– Legea nr. 554/2004, republicată
– O.U.G. nr. 92/2003, republicată
Aspecte legate de cheltuielile deductibile la calculul profitului impozabil.
Prin Sentinţa nr.455 din 23 februarie 2011, pronunţată de Tribunalul Harghita în dosarul nr.2448/96/2009, instanţa a respins acţiunea formulată de reclamanta SC C. 2001 SRL, împotriva pârâtei D.G.F.P. Harghita.
Împotriva acestei hotărâri a declarat recurs reclamanta SC C. 2001 SRL, solicitând modificarea sentinţei recurate în sensul admiterii acţiunii introductive, respectiv în sensul anulării, în parte, a Deciziei de impunere nr.28/30.01.2009 şi a anulării în tot a Deciziei de soluţionare a contestaţiei nr.23/22.04.2009, cu cheltuieli de judecată.
Prin Decizia nr.2328/R/30 martie 2011 a Curţii de Apel Tg-Mureş, s-a admis recursul reclamantei SC C. 2001 SRL împotriva Sentinţei civile nr.455/23 februarie 2011 pronunţată de Tribunalul Harghita în dosarul nr.2448/96/2009, s-a casat sentinţa atacată şi s-a reţinut cauza spre rejudecare fixându-se un termen pentru data de 17 ianuarie 2012.
Analizând în rejudecare, după casare, acţiunea reclamantei SC C. 2001 SRL, Curtea a reţinut următoarele:
Prin Raportul de Inspecţie Fiscală Generală încheiat de D.G.F.P. Harghita la data de 30 ianuarie 2009, s-au stabilit, în sarcina reclamantei SC C. 2001 SRL, contribuţii suplimentare la bugetul consolidat al statului, reprezentând impozit pe profit, în cuantum de 28.562 lei şi majorări în cuantum de 25.214 lei, şi impozit pe dividende în cuantum de 20.165 lei şi majorări aferente în cuantum de 15.375 lei.
În baza acestui Raport de inspecţie fiscală s-a emis Decizia de impunere nr.28/30.01.2009 privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală.
Împotriva acestor acte, SC C. 2001 SRL a formulat contestaţie administrativă, soluţionată prin Decizia nr.23/22 aprilie 2009 a D.G.F.P. Harghita. Prin această decizie a fost respinsă, ca neîntemeiată, contestaţia pentru suma totală de 72.193 lei reprezentând 27.511 lei impozit pe profit, 25.214 lei accesorii aferente impozitului pe profit, 10.798 lei impozit pe dividende, 8.670 lei accesorii aferente impozitului pe dividende. S-a admis parţial contestaţia pentru suma de 9.367 lei impozit pe dividende şi suma de 6.705 lei accesorii aferente impozitului pe dividende.
Obiectul prezentei cauze constă în anularea integrală a Deciziei de soluţionare a contestaţiei nr.23/22 aprilie 2009 şi parţială a Deciziei de impunere nr.28/30.01.2009.
În ceea ce priveşte impozitul pe profit în sumă de 27.511 lei şi accesorii aferente în sumă de 25.214 lei (care sunt contestate), este de reţinut că organele fiscale nu au admis la deducerea la calculul profitului impozabil:
1.-cheltuielile efectuate în favoarea asociatului, cheltuieli care nu au legătură cu activitatea societăţii sau care nu sunt aferente veniturilor realizate, în sumă totală de 110.480 lei (anexa 3 din R.I.F.);
2.-cheltuieli cu tichetele de masă acordate nelegal în sumă totală de 3580 lei (anexa 4 din R.I.F.);
3.-cheltuieli cu combustibil, deduse nelegal (anexa 5 din R.I.F.);
4.-cheltuieli cu bunuri în favoarea unui angajat în sumă de 22.822 lei (anexa 6 din R.I.F.);
5.-cheltuieli cu diurnele în sumă de 24.613 lei (anexa 7 din R.I.F.);
6.-cheltuieli sociale peste 2% din fondul de salarii pe anul 2006 în sumă de 2.375 lei (anexa 8 din R.I.F.).
