– Legea nr. 345/2002: art. 9 alin. 3;
– H.G. nr. 598/2002: art. 23 alin. 5.
Deşi contribuabilul a depus cerere pentru scoaterea din evidenţa plătitorilor de TVA, cerere înregistrată la data de 31 iulie 2002 şi însoţită de ultimul decont de TVA, din care rezultă că nu are nicio obligaţie de plată cu acest titlu către Administraţia Finanţelor Publice, respectând astfel disp. art. 9 alin. 3 din Legea nr. 345/2002, raportat la disp art. 23 din Normele de aplicare ale aceleiaşi legi, aprobate prin O.G. nr. 598/2002, organul fiscal răspunde după aproximativ 18 luni (la data de 21 ianuarie 2004) că cererea a fost respinsă întrucât nu s-a făcut dovada achitării obligaţiei de plată din ultimul decont de TVA. Chiar dacă sensul comun al cuvintelor prezumă că unei cereri adresată unui organ al statului îi corespunde un răspuns (lato sensu) al acestuia, chiar dacă în speţă, contribuabilul a primit un răspuns, având în vedere că vorbim despre o taxă a cărei exigibilitate este de principiu concomitentă cu faptul generator, că răspunsul organului fiscal a după 18 luni de incertitudine, deşi art. 23 alin. 5 din H.G. nr. 598/2002, în vigoare la acel moment, precizează că organele fiscale vor opera scoaterea din evidenţă a plătitorilor de TVA care au depus cereri în acest sens, cu data de întâi a lunii următoare depunerii cererii, că prin adeverinţa nr. 456 din 15 august 2002, care atestă dreptul contribuabilului de a folosi formulare de facturi fără TVA, organul fiscal a recunoscut implicit calitatea de neplătitor de TVA a contribuabilului, Curtea consideră că principiul încrederii publice în administraţia fiscală coroborat cu principiul securităţii juridice impune concluzia că A.F. Boghian Vasile, considerat de administraţia fiscală neplătitor de TVA printr-un act al acestei instituţii – adeverinţa care permite folosirea de acte contabile în care nu se evidenţiază TVA, trebuie considerat a avea această calitate pentru toată perioada supusă controlului.
(Curtea de Apel Suceava – Secţia comercială, de administrativ şi fiscal,
decizia nr. 170 din 29 ianuarie 2009)
Prin cererea adresată Tribunalului Suceava – Secţia comercială, contencios administrativ şi fiscal şi înregistrată sub nr. 4831/86/2006 din 8 noiembrie 2006, reclamanţii B.V.C. şi P F. B.V.C., în contradictoriu cu intimata Direcţia Generală a Finanţelor Publice Suceava, a solicitat anularea Deciziei nr. 157 din 21 septembrie 2006 a Direcţiei Generale a Finanţelor Publice Suceava privind soluţionarea contestaţiei formulată de P.F. B.V.C. împotriva Raportului de inspecţie fiscală nr. 23.436 din 5 iunie 2006 şi a Deciziilor de impunere nr. 33300102295236, nr. 33300102295247, nr. 33300102295258 şi nr. 23.436 din data de 5 iunie 2006, emise de Administraţia Finanţelor Publice a mun. Suceava din cadrul D.G.F.P. Suceava, privind suma de 54.340 lei, din care:
– 22.095 lei impozit pe venit pentru anul 2001 stabilit prin Decizia de impunere pentru anul 2001, nr. 33300102295236 din 5 iunie 2006;
– 6.612 lei impozit pe venit pentru anul 2002 stabilit prin Decizia de impunere pentru anul 2002, nr. 33300102295247 din 5 iunie 2006;
– 121 lei impozit pe venit pentru anul 2003 stabilit prin Decizia de impunere pentru anul 2003, nr. 33300102295258 din 5 iunie 2006;
– 1.493 lei impozit pe venitul din activităţi independente, stabilit prin Decizia de impunere nr. 23.436 din 5 iunie 2006;
– 425 lei penalităţi de întârziere aferente impozitului pe venitul din activităţi independente, stabilite prin Decizia de impunere nr. 23.436 din 5 iunie 2006;
– 1 leu dobânzi de întârziere aferente impozitului pe venitul global, stabilite prin Decizia de impunere nr. 23.436 din 5 iunie 2006;
– 1 leu penalităţi de întârziere aferente impozitului pe venitul global, stabilite prin Decizia de impunere nr. 23.436 din 5 iunie 2006;
– 568 lei dobânzi de întârziere aferente impozitului pe venitul din chirii, stabilite prin Decizia de impunere nr. 23.436 din 5 iunie 2006;
– 159 lei penalităţi de întârziere aferente impozitului pe venitul din chirii, stabilite prin Decizia de impunere nr. 23.436 din 5 iunie 2006;
– 9.968 lei TVA, stabilită prin Decizia de impunere nr. 23.436 din 5 iunie 2006;
– 10.624 lei dobânzi de întârziere aferente TVA, stabilită prin Decizia de impunere nr. 23.436 din 5 iunie 2006;
– 2.237 lei penalităţi de întârziere aferente TVA, stabilită prin Decizia de impunere nr. 23.436 din 5 iunie 2006.
