte decizia nr. 203 din 5.08.2004 şi procesul-verbal din 16.04.2004 în ce priveşte suma de 665.768.378 lei vechi considerată de expertiza contabilă ca sumă nedatorată şi au fost menţinute actele atacate pentru suma de 1.296.446.953 lei vechi.
Prin aceeaşi hotărâre a fost obligată pârâta la plata sumei de 10.000.000 lei vechi cheltuieli de judecată către reclamantă.
Pentru a pronunţa această hotărâre, prima instanţă a reţinut, pe baza actelor şi lucrărilor dosarului următoarele:
Prin procesul-verbal încheiat la data de 16.04.2004 s-a efectuat controlul fiscal asupra reclamantei privind modul de evidenţiere, calculare şi virare a obligaţiilor faţă de bugetul de stat. Inspectorii au constatat că se impune obligarea reclamantei la plata sumei de 1.459.008.078 lei vechi reprezentând 320.848.779 lei T.V.A., 80.025.968 lei vechi majorări de întârziere, 21.637.333 lei penalităţi de întârziere, 641.456.956 lei impozit pe profit suplimentar, 337.937.897 lei majorări de întârziere şi 57.101.146 lei penalităţi de întârziere.
Reclamanta a contestat acest proces-verbal însă prin decizia nr. 203 din
5.08.2004 pârâta D.G.F.P. Cluj a respins contestaţia.
A considerat pârâta că s-a procedat legal la colectarea T.V.A.-ului aferent primelor de întrucât art. 18 alin. 1 lit. a şi alin. 2 lit. b din Legea nr. 345/2002 prevede cuprinderea în baza de impozitare T.V.A.-ului aferent cheltuielilor accesorii privind asigurarea decontată cumpărătorului, deoarece societatea de leasing nu are calitatea de agent de asigurări ci de proprietar a bunurilor asigurate şi nu îi sunt aplicabile prev. art. 6 lit. A pct. i din O.G. nr. 17/2000 şi art. 9 alin. 2 lit. e din Legea nr. 345/2002.
În ceea ce priveşte impozitul pe profit suplimentar stabilit, suma este compusă din recalcularea impozitului datorat de societate ca urmare a nerepartizării la surse proprii de finanţare a profitului reinvestit şi a sumelor aferente reducerii impozitului pe profit, nefiind respectate prevederile art. 9 alin. 2 din Legea nr. 189/2001. Prin urmare, în ce priveşte repartizarea la surse proprii de finanţare a profitului investit şi calcularea acestuia după scăderea creditelor bancare contractate, această obligaţie rezultă din decizia nr. 3/2002 a Ministerului Finanţelor Publice care nu conţine prevederi contradictorii legii pe care o interpretează şi chiar şi fără această decizie, interpretarea logică şi contabilă a Legii nr. 189/2001 duce la această concluzie.
Privitor la evaluarea creanţelor la valoarea probabilă de încasare, aceasta rezultă din prevederile art. 20 din O.M.F. nr. 1.684/2002, astfel că afirmaţiile reclamantei nu sunt relevante pentru că la emiterea facturilor reprezentând ratele de leasing neîncasat se utilizează tot contul 411.
Reclamanta a ridicat excepţia de nelegalitate a deciziei nr. 3/2002 arătând că aceasta încalcă disp. art. 15 alin. 2 din Constituţie şi art. 139 alin. 1 din Constituţie, art. 44 alin. 2 din Constituţie, excepţie respinsă ca inadmisibilă, apoi a invocat excepţia de nelegalitate a aceluiaşi act normativ care de asemenea a fost respinsă de Curtea de Apel Cluj prin sentinţa civilă nr. 265/2006 menţinută prin decizia nr. 2.762/2006 de I.C.C.J.
În cauză a fost efectuată o expertiză contabilă care a urmărit stabilirea faptului dacă potrivit actelor fiscale societatea a respectat prevederile legale privitor la utilizarea profitului pentru realizarea de investiţii, dacă reducerea cu 50 % a impozitului pe profit s-a calculat şi înregistrat în corect, dacă punctul de vedere al organului fiscal referitor la ajustarea creanţelor şi înregistrarea ca venituri impozabile a diferenţelor favorabile are acoperire în reglementări contabile, dacă în situaţia contractelor de leasing financiar s-a procedat corect cu privire la neincluderea în baza de calcul a T.V.A., a primelor de asigurare plătite de societate în contul utilizatorului şi refacturarea acestora şi dacă reclamanta datorează sumele din procesul-verbal de control.