În privinţa cheltuielilor efectuate în favoarea asociatului în sumă totală de 110.480 lei (anexa 3 din R.I.F.), organele de soluţionare a contestaţiei le reconsideră, luând în considerare cheltuielile din anexa 3 la R.I.F. din care s-a scăzut contravaloarea diferitelor imprimate ce nu sunt specifice activităţii desfăşurate de SC C. 2001 SRL şi a altor cheltuieli, recalculând impozitul pe dividende pentru bunurile şi serviciile furnizate în favoarea asociatului unic, faţă de anexa 13 la R.I.F., conform tabelului aflat la fila 29 din dosar.
Faţă de această recalculare, organul de inspecţie fiscală, prin Decizia de impunere contestată, a stabilit impozit pe dividende suplimentar în sumă de 20.165 lei şi majorări de întârziere în sumă de 15.375 lei
Astfel, organul de soluţionare a contestaţiei a respins parţial acest capăt de cerere pentru suma de 10.798 lei impozit pe dividende şi 8.670 lei majorări de întârziere aferente impozitului pe dividende, admiţând parţial acest capăt de cerere pentru suma de 9.367 lei impozit pe dividende şi suma de 6.705 lei majorări de întârziere aferente impozitului pe dividende admis (pct.2).
În privinţa pct.1 din R.I.F., anexa 3, poziţia 3, reprezentând cheltuieli în sumă de 110.480 lei, aceasta se compune la rândul său din:
1. – cheltuieli privind reamenajarea ap.2/A Miercurea Ciuc din str. Leliceni şi str. Kossuth Lajos.
Conform Raportului de expertiză contabilă financiară întocmit de expertul B.C., rezultă că aceste cheltuieli au fost în sumă de 58.209,73 lei, iar nu în sumă de 88.180,8 lei (aşa cum s-a reţinut prin R.I.F.).
În recurs instanţa a solicitat clarificări expertului cu privire la suma considerată deductibilă, iar expertul a precizat, la filele 377-378, că suma de 88.180,8 lei se defalcă în 54.629,73 lei – reprezentând valoarea cheltuielilor deductibile, 29.971,07 lei – sumă neachitată de reclamantă, dar pentru care s-a calculat fără temei impozit şi 3.580 lei.
În privinţa acestor cheltuieli, Curtea a constat că între SC C. 2001 SRL şi administratorul unic P.A.I., în calitate de proprietar, s-a încheiat un contract de comodat cu privire la imobilul situat în Miercurea Ciuc, str. Leliceni, judeţul Harghita.
Deşi nu s-a stabilit iniţial un preţ al folosinţei acestui imobil, prin 3 acte adiţionale succesive s-a stabilit chirie în sarcina societăţii, actele adiţionale fiind înregistrate la A.F.P. a Municipiului Miercurea Ciuc.
Potrivit art.5 alin.2 din contract, comodantul P.A.I. se obligă să restituie societăţii (comodatar), cheltuielile cu întreţinerea imobilului, iar plata celorlalte cheltuieli, cu utilităţile, revine reclamantei care încheie contracte în nume propriu cu furnizorii.
Cheltuielile se dovedesc a fi volumptorii (ex.înlocuirea obiectelor sanitare, înzidiri, restructurare interioară prin demolare şi zidire pereţi, vopsirea şi revopsirea tâmplăriei exterioare, mărire goluri uşi).
Aceste cheltuieli măresc valoarea imobilului, iar sporul de valoare profită proprietarului, care s-a obligat contractual la restituirea lor.
Din aceste considerente suma de 54.629,73 lei reprezentând cheltuieli apreciate de către expert, fiind deductibile, devin cheltuieli nedeductibile.
Tot la anexa 3 poziţia 3 pct.2 din R.I.F. apar cheltuieli cu amenajări exterioare la imobilul situat în Miercurea Ciuc, str. Leliceni. Cu privire la acestea, expertul a oferit lămuriri, arătând faptul că reprezintă lucrări ornamentale constând în amenajarea intrării dinspre curte a biroului cu piatră decorativă, aşa cum rezultă din devizul anexat facturii şi factură şi sunt în sumă de 6253,8 lei. Pentru aceleaşi considerente expuse în privinţa anexei 3 poziţia 3, pct.1, şi aceste cheltuieli sunt apreciate de către instanţă ca fiind nedeductibile.
