Art. 152 al.3 , Legea nr.571/2004
Pct.56 al.4, H.G. nr. 44/2004 pe anul 2006
Art.152 al.6, şi pct. 62 .2,
din H.G. nr.44/2004 pentru anul 2007-2009
Articolul 152 al.6 Cod fiscal şi pct.62.2 din H.G. nr.44/2004 stipulează expres obligaţia organului fiscal de a solicita plata la buget a TVA pe care persoana impozabilă ar fi avut obligaţia să o colecteze, pe perioada de la depăşirea plafonului de scutire, până la data înregistrării cu întârziere ca plătitor de TVA, fără a recunoaşte dreptul de a deduce TVA-ul decât limitat la bunuri de natura stocurilor şi bunuri de natura mijloacelor fixe. Dreptul de a deduce TVA aferent achiziţiilor de mărfuri şi pentru aceea perioadă s-a reglementat doar începând cu 1 ianuarie 2010.
Secţia de administrativ şi fiscal – Decizia nr.2605/20 decembrie 2010
Prin acţiunea formulata de către reclamanta S. IF şi înregistrată la Tribunalul Sibiu sub dosar nr.3841/85/2009 s-a solicitat în contradictoriu cu pârâta DGFP S. anularea Deciziei de impunere nr. 5376/09, a raportului de inspecţie fiscal cu acelaşi număr si a titlului executoriu nr. 34413/21.08.2009 si a deciziei nr. 153/09.09.2009
In fapt se arată că, reclamanta desfăşoară activitate de producţie şi comercializare a produselor şi subproduselor de carne, conducând o în partidă simplă. In urma unui control fiscal, pârâta DGFP S. a constatat că, începând cu data de 1.02.2006 , reclamanta avea obligaţia de a se înregistra ca plătitor de TVA, astfel că organul fiscal a reţinut că nu s-a vărsat la bugetul de stat TVA-ul colectat în sumă de 139.465 lei plus accesorii.
Reclamanta susţine că , s-a calculat greşit acest TVA , deoarece organul fiscal nu a dat dreptul reclamantei de a deduce TVA aferent mărfurilor achiziţionate.
In drept, se invocă Legea nr.554/2004 şi Codul fiscal.
Pârâta a depus întâmpinare prin care solicita respingerea acţiunii , susţinând că reclamantei nu i se poate recunoaşte dreptul la deducerea TVA pentru achiziţiile de bunuri, drept care se poate exercita doar din momentul înregistrării ca plătitor TVA .
Prin Sentinţa nr.498/CA/2010 Tribunalul Sibiu a admis în parte acţiunea în contencios administrativ fiscal formulată de reclamanta S. IF în contradictoriu cu DGFP S. ,a anulat decizia de impunere nr. 5376/8.07.2009 şi titlul executoriu nr. 34413/21.08.2009 pentru suma de 139.465 lei TVA nedatorat şi 73.671 lei majorări de întârziere ,a anulat decizia nr. 153/9.09.09 şi a respins capetele de cerere privind anularea raportului de inspecţie fiscală şi de suspendare a executării. S-a dispus obligarea pârâtei DGFP S. la plata sumei de 1800 lei cheltuieli de judecată .
Pentru a pronunţa această soluţie prima instanţă a reţinut că în anul 2009 , pârâta a efectuat o inspecţie fiscală la IF S. , perioada verificată fiind 1.02.2006-30.06.2009.
In timpul inspecţiei fiscale , reclamanta s-a înregistrat ca plătitor de TVA , prin depunerea declaraţiei de menţiuni pentru persoane juridice , devenind astfel plătitor de TVA începând cu data de 1.07.2009.
Din verificările efectuate , s-a constatat că , la data de 31.12.2005 reclamanta realizează o cifră de afaceri de 218.208 lei depăşind astfel plafonul de scutire de taxă pe valoare adăugată. In aceste condiţii, reclamanta avea obligaţia înscrierii ca plătitor de TVA în termen de 10 zile de la sfârşitul lunii decembrie 2005, lună în care a atins sau depăşit plafonul de 200.000 lei.
Întrucât reclamanta s-a înregistrat ca plătitor de taxă pe valoarea adăugată cu întârziere, organele fiscale , pentru perioada 1.02.2006-30.06.2009 au procedat la calcularea datorată bugetului de stat, în conformitate cu art. 152 din Legea nr.571/2003.