Expertul a răspuns la aceste obiective, arătând că societatea în perioada 2001 – 2002 nu a luat în considerare creditele bancare şi momentul efectuării investiţiilor şi anume nu s-a luat în calcul reducerea impozitului cu 50 % pentru profitul reinvestit şi sursele atrase. De asemenea s-a menţinut că nefiind calculată corect reducerea de 50 % a profitului reinvestit nu s-a înregistrat în repartizarea sumelor utilizate din profit, iar reducerea de care poate beneficia societatea pe perioada 2001 – 2002 este de 27.987.927 lei vechi.
S-a arătat că reclamanta nu datorează sumele stabilite suplimentar de organele de control, respectiv 137.353.506 lei impozit pe profit, 60.564.529 lei majorări aferente, 17.350.336 lei penalităţi aferente precum şi T.V.A. suplimentar de 320.848.781 lei, majorări de întârziere de 80.025.968 lei, penalităţi de întârziere de 21.637.333 lei, astfel concluziile au fost în sensul că suma de 665.768.378 lei nu este datorată de reclamantă, fiind datorată doar suma de 1.296.446.953 lei.
Contrar acestei opinii, expertul asistent a obiectat la concluziile stabilite de expertul principal, concluzionând că reclamanta nu datorează sumele stabilite suplimentar de organele de control.
Instanţa de fond a arătat că întrucât procesul-verbal din data de 16.04.2004 şi decizia nr. 203 din 5.08.2004 au stabilit în cadrul controlului fiscal şi a soluţionării contestaţiei împotriva acestui control obligarea reclamantei la suma de 665.768.378 lei care nu era datorată la bugetul de stat, se impune admiterea în parte a acţiunii acesteia pentru această sumă, conform dispozitivului citat la începutul considerentelor.
Totodată, a mai considerat prima instanţă că nu s-au justificat susţinerile reclamantei în ceea ce priveşte nerespectarea de către actele administrativ-fiscale a condiţiilor de formă prev. de Codul de pr. fiscală, deoarece procesul-verbal de control a fost întocmit conform art. 100 din C.pr. fiscală care specifică faptul că rezultatul inspecţiei se consemnează în raport scris, care va sta la baza emiterii deciziei de impunere dacă aceasta urmează să se modifice, procesul-verbal constituind un act administrativ fiscal, iar contestaţia împotriva lui a fost soluţionată prin deciziei de către pârâtă.
În final, pârâta a fost obligată şi la plata sumei de 10.000.000 lei cheltuieli de judecată potrivit art. 274 C.pr.civ. constând în onorariul parţial al expertului contabil.
Împotriva acestei sentinţe au declarat recurs atât pârâta D.G.F.P. Cluj cât şi reclamanta S.C. „D.L.” S.A. Cluj-Napoca.
Pârâta a solicitat admiterea recursului său, modificarea în parte a hotărârii atacate, în sensul respingerii în totalitate a acţiunii reclamantei şi exonerarea ei de la plata cheltuielilor de judecată.
Reclamanta a cerut, la rândul său, admiterea propriului recurs, casarea sentinţei atacate, cu trimiterea cauzei spre rejudecare aceleiaşi instanţe pentru administrarea de probe noi, în principal, iar în subsidiar, admiterea recursului, modificarea aceleiaşi sentinţe în sensul admiterii în totalitate a acţiunii introductive de instanţă şi obligarea pârâtei la plata totalitatea cheltuielilor de judecată atât la instanţa de fond cât şi la cea din recurs.
Prima recurentă, invocând dispoziţiile art. 304 pct. 9 şi art. 3041 C.pr.civ., aducând critici de nelegalitate şi netemeinicie soluţiei care s-a bazat exclusiv pe opiniile expertului, neţinând cont de obiecţiunile pârâtei, a interpretat greşit prevederile art. 77 din O.M.F.P. nr. 1.784/2002 care se referă la înregistrarea în contabilitate a veniturilor şi cheltuielilor aferente contractului de leasing financiar la locator şi nu la cuprinderea sau excluderea din baza impozabilă a unor venituri aşa cum a înţeles expertul.