În ceea ce privesc cheltuielile cu utilităţile la apartamentul din str. Leliceni, Miercurea Ciuc, în privinţa modalităţii de folosinţă a imobilului, instanţa de recurs a cerut lămuriri expertului. Răspunsul acestuia, aflat la fila 379 vol. II dosar recurs, este în sensul că SC C. 2001 SRL foloseşte 50,65% din suprafaţa imobilului. Acest procent se aplică de la data de 03.01.2007 când s-a încheiat un proces verbal de predare primire a apartamentului nr.1. Rezultă că în anul 2006, imobilul era folosit exclusiv de SC C. 2001 SRL în temeiul contractului de comodat înregistrat la D.G.F.P. Harghita sub nr.730/03.10.2001.
În raport de aceste considerente rezultă că, cheltuielile cu utilităţile în sumă de 3243,43 lei sunt deductibile din punct de vedere fiscal.
În privinţa anexei 3 poziţia 3 pct.4 din R.I.F., aceasta priveşte cheltuielile privind dotarea societăţii cu aparatele de fotografiat, anexele şi serviciile aferente acestora şi au fost tratate de către expertul tehnic la filele 22-23 din Raportul de expertiză. Instanţa i-a solicitat expertului lămuriri cu privire la aceste cheltuieli, iar expertul a răspuns însă răspunsul expertului este nerelevant. Acesta vorbeşte de servicii mărunte, însă nu a fost justificată utilizarea bunurilor (achiziţionate la sume foarte mari) pentru activitatea economică a reclamantei. În Raportul de expertiză expertul vorbeşte despre folosirea acestor bunuri pentru activitatea de marketing a societăţii, însă nu s-a făcut această dovadă.
Apoi, cu privire la sarcinile de developare nu există documente, iar numărul albumelor foto este foarte mare. La fel este şi valoarea aparatelor foto şi a accesoriilor, de 36.243,15 lei (cu TVA) şi 30.456,42 lei (fără TVA), sumă care pentru motivele expuse anterior, apare ca fiind nedeductibilă fiscal.
În privinţa cheltuielilor privind cărţile achiziţionate de societate, de natură juridică, istorică, geografică, demografică,
acestea nu au legătură cu activitatea societăţii sau cu producerea de venituri impozabile, fiind vorba de 24 titluri de cărţi (majoritatea incluzând mai multe bucăţi), expertul folosind pluralul „cărţi” la 13 poziţii (f.35 raport expertiză).
Rezultă că sunt nedeductibile fiscale cheltuielile cu aceste bunuri în sumă de 979,29 lei + 1.170,65 lei=2049,65 lei.
În privinţa cheltuielilor cu dotarea birourilor, i s-a solicitat expertului să ofere lămuriri, care se regăsesc la fila 375 vol. II dosar recurs.
Aceste cheltuieli relevă modalitatea de utilizare a banilor firmei în mod ineficient şi fără legătură cu activitatea firmei, cu atât mai mult cu cât s-au cheltuit sume considerabile de bani (ex. pentru pomul de Crăciun, într-un singur an s-a folosit suma de 1.655 lei). Achiziţionarea de prosoape nu se justifică întrucât pentru asigurarea igienei la locul de muncă s-au cumpărat: şerveţele, detergent, prosoape de hârtie, etc.
Deci, suma de 2247,59 lei este nedeductibilă.
Apoi, cheltuielile cu motocicleta (echipament) reprezentând 6 jachete, o geacă, 7 seturi îmbrăcăminte protecţie, 2 perechi mănuşi protecţie, 4 perechi protectoare, 5 căşti, 2 perechi bocanci, 3 perechi pantaloni, sunt nejustificate nu numai prin destinaţie, ci şi prin cantitate, în raport cu activitatea desfăşurată. Societatea are o singură motocicletă iar cheltuielile au fost înregistrate ca fiind piese de schimb deşi natura bunurilor este alta. Rezultă faptul că, cheltuielile în cuantum de 15.368,25 lei sunt nedeductibile fiscal.
Cheltuielile de echipare a bucătăriei, grupului sanitar, de dotare a birourilor, în sumă de 2744,52 lei, sunt nedeductibile fiscal, aşa cum se arată şi în raportul de expertiză.
Cheltuielile privind serviciile de reparaţii în sumă de 225,56 lei, sunt într-o valoare mică ce poate fi justificată, iar datorită desfăşurării activităţii, oricând pot interveni defecţiuni, care trebuie remediate.
