Secţia de administrativ şi fiscal – Decizia nr.2225/11 noiembrie 2010
Reclamanţii X. şi Z. au solicitat în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală a Finanţelor Publice, suspendarea efectelor Procesului Verbal privind estimarea obligaţiilor bugetare înregistrat la D.G.F.P. ; suspendarea efectelor Deciziei de instituire a masurilor asigurătorii înregistrate la D.G.F.P. A. şi a tuturor actelor subsecvente, ca o consecinţă a suspendării actului principal, anularea procesului verbal privind estimarea obligaţiilor bugetare ; anularea Deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii ; anularea tuturor actelor subsecvente Deciziei de instituire a masurilor asigurătorii, ca o consecinţă a anularii actului principal .
În motivarea acţiunii reclamanţii au susţinut, în esenţă, că actele încheiate de pârâtă sunt nelegale întrucât nu a fost efectuată o inspecţie fiscală propriu – zisă deşi aceştia şi-au manifestat întreaga disponibilitate şi au pus la dispoziţia organelor fiscale toate actele solicitate cu privire la tranzacţiile imobiliare încheiate in perioada 2006-2009. Procesul verbal este un act profund nelegal deoarece prin acesta se încalcă o întreagă suită de texte legale, prin acesta fiind stabilite în sarcina lor obligaţii de plată estimate pentru acte juridice scutite de la aplicabilitatea TVA, iar Decizia de instituire a măsurilor asigurătorii este un act vădit abuziv, prin aceasta reclamanţii fiind supuşi unor măsuri de constrângere de natură să le încalce flagrant drepturile şi libertăţile fundamentale: prezumţia de nevinovăţie şi dreptul de proprietate privată – conform celor care urmează.
Reclamanţii s-au arătat nemulţumiţi de faptul că deşi au înaintat plângerea prealabilă atât către D.G.F.P. A. cât şi către organul superior, ANAF – Direcţia Generala de Soluţionare a Contestaţiilor, prin care au solicitat revocarea actelor contestate, nici unul din aceste organe nu au soluţionat efectiv plângerea.
În ce priveşte ORDINUL 364/25.03.2009 invocat de pârâtă se învederează că acesta nu este un act publicat în Monitorul Oficial, astfel că temeiul invocat de aceasta nu exista sau, în cel mai bun caz, constituie o reglementare internă, neopozabilă terţilor care nu poate deroga de la texte de lege general şi imperativ aplicabile.
Afirmaţia pârâtei în sensul că estimarea bazei de impunere s-ar fi realizat în conformitate cu prevederile legale aplicabile ca şi aceea conform căreia numai instanţa de judecată ar fi competentă să soluţioneze cererea de revocare a Deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii, sunt în opinia reclamanţilor false întrucât atât procesul – verbal , cât şi Decizia de instituire a măsurilor asigurătorii reprezintă acte administrative în sensul Legii nr.554/2004 şi fac obiectul controlului de legalitate de către instanţa de contencios administrativ.
Reclamanţii consideră că actele juridice încheiate de aceştia sunt scutite de TVA în conformitate cu prevederile art. 141 alin. 2 lit. f) din Codul Fiscal, care prevede ca livrarea de construcţii şi orice tip de terenuri sunt operaţiuni scutite de la aplicarea taxei, întrucât terenurile vândute erau situate în extravilanul localităţilor şi/sau se aflau în circuitul agricol, tranzacţiile cu construcţii având ca obiect construcţii vechi iar celelalte acte translative de proprietate verificate au fost donaţii şi nu vânzări.
În aceste condiţii, apreciază că nu este aplicabilă nici una dintre excepţiile de la regula generală instituita prin art. 141 alin. 2 lit. f) din Codul Fiscal, motiv pentru care toate actele întocmite de organele fiscale în cursul inspecţiei fiscale sunt lipsite de temei.
În concret, s-a arătat că teza nelegalităţii Procesului Verbal atacat este justificată de următoarele argumente.
1. Procesul verbal este întocmit în afara cadrului legal – în sensul că nu exista prevederi legale care sa permită emiterea unui asemenea act de către organul fiscal; unica situaţie în care este permisă estimarea bazei de impozitare fiind în vederea emiterii Deciziei de impunere şi nicidecum în vederea instituirii de măsuri asigurătorii.
2. Procesul verbal a fost întocmit în alt scop decât cel prevăzut de lege – scopul Procesului verbal fiind acela de a institui măsuri asigurătorii pentru nişte obligaţii care urmează să fie stabilite, generându-se astfel un cerc vicios în care actele emise de D.G.F.P. A. se sprijină reciproc dar fără a avea o susţinere faptică sau legală.