Reclamanta nu contestă faptul că a devenit plătitor de TVA începând cu data de 31.12.2005 când, aşa cum a constatat pârâta, s-a depăşit plafonul de scutire de TVA.
Conform expertizei efectuate în cauză, plafonul de scutire de TVA de 200000 lei a fost depăşit cu suma de 1323,39 lei .
Cu privire la faptul, dacă reclamanta avea drept de deducere de TVA aferent achiziţiei de bunuri şi servicii pe perioada 01.02.2006 până la data declarării înregistrării ca plătitor de TVA, instanţa a apreciat că reclamanta avea acest drept pentru următoarele:
Potrivit prevederilor art. 152, alin 3 din Legea nr.571/2003, în situaţia în care se constată că persoana în cauză a solicitat cu întârziere atribuirea calităţii de plătitor de TVA, autoritatea fiscală este îndreptăţită să solicite plata TVA pe perioada scursă între data la care persoana în cauză avea obligaţia să solicite înregistrarea şi data la care înregistrarea a devenit efectivă.
Această taxă pe valoare adăugată se datorează din momentul în care este îndeplinită condiţia de exigibilitate a acesteia, respectiv, aşa cum se prevede în art. 134 alin 2 din Legea nr.571/2003, de când autoritatea fiscală devine îndreptăţită să solicite TVA de către persoanele obligate la plata taxei.
În cazul de faţă, TVA a devenit exigibilă din data de 1.02.2006.
TVA fiind un impozit indirect, aşa cum rezultă din art. 125 din Legea nr. 571/2003 privind Codul Fiscal, aceasta (TVA) nu se determină ca o taxă aplicată efectiv valorii adăugate de un contribuabil, ci se stabileşte în principiu ca diferenţă între taxa colectată şi taxa deductibilă.
Dreptul de deducere, aşa cum prevede art. 145 alin 1 din Legea nr. 571/2003, ia naştere la momentul exigibilităţii taxei care aşa cum s-a reţinut mai sus, potrivit prevederilor art. 134 alin 2 din acelaşi act normativ, este 01.02.2006.
Pentru exercitarea dreptului de deducere a TVA, persoana impozabilă trebuie să îndeplinească,cerinţele art. 146 alin 1, lit. a C. fiscal, respectiv să deţină o factură pentru taxa datorată sau achitată aferentă bunurilor care i-au fost ori urmează să-i fie livrate.
Rezultă, aşadar că pentru bunurile achiziţionate de către reclamantă în perioada în care TVA a devenit exigibilă şi pentru care a achitat TVA, reclamanta beneficiază de dreptul de deducere potrivit art. 145 alin 1 din Codul fiscal.
Susţinerile pârâtei în sensul că reclamanta nu poate beneficia de dreptul de deducere, deoarece aşa cum prevede art. 145 şi art. 45 alin 2 lit. a din Normele de aplicare a Codului fiscal, de acest drept beneficiază doar persoanele impozabile, nu au fost reţinute pentru că simpla enumerare a persoanelor care au drept de deducere, respectiv cele impozabile, nu înseamnă că, reclamanta nu are acest drept.
Împotriva hotărârii a declarat recurs pârâta DGFP S. solicitând a se dispune modificarea acesteia în sensul respingerii în întregime a acţiunii reclamantei ,pe motiv că instanţa a pronunţat hotărârea depăşind puterea judecătorească -304 pct. 4 Cod procedură civilă şi cu greşita interpretare a legii a prevederilor art.145,146 153 alin.6 C. fiscal şi pct. 62 din H.G. nr.44/2004 – motiv de recurs prevăzut de art.304 pct.9 Cod procedură civilă.
În expunerea motivelor de recurs pârâta susţine că instanţa de fond a depăşit atribuţiile puterii judecătoreşti când a reţinut că TVA fiind un impozit indirect, aşa cum rezultă din art. 125 din Legea nr.571/2003 privind Codul Fiscal, aceasta nu se determină ca o taxă aplicată efectiv valorii adăugate de un contribuabil, ci se stabileşte în principiu ca diferenţă între taxa colectată şi taxa deductibilă.
Totodată instanţa s-a substituit organului fiscal atunci a acordat pe baza calculelor matematice ale expertului drept de deducere a TVA-ului aferent achiziţiilor de bunuri efectuând în locul organului fiscal verificarea condiţiilor de exercitare a acestui drept.