Suma de 225,56 lei apare ca deductibilă fiscal.
Cheltuielile privind aparatul auditiv, ochelari, sunt necesare persoanelor fizice pentru a-şi putea asigura îndeplinirea funcţiilor fiziologice şi intelectuale în viaţa de zi cu zi, această situaţie fiind valabilă pe tot parcursul existenţei problemelor medicale, aşadar nu ţine de perioada de timp în care persoanele sunt angajate la reclamantă şi nici de necesitatea asigurării acestor dotări prin raportare strictă la posibilitatea desfăşurării activităţii în cadrul firmei. Apare astfel ca nedeductibilă fiscal suma de 1457,26 lei.
În privinţa amenajării anexelor sociale ale locului de muncă, expertul s-a referit la cheltuielile cu aceste amenajări la fila 28 expertiză. S-au solicitat lămuriri acestuia de către instanţa de recurs, iar expertul a prezentat în detaliu obiectele şi produsele sanitare pentru asigurarea igienei la locul de muncă (f.480 dosar recurs).
Conform explicaţiilor cuprinse în tabelul expertului pentru 20 de facturi, apar ca fiind deductibile cheltuielile în sumă de 570,67 lei.
În privinţa cheltuielilor privind mobilierul (obiecte de uz casnic şi mobilier), acestea au fost descrise la fila 13 raport de expertiză. Aceste achiziţii au drept scop asigurarea condiţiilor de muncă la sediul societăţii, neputându-se impune desfăşurarea activităţii în lipsa oricăror dotări. Rezultă ca fiind deductibile cheltuielile în sumă de 7284,13 lei.
Referitor la anexa 6 din R.I.F., aceasta cuprinde cheltuielile efectuate în favoarea angajatului S.S.– şef, şi cheltuielile avansate cu ocazia sejurului în Europa. Acest sejur a inclus un număr mare de ţări (Ungaria, Letonia, Lituania, Estonia, Finlanda, Germania, Norvegia, Luxemburg, Austria) şi a durat din 22.08.2005 până în 17.09.2007, costând 2537,5 Euro (combustibil+taxa drum+service).
Pentru această deplasare, cu toate cheltuielile legate de ea, nu există nicio justificare, cu atât mai mult cu cât pe desfăşurătorul privind costul de combustibil se face menţiunea că actul a fost depus pentru deplasarea la Bruxelles (Belgia), or, în realitate a fost parcurs un traseu prin mai multe ţări din Europa de Est, Centrală şi de Nord, fără a fi fost făcută dovada că era necesară deplasarea pentru societate. În raport cu aceste considerente aceste cheltuieli sunt nedeductibile.
În privinţa anexei 4 din R.I.F., aceasta se referă la tichetele de masă pentru D.E.. Situaţia tichetelor de masă este prezentată la filele 341-342 dosar recurs. În mod corect organul de control fiscal nu a acceptat la deducere tichetele de masă acordate acestei angajate, având în vedere că, potrivit legii, tichetele de masă se acordă numai de angajatorul unde salariatul are funcţia de bază, iar în acest caz, angajata în cauză are un contract de muncă parţial cu SC C. 2001 SRL, în afara funcţiei de bază. La filele 369-370 dosar, se află fişa fiscală pentru 2006 întocmită şi depusă de reclamantă din care rezultă că angajata D.E. este angajată în afara funcţiei de bază. Sunt astfel, nedeductibile fiscal cheltuielile în cuantum de 3580 lei.
În privinţa anexei 5 din R.I.F., reprezentând cheltuieli în sumă de 5705 lei, constând în combustibil achiziţionat pe baza bonurilor fiscale decontate de angajatul S.S., expertul a adus la decontare suma de 1597 lei (din totalul de 5705 lei) filele 27-28 raport de expertiză.
În acest sens, Curtea a reţinut că au fost depuse la dosar documente justificate, reprezentate de copii ale foilor de parcurs, cu sublinierea datelor şi cu trimiterea la fiecare poziţie din centralizatorul aflat la fila 28 din raportul de expertiză. Aceste documente se regăsesc la filele 385-394 dosar recurs.
Analizând aceste documente justificative, Curtea a reţinut poziţia expertului ca fiind una întemeiată şi va accepta la deducere suma de 1597 lei (din 5705 lei).