3. Procesul verbal s-a încheiat în afara cadrului inspecţiei fiscale. Estimarea s-a realizat fără ca organul fiscal să fie în imposibilitate de a determina masa impozabilă – organul fiscal ar fi avut posibilitatea de a stabili cu exactitate masa impozabilă la finalul inspecţiei fiscale, nefiind justificată realizarea acestei estimări prin modalitatea aleasă.
4. Estimarea s-a realizat în baza unor informaţii incomplete şi incorecte – cu nerespectarea obligativităţii de a stabili obligaţiile bugetare prin analizarea tuturor elementelor relevante din punct de vedere fiscal, pârâta a întocmit actul atacat numai pe baza Declaraţiilor 208 depuse de către notarii publici care au autentificat actele încheiate de subsemnaţii. Aceste declaraţii conţin inexactităţi şi nu reflectă realitatea fiscală a actelor juridice raportate.
5. Încheierea procesului verbal de estimare s-a realizat în mod arbitrar, cu încălcarea prevederilor exprese ale art. 141 alin. 2 lit. f) din Codul Fiscal –text de lege care instituie regula generală a scutirii de la aplicabilitatea TVA a terenurilor şi construcţiilor. Orice excepţie de la aceasta putea fi reţinută numai pe baza unor dovezi care să fie apte a înlătura prezumţia de scutire de la aplicarea TVA.
Secţia de contencios administrativ a Tribunalului Alba , prin sentinţa nr. 1677/CAF/2010 a admis cererea reclamanţilor, a anulat procesul-verbal de instituire a măsurilor asiguratorii.
Instanţa de fond a arătat prin considerentele expuse ca actul atacat este act administrativ-fiscal în înţelesul art. 41 din Codul de procedură fiscală, fiind stabilite creanţe fiscale şi instituite măsuri asiguratorii în baza acestui act fiscal. În continuare, prima instanţă de fond a evidenţiat aspecte de nelegalitate, încheierea actului fiind contrară art.67, 106, 107, 129, din Codul de procedură fiscală , iar aspectele de netemeinicie se referă la încheierea actului fiscal cu ignorarea art. 141 din Codul de procedură fiscală .
Împotriva acestei sentinţe a declarata recurs pârâta Direcţia Generală a Finanţelor Publice , solicitând modificarea hotărârii şi respingerea acţiunii. Prin motivele de recurs se arată că în mod greşit prima instanţă de fond a apreciat că procesul-verbal de estimare a datoriilor fiscale a fost încheiat cu nesocotirea cerinţelor Codul de procedură fiscală, iar actul contestat nu este act administrativ-fiscal în sensul legii, deoarece nu produce efecte juridice.
În drept se invocă prevederile art. 304 din Codul de procedură civilă.
Reclamanţii au depus întâmpinare prin care solicită respingerea recursului pârâtei, deoarece sentinţa pronunţată de Tribunalul Alba este legală şi temeinică.
Curtea, analizând sentinţa atacată sub aspectul recursului declarat, constată următoarele :
Prin procesul-verbal emis de Direcţia Generală a Finanţelor Publice, în baza Titlului VII din Codul de procedură fiscală, s-a procedat la verificarea tranzacţiilor imobiliare efectuate de reclamanţi în perioada 2005-2009 , s-a concluzionat ca reclamanţii au efectuat un număr de 22 de tranzacţii imobiliare . Potrivit art. 125 indice 1, 127, 152 din Codul fiscal erau obligaţi să se înregistreze ca plătitori de TVA, iar potrivit art. 67 din Codul de procedură fiscală, fiind estimat TVA de plată şi majorări de întârziere .
În temeiul art.129 din Codul de procedură fiscală a fost emisă decizia de instituire a măsurilor asiguratorii , în baza cărora s-au emis procese-verbale de sechestru asigurator.
Codul de procedură fiscală reglementează drepturile şi obligaţiile părţilor din raporturile juridice fiscale privind administrarea impozitelor şi taxelor datorate bugetului de stat şi bugetelor locale. Administrarea impozitelor, taxelor, contribuţiilor şi a altor sume datorate bugetului general consolidat, se îndeplineşte potrivit dispoziţiilor Codului de procedură fiscală, ale Codului fiscal, precum şi ale altor reglementări date în aplicarea acestora.
Organul fiscal este îndreptăţit să aprecieze, în limitele atribuţiilor şi competenţelor ce îi revin, relevanţa stărilor de fapt fiscale şi să adopte soluţia admisă de lege, întemeiată pe constatări complete asupra tuturor împrejurărilor edificatoare în cauză-art. 6 din Codul de procedură fiscală .