Instanţa a dat şi o greşită interpretare prevederilor art. 153 alin. 3 C. fiscal şi pct. 56 din H.G. nr.44/2004 pe perioada anului 2006 şi respectiv art. 153 alin. 6 C. fiscal şi pct. 62 din H.G. nr.44/2004 pe perioada 2007-2009 întrucât consecinţa neînregistrării ca plătitor de TVA ca urmare a depăşirii plafonului de scutire este tocmai cea aplicată de organul fiscal în cauză-aceea de obligare a contribuabilului la plata TVA-ului ce trebuia colectat, însă pe durata scutirii nu se acordă drept de deducere ,iar reclamanta nu a emis facturi cu TVA.
Recursul este scutit de plata taxei de timbru conform art.17 din Legea nr. 146/1997.
Prin întâmpinare reclamanta intimată solicită respingerea recursului pârâtei apreciind că instanţa a interpretat corect probele dosarului şi prevederile legale întrucât dacă reclamantei i se cere să colecteze TVA-ul aferent vânzărilor de la data depăşirii plafonului şi până la data înregistrării ,trebuie să i se acorde şi dreptul de a deduce TVA-ul aferent achiziţiilor în toată această perioadă.
Recursul pârâtei este fondat pentru următoarele considerente:
Aşa cum a reţinut instanţa de fond părţile nu contestă starea de fapt stabilită de organul fiscal în timpul controlului,respectiv că la data de 31.12.2005 reclamanta realizează o cifră de afaceri mai mare de 200 000 lei depăşind astfel plafonul de scutire de taxa pe valoare adăugată .In timpul inspecţiei fiscale, reclamanta s-a înregistrat ca plătitor de TVA , prin depunerea declaraţiei de menţiuni pentru persoane juridice , devenind astfel plătitor de TVA începând cu data de 1.07.2009.
Problema controversată este legată de consecinţele legale ale acestui comportament, respectiv în opinia reclamantei pe perioada de la data depăşirii plafonului şi până la data înregistrării, trebuie să i se acorde şi dreptul de a deduce tva-ul aferent achiziţiilor pe lângă obligaţia de a colecta tva-ul aferent vânzărilor ,iar în opinia organului fiscal până la înregistrare reclamanta nu are drept de deducere a tva-ului aferent achiziţiilor,organul fiscal recunoscându-i reclamantei totuşi dreptul de a ajusta din primul decont de TVA a TVA-ul deductibil aferent bunurilor aflate în stoc şi a bunurilor de capital conform pct.61 din H.G. nr.44/2004 pentru suma de 1050 lei cu condiţia îndeplinirii cerinţelor art.148 C. fiscal şi pct.53 alin.3 din norme .
Prevederile legale incidente cauzei sunt art.152 alin.1 şi 3 Cod fiscal pentru anul 2006 care stipulează următoarele „ sunt scutite de persoanele impozabile a căror cifră de afaceri anuală, declarată sau realizată, este inferioară plafonului de 2 miliarde lei, denumit în continuare plafon de scutire, dar acestea pot opta pentru aplicarea regimului normal de taxă pe valoarea adăugată.
(3) Persoanele impozabile, care depăşesc în cursul unui an fiscal plafonul de scutire, sunt obligate să solicite înregistrarea ca plătitor de taxă pe valoarea adăugată în regim normal, în termen de 10 zile de la data constatării depăşirii. ….Data depăşirii plafonului este considerată sfârşitul lunii calendaristice în care a avut loc depăşirea de plafon. Până la data înregistrării ca plătitor de taxă pe valoarea adăugată în regim normal se va aplica regimul de scutire de taxă pe valoarea adăugată. În situaţia în care se constată că persoana în cauză a solicitat cu întârziere atribuirea calităţii de plătitor de taxă pe valoarea adăugată în regim normal, autoritatea fiscală este îndreptăţită să solicite plata taxei pe valoarea adăugată pe perioada scursă între data la care persoana în cauză avea obligaţia să solicite înregistrarea ca plătitor de taxă pe valoarea adăugată în regim normal şi data de la care înregistrarea a devenit efectivă, conform procedurii prevăzute prin norme.”