Legea specială care reglementează determinarea profitului impozabil şi a impozitului pe profit este Legea nr. 414/2002 care la art. 7 alin. 1 precizează că profitul impozabil se calculează ca diferenţă între veniturile realizate din orice sursă şi cheltuielile efectuate pentru realizarea acestora dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile şi se adaugă cheltuielile nedeductibile. Iar la următorul articol, unde sunt prevăzute expres veniturile neimpozabile, nu sunt incluse veniturile rezultate din evaluarea creanţelor pentru care prin contractele încheiate între părţi se prevede ajustarea sumelor de încasat sau de plătit în funcţie de cursul altor valute.
Cu privire la includerea primelor de asigurare refacturate utilizatorului în baza de calcul a T.V.A., hotărârea a fost de asemenea criticată deoarece s-a bazat exclusiv pe opinia expertului, contrar dispoziţiilor art. 9 lit. f din O.G. nr. 51/1997 republicată, potrivit cărora locatorul/finanţatorul are obligaţia să asigure printr-o societate de asigurare bunurile oferite în leasing. Prin urmare, societatea de leasing, în calitate de proprietar al bunului care face obiectul contractului de leasing, a asigurat bunurile respective în numele şi pe seama sa, fiind beneficiarul poliţelor de asigurare, chiar dacă în contractele încheiate cu utilizatorii, la art. 15, se prevede că primele de asigurare vor fi plătite de utilizator.
Actul normativ care reglementează organizarea, funcţionarea intermedierilor în asigurări este Legea nr. 32/2000 cu modificările şi completările ulterioare, iar în art. 7 sunt definiţi intermediarii în asigurări (agenţii de asigurare şi brokeri) fiind arătate şi condiţiile de asigurare. Societatea de leasing nu este societate de asigurare-reasigurare şi nici intermediar în astfel de activităţi, iar facturarea primelor de asigurare către beneficiar nu se încadrează la operaţiuni scutite de T.V.A. conform art. 6 lit. A pct. i din O.U.G. nr. 17/200 şi art. 9 alin. 2 lit. e din Legea nr. 345/2002.
La pct. 8.12 din H.G. nr. 401/2000 se precizează că în cazul în care anumite elemente accesorii ale preţului nu sunt determinate în mod precis în momentul livrării bunurilor din ţară sau din import ori al prestării serviciilor, toate sumele percepute ulterior se impozitează separat în condiţiile prevăzute de ordonanţa de urgenţă. Reprezintă cheltuieli accesorii livrărilor de bunuri şi/sau prestărilor de
servicii comisioanele, cheltuielile de ambalare, de transport, de asigurare şi altele de asemenea natură datorate de cumpărător,în măsura în care nu au fost cuprinse în preţurile negociate.
Conform art. 18 alin. 1 din Legea nr. 345/2002, modificată şi completată, baza de impozitare a este constituită pentru livrările de bunuri şi/sau prestările de servicii din tot ceea ce constituie contrapartida obţinută sau care urmează a fi obţinută de furnizor sau prestator din partea cumpărătorului, beneficiarului sau a unui terţ, inclusiv subvenţiile direct legale de preţul acestor operaţiuni, exclusiv T.V.A.
La alin. 2 lit. b al aceluiaşi articol se precizează că sunt cuprinse în baza de impozitare cheltuielile accesorii cum ar fi: comisioanele, cheltuielile de ambalare, transport şi asigurare decontate cumpărătorului sau clientului.
În finalul criticilor, pârâta-recurentă a obiectat şi asupra cuantumului cheltuielilor de judecată reprezentând o parte din onorariul expertului care a fost admisă la solicitarea reclamantei.
A doua recurentă, invocând dispoziţiile art. 3041 raportat la art. 312 alin. 5 teza a II-a C.pr.civ. a pretins că se impune casarea sentinţei cu trimiterea cauzei spre rejudecare pentru a se suplimenta probatoriul raportat la existenţa unor păreri diferite şi ireconciliabile între experţii care au întocmit expertiza în cauză.
Deşi a solicitat realizarea unei noi expertize, eventual printr-o comisie de experţi, prima instanţă a respins fără motivare această solicitare, punând-o în imposibilitatea de a reînoii această cerere.