În privinţa anexei 7 din R.I.F., aceasta cuprinde diurnele calculate şi achitate d-lui S.S., în perioada ianuarie 2005-decembrie 2007, în sumă totală de 24.613 lei.
La solicitarea instanţei adresată recurentei de a da exemple concrete cu privire la inadvertenţele de traseu ce rezultă din întocmirea foilor de parcurs, respectiv situaţii concrete din care să rezulte că diurna nu s-a acordat pe perioada deplasării, recurenta a răspuns, poziţia acesteia aflându-se la fila 53 dosar recurs pct.4 şi 5.
Cu privire la diurnă, Curtea a observat că în anul 2005 reclamanta a decontat diurnă pentru 243 de zile (scăzând din cele 365 de zile ale unui an sâmbetele, duminicile şi sărbătorile legale, în total 108 zile), rezultă că angajatul ar fi stat la sediul societăţii în tot anul 2005, 5-10 zile.
În anul 2006, angajatul societăţii s-a aflat în deplasare 311 zile, la care se adaugă 108 zile libere şi sărbători legale şi rezultă 414 zile într-un singur an.
În anul 2007 angajatul a fost în deplasare 309 zile.
Altă inadvertenţă constatată de către instanţă este aceea că autoturismul cu nr.de înmatriculare B-96-___ a fost înstrăinat şi înmatriculat la data de 14.04.2005 sub nr.HG-28-___. Există fişă de alimentare zilnică pentru luna martie 2005 atât pentru autoturismul B-96-___, cât şi pentru autoturismul HG-28-___, deşi, aşa cum am arătat, este vorba de acelaşi autoturism.
Apoi, pe perioada ianuarie-februarie 2005 nu există ordine de deplasare.
Expertul apreciază ca deductibile fiscal 21 de bonuri fiscale care îndeplinesc condiţiile de documente fiscale justificative pentru cheltuieli deductibile aferente perioadei ianuarie 2005-mai 2006.
În consecinţă, pot fi acordate cheltuielile cu diurna doar pentru perioada pentru care sunt justificate deplasările angajatului. Astfel, nu există ordine de deplasare decât din martie 2005 (aşa cum am arătat anterior), până în mai 2007.
Din această perioadă expertul a exclus cheltuielile cu diurna pentru perioada concediului de odihnă conform anexei la raportul de expertiză, fila 64 raport.
Rezultă astfel suma de 8152,7 lei ca fiind deductibilă la calculul impozitului pe profit.
În ceea ce priveşte anexa 8 din R.I.F., aceasta se referă la calculul cheltuielilor sociale care sunt limitate la 2% din fondul de salarii, aceasta nu a fost contestată şi nu face astfel obiectul analizei instanţei.
În raport cu toate considerentele expuse se impune admiterea în parte a acţiunii formulată de reclamanta SC C. 2001 SRL, în contradictoriu cu pârâta D.G.F.P. Harghita, anularea în parte a Deciziei de impunere nr.28/30.01.2009 şi a Deciziei nr.23/22.04.2009 emise de pârâtă, în soluţionarea contestaţiei, cu privire la obligaţiile fiscale aferente următoarelor sume care sunt deductibile la calculul acestor obligaţii: suma de 29.971,07 lei din cuantumul cuprins la pct.III.1/Anexa 3 poz.1 din Decizia nr.23/2009; suma de 3243,43 lei din cuantumul cuprins la pct.III.1/Anexa 3 poz.4 din Decizia nr.23/2009; suma de 225,56 lei din cuantumul cuprins la pct.III.1/Anexa 3 poz.5 din Decizia nr.23/2009; suma de 570,67 lei din cuantumul cuprins la pct.III.1/Anexa 3 poz.5 din Decizia nr.23/2009; suma de 7284,13 lei din cuantumul cuprins la pct.III.1/Anexa 3 poz.5 din Decizia nr.23/2009; suma de 1597 lei din cuantumul cuprins la pct.III.1/Anexa 5 din Decizia nr.23/2009; suma de 8152,7 lei din cuantumul cuprins la pct.III.1/Anexa 7 din Decizia nr.23/2009.
Curtea a respins restul pretenţiilor reclamantei.
În privinţa cheltuielilor de judecată acestea se compun din 1/3 din onorariul expertului în cuantum total de 3600 lei.