Procedura prevăzută prin norme la care face trimitere codul fiscal este cea reglementată la pct.56 (4) litera b din H.G. nr.44/2004 aplicabilă în anul 2006 care prevede că în cazul persoanelor impozabile care au depăşit plafonul de scutire, dar nu au solicitat înregistrarea ca plătitori de taxă pe valoarea adăugată în regim normal, conform prevederilor art. 152 alin. (3) din Codul fiscal, organele fiscale vor proceda astfel …b) în situaţia în care abaterea de la prevederile legale se constată ulterior înregistrării ca plătitor de taxă pe valoarea adăugată a persoanei impozabile, organele fiscale vor solicita plata la buget a taxei pe valoarea adăugată pe care persoana impozabilă ar fi avut obligaţia să o colecteze pe perioada scursă între data la care avea obligaţia să solicite înregistrarea ca plătitor de taxă pe valoarea adăugată în regim normal şi data la care înregistrarea a devenit efectivă.
(5) În ambele situaţii prevăzute la alin. (4), la data înregistrării ca plătitor de taxă pe valoarea adăugată, persoana impozabilă beneficiază de dreptul de deducere aferent bunurilor achiziţionate, conform art.145 alin. (11) şi (12) din Codul fiscal. Taxa pe valoarea adăugată dedusă se înscrie în primul decont de taxă pe valoarea adăugată depus la organul fiscal. Art.145 alin.11 se referă la dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată pentru bunuri de natura stocurilor, conform reglementărilor contabile, care se află în stoc la data la care persoana respectivă a fost înregistrată cu plătitor de taxă pe valoarea adăugată şi bunuri de natura mijloacelor fixe, care au fost achiziţionate cu cel mult 90 de zile anterior datei de înregistrare ca plătitor de taxă pe valoarea adăugată, iar alin. 12 menţionează condiţiile de acordare a acestui drept pentru ca bunurile respective să fie folosite pentru operaţiuni cu drept de deducere şi ca persoana impozabilă să deţină o factură fiscală sau un alt document legal aprobat care justifică suma taxei pe valoarea adăugată aferente bunurilor achiziţionate.
Prin urmare, persoanei care depăşind plafonul de scutire s-a înregistrat cu întârziere ca plătitor de tva , Codul fiscal şi normele de aplicare nu îi recunosc dreptul de deducere a tva decât limitat la stocuri şi bunuri de natura mijloacelor fixe, care au fost achiziţionate cu cel mult 90 de zile anterior datei de înregistrare ca plătitor de taxă pe valoarea adăugată, ceea ce organul fiscal a recunoscut reclamantei în speţă.
Normele metodologice stipulează expres obligaţia organului fiscal de a solicita plata la buget a taxei pe valoarea adăugată pe care persoana impozabilă ar fi avut obligaţia să o colecteze ori instanţa de fond a interpretat greşit aceste prevederi legale când i-a acordat reclamantei drept de deducere pentru toate achiziţiile de mărfuri.
Pentru perioada 1.01.2007 -24.12.2008 Codul fiscal are aceleaşi prevederi la art. 152 alin.6 în sensul că persoana impozabilă care aplică regimul special de scutire şi a cărei cifră de afaceri, prevăzută la alin. (2), este mai mare sau egală cu plafonul de scutire în decursul unui an calendaristic, trebuie să solicite înregistrarea în scopuri de TVA, conform art. 153, în termen de 10 zile de la data atingerii sau depăşirii plafonului. Data atingerii sau depăşirii plafonului se consideră a fi prima zi a lunii calendaristice următoare celei în care plafonul a fost atins sau depăşit. Regimul special de scutire se aplică până la data înregistrării în scopuri de TVA, conform art. 153. Dacă persoana impozabilă respectivă nu solicită sau solicită înregistrarea cu întârziere, organele fiscale competente au dreptul să stabilească obligaţii privind taxa de plată şi accesoriile aferente, de la data la care ar fi trebuit să fie înregistrat în scopuri de taxă, conform art. 153.
H.G. nr.44 /2004 modificată prin H.G. nr.1861/2006 prevede la pct. 62 (2) În sensul art. 152 alin. (6) din Codul fiscal, în cazul în care persoana impozabilă a atins sau a depăşit plafonul de scutire şi nu a solicitat înregistrarea conform art. 153 din Codul fiscal, în termenul prevăzut de lege, organele fiscale competente vor proceda după cum urmează b) în cazul în care nerespectarea prevederilor legale este identificată după înregistrarea persoanei impozabile în scopuri de TVA conform art. 153 din Codul fiscal, organele fiscale competente vor solicita plata taxei pe care persoana impozabilă ar fi datorat-o dacă ar fi fost înregistrată normal în scopuri de taxă conform art. 153 din Codul fiscal, pe perioada cuprinsă între data la care persoana respectivă ar fi fost înregistrată în scopuri de taxă dacă ar fi solicitat în termenul prevăzut de lege înregistrarea şi data la care a fost înregistrată.