Creanţele fiscale reprezintă drepturi patrimoniale care, potrivit legii, rezultă din raporturile de drept material fiscal-art.21 din Codul de procedură fiscală .
Actul administrativ fiscal este actul emis de organul fiscal competent în aplicarea legislaţiei privind stabilirea, modificarea sau stingerea drepturilor şi obligaţiilor fiscale-art. 41 din Codul de procedură fiscală .
Potrivit art.43 din Codul de procedură fiscală , actul administrativ fiscal se emite numai în formă scrisă. Actul administrativ fiscal cuprinde următoarele elemente:
a) denumirea organului fiscal emitent;
b) data la care a fost emis şi data de la care îşi produce efectele;
c) datele de identificare a contribuabilului sau a persoanei împuternicite de contribuabil, după caz;
d) obiectul actului administrativ fiscal;
e) motivele de fapt;
f) temeiul de drept;
g) numele şi semnătura persoanelor împuternicite ale organului fiscal, potrivit legii;
h) ştampila organului fiscal emitent;
i) posibilitatea de a fi contestat, termenul de depunere a contestaţiei şi organul fiscal la care se depune contestaţia;
j) menţiuni privind audierea contribuabilului.
Dacă organul fiscal nu poate determina mărimea bazei de impunere, acesta trebuie să o estimeze. În acest caz trebuie avute în vedere toate datele şi documentele care au relevanţă pentru estimare. Estimarea constă în identificarea acelor elemente care sunt cele mai apropiate situaţiei de fapt fiscale. În situaţiile în care, potrivit legii, organele fiscale sunt îndreptăţite să estimeze baza de impunere, acestea vor avea în vedere preţul de piaţă al tranzacţiei sau bunului impozabil, astfel cum este definit de Codul fiscal-art.67 din Codul de procedură fiscală .
Măsurile asigurătorii se duc la îndeplinire, prin procedura administrativă, de organele fiscale competente. Se dispun măsuri asigurătorii sub forma popririi asigurătorii şi sechestrului asiguratoriu asupra bunurilor mobile şi/sau imobile proprietate a debitorului, precum şi asupra veniturilor acestuia, când există pericolul ca acesta să se sustragă, să îşi ascundă ori să îşi risipească patrimoniul, periclitând sau îngreunând în mod considerabil colectarea. Aceste măsuri pot fi luate şi înainte de emiterea titlului de creanţă, inclusiv în cazul efectuării de controale sau al antrenării răspunderii solidare. Măsurile asigurătorii dispuse atât de organele fiscale competente, cât şi de instanţele judecătoreşti ori de alte organe competente, dacă nu au fost desfiinţate în condiţiile legii, rămân valabile pe toată perioada executării silite, fără îndeplinirea altor formalităţi. Odată cu individualizarea creanţei şi ajungerea acesteia la scadenţă, în cazul neplăţii, măsurile asigurătorii se transformă în măsuri executorii. Împotriva actelor prin care se dispun şi se duc la îndeplinire măsurile asigurătorii cel interesat poate face contestaţie în conformitate cu prevederile art.172-art.129 din Codul de procedură fiscală.
Organul fiscal este îndreptăţit să aprecieze, în limitele atribuţiilor şi competenţelor ce îi revin, relevanţa stărilor de fapt fiscale şi să adopte soluţia admisă de lege, întemeiată pe constatări complete asupra tuturor împrejurărilor edificatoare în cauză. În consecinţă, se apreciază că organul fiscal a acţionat în virtutea prerogativelor conferite de lege în întocmirea procesului-verbal de estimare a creanţelor fiscale , dar care nu întruneşte condiţiile de act administrativ-fiscal, deoarece chiar dacă este emis în formă scrisă nu produce efecte juridice. Procesul – verbal de constatare şi decizia de impunere sunt acte administrativ-fiscale producătoare de efecte juridice şi care pot fi, eventual, contestate de reclamanţi pe cale administrativă şi mai apoi pe cale judecătorească. Este adevărat că în baza actului fiscal de estimare au fost instituite măsuri asiguratorii, dar acestea pot fi contestate potrivit art. 172 din Codul de procedură fiscală, tribunalul sesizând instanţa competentă material .
Faţă de aceste considerente se apreciază că acţiunea formulată de reclamanţi este inadmisibilă, iar în temeiul art. 304 pct. 9 din , urmează a admite recursul declarat de pârâta D.G.F.P. împotriva sentinţei nr. 1677/9.09.2010 pronunţată de secţia de contencios administrativ a Tribunalului Alba , se va modifica sentinţa atacată în sensul că se va respinge acţiunea în contencios administrativ formulată de reclamanţi.