În ceea ce priveşte solicitarea subsidiară, această recurentă a pretins admiterea în totalitate a acţiunii sale, validând poziţia exprimată de expertul asistent S.L., deoarece procesul-verbal întocmit de organele fiscale conţine vicii de formă şi fond, ducând la nulitatea lui şi de altfel, acest act nu constituie titlu de creanţă fiscală fiind necesară emiterea unei decizii de impunere fiscală, aducând critici punctuale atât reţinerilor privind T.V.A.-ul suplimentar datorat cât şi impozitului pe profit stabilit suplimentar faţă de reglementările în vigoare la datele respective.
Recursurile declarate în cauză sunt întemeiate şi urmează a fi admise ţinând cont de următoarele aspecte:
Examinând actele şi lucrările dosarului din perspectiva principalului motiv de recurs care vizează casarea cu trimitere, se constată că după efectuarea expertizei tehnice contabile dispusă în cauză de prima instanţă, depunerea raportului la dosar şi rezolvarea obiecţiunilor ridicate de părţi, concluziile celor 2 experţi au rămas, în privinţa obiectivelor 1, 2 şi 5 contrare, fiecare folosindu-se de cunoştinţele profesionale, pretinzând că părerea lui este cea corectă.
Faţă de această situaţie, reclamanta a formulat în scris o nouă cerere în probaţiune pentru termenul din 20.05.2005 solicitând faţă de contradicţiile evidente efectuarea unei noi expertize, cerere care a fost prorogată pentru termenul din
16.06.2005, urmând ca instanţa să se pronunţe după completarea plăţii diferenţei de onorariu pentru expert.
La acest termen însă cererea a fost respinsă fără o motivare justificată, instanţa considerând că reclamanta nu ar fi depus în timp util diferenţa de onorariu pentru prima expertiză şi apoi a urmat suspendarea soluţionării cauzei pentru sesizarea cu rezolvarea unei excepţii de neconstituţionalitate, apoi suspendarea pentru soluţionarea unei excepţii de nelegalitate la Curtea de Apel Cluj şi Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie (ambele în final respinse), astfel că la reluarea judecăţii nu s-a mai pus problema contradicţiilor evidente între părerile celor 2 experţi.
În aceste împrejurări, aşa după cum susţine şi prima recurentă, instanţa de fond a preluat efectiv concluziile primului expert, fără a argumenta în mod temeinic de ce au fost înlăturate atât obiecţiunile pârâtei cât şi părerea opusă a celuilalt specialist.
Dispoziţiile art. 201 C.pr.civ. arată că expertiza, ca mijloc de probă, este folosită de instanţă pentru lămurirea unor împrejurări de fapt, atunci când este necesară apelarea la părerea unor specialişti, stabilind totodată prin încheiere punctele asupra cărora ei urmează să se pronunţe.
Or, în cazul de faţă, cum instanţa a considerat proba respectivă utilă, pertinentă şi concludentă pentru justa soluţionare a cauzei şi a admis-o, iar după administrarea ei s-a aflat în situaţia unor păreri ale specialiştilor contrare asupra obiectivelor propuse, soluţionând totuşi cauza, ignorând solicitarea de efectuare a unei noi lucrări de expertiză, eventual de o comisie de 3 experţi, se apreciază de Curte că nu s-a făcut o cercetare temeinică a fondului.
Aceasta implică, având în vedere dispoziţiile art. 20 alin. 3 teza finală din Legea nr. 554/2004, în referire la art. 312 alin. 5 C.pr.civ., admiterea ambelor recursuri, casarea hotărârii şi trimiterea cauzei spre rejudecare aceleiaşi instanţe.
Cu prilejul rejudecării cauzei, prima instanţă va avea în vedere necesitatea efectuării unei noi expertize contabile, pentru lămurirea împrejurările de fapt considerate necesare unei juste soluţionări a cauzei, dar în acelaşi timp va avea în vedere şi toate celelalte motive şi apărări în drept invocate de ambele recurente în cererile lor care faţă de soluţia preconizată nu se mai impun a fi analizate, dând posibilitatea ambelor părţi să folosească în egală măsură dublul grad de jurisdicţie.