Totodată se reglementează dreptul la ajustarea din primul decont de tva a bunurilor aflate în stoc şi serviciilor neutilizate în momentul trecerii la regimul normal şi de taxare şi a bunurilor de capital definite la art. 149 alin. (1) din Codul fiscal, aflate încă în folosinţă, în scopul desfăşurării activităţii economice în momentul trecerii la regimul normal de taxă, cu condiţia ca perioada de ajustare a deducerii prevăzută la art. 149 alin. (2) din Codul fiscal, să nu fi expirat. Prevederile acestui alineat se completează cu prevederile de la pct. 46.
Reclamanta se prevalează de această modificare a normelor metodologice în care termenul de „tva colectată”a fost înlocuit cu „tva datorată” însă aceasta nu schimbă cu nimic regimul deducerii tva-ului aferent achiziţiilor de mărfuri până la înregistrare deoarece normele metodologice nu prevăd expres acordarea acestui drept. Mai mult începând cu 1.01.2009 normele metodologice se modifică în sensul menţionării obligaţiei de plată a tva-ului colectat.
Numai începând cu 1.01.2010 se recunoaşte expres la pct.62 alin.4 persoanelor impozabile care nu au solicitat înregistrarea în scopuri de TVA în termenul prevăzut de lege, indiferent dacă au făcut sau nu obiectul controlului organelor fiscale competente, dreptul să ajusteze în primul decont depus după înregistrare sau, după caz, într-un decont ulterior, în condiţiile prevăzute la art. 145 – 149 din Codul fiscal: a) taxa deductibilă aferentă bunurilor aflate în stoc şi serviciilor neutilizate la data la care persoana respectivă ar fi fost înregistrată în scopuri de taxă dacă ar fi solicitat înregistrarea în termenul prevăzut de lege; b) taxa deductibilă aferentă activelor corporale fixe, inclusiv celor aflate în curs de execuţie, aflate în proprietatea sa la data la care persoana respectivă ar fi fost înregistrată în scopuri de taxă dacă ar fi solicitat înregistrarea în termenul prevăzut de lege, cu condiţia, în cazul bunurilor de capital, ca perioada de ajustare a deducerii, prevăzută la art. 149 alin. (2) din Codul fiscal, să nu fi expirat; c) taxa deductibilă aferentă achiziţiilor de bunuri şi servicii efectuate în perioada cuprinsă între data la care persoana respectivă ar fi fost înregistrată în scopuri de taxă dacă ar fi solicitat în termenul prevăzut de lege înregistrarea şi data la care a fost înregistrată. (5) Pentru ajustarea taxei prevăzută la alin. (4), persoana impozabilă trebuie să îndeplinească condiţiile şi formalităţile prevăzute la art. 145 – 149 din Codul fiscal. Prin excepţie de la prevederile art. 155 alin. (5) din Codul fiscal, factura pentru achiziţii de bunuri/servicii efectuate înainte de înregistrarea în scopuri de TVA a persoanei impozabile nu trebuie să conţină menţiunea referitoare la codul de înregistrare în scopuri de TVA atribuit persoanei impozabile conform art. 153 din Codul fiscal.
Ori organul fiscal nu putea aplica în iulie 2009 o prevedere ulterioară a legii. Această prevedere este ulterioară actului de control şi implică o atitudine viitoare a reclamantei independentă de soluţionarea prezentului litigiu în care instanţa are să verifice doar dacă organul fiscal a aplicat corect prevederile legii fiscale din momentul încheierii raportului de inspecţie , ceea ce în cauză s-a respectat.
În consecinţă s-a apreciat că instanţa de fond a făcut o greşită interpretare a prevederilor legale mai sus menţionate, astfel că fiind incidente prevederile art.312 alin.3 şi 304 pct. 9 Cod procedură civilă s-a admis recursul pârâtei ,s-a modificat în parte hotărârea atacată în sensul respingerii în întregime a acţiunii în contencios administrativ formulată de reclamantă.