Totodată, a solicitat anularea Raportului de inspecţie fiscală nr. 23.436 din 5 iunie 2006 şi a Deciziilor de impunere nr. 33300102295236, nr. 33300102295247, nr. 33300102295258 şi nr. 23.436 din 5 iunie 2006 emise de Administraţia Finanţelor Publice a mun. Suceava din cadrul D.G.F.P. Suceava, prin care au fost stabilite sumele sus-menţionate.
De asemenea, a solicitat suspendarea executării sumelor ce fac obiectul actelor atacate până la soluţionarea definitivă şi irevocabilă a acţiunii, cât şi obligarea intimatei la plata cheltuielilor de judecată ocazionate de prezentul litigiu.
în motivarea acţiunii sale, reclamanţii au arătat că, atât decizia nr. 157 din 21 septembrie 2006, cât şi Raportul de inspecţie fiscală nr. 23.436 din 5 iunie 2006 şi deciziile de impunere menţionate anterior sunt nelegale, iar calculele şi sumele imputate nu sunt legal şi corect stabilite, întrucât organele fiscale nu au avut în vedere că în perioada 1 august 2002 – 13 februarie 2004 P.F. B.V.C. nu era plătitoare de TVA, astfel încât greşit au stabilit că datorează TVA de 9.968 lei.
Deoarece P.F. B.V.C. a realizat venituri din operaţiuni taxabile sub plafonul de 1,5 miliarde lei vechi, iar în anul 2002 a realizat venituri din operaţiuni taxabile sub 600 milioane lei vechi, prin Declaraţia de menţiuni pentru persoane fizice române cu domiciliul în România şi cererea din data de 31 iulie 2002, înregistrate la A.F.P. Suceava sub nr. 47090 din 31 iulie 2002, reclamanţii au solicitat organelor fiscale scoaterea din evidenţa plătitorilor de TVA, în conformitate cu prevederile art. 9 alin. 3 din Legea nr. 345/2002 privind taxa pe valoare adăugată.
în speţă, prin cererea nr. 47090 din 31 iulie 2002 s-a cerut scoaterea din evidenţa plătitorilor de taxă pe valoarea adăugată, cerere la care a fost anexat ultimul decont de “i /A, decont din care rezultă că reclamanţii nu au TVA de plătit la buget, ci de încasat de la bugetul de stat suma de 4.713.619 lei cu titlu de TVA, persoana fizică autorizată
B.V.C. neavând nicio sumă de plătit cu titlu de TVA.
Cu toate acestea, prin adresa nr. 40886 din 21 ianuarie 2004 a Direcţiei Metodologice şi Administrarea Veniturilor Statului din cadrul D.G.F.P. Suceava, reclamanţii au fost înştiinţaţi, după aproape doi ani de la depunerea cererii din 31 iulie 2002, că, întrucât nu au făcut dovada achitării obligaţiei de plată din ultimul decont de TVA, li s-a respins cererea de scoatere din evidenţa plătitorilor.
Face precizarea că, în momentul în care a fost înştiinţat că nu i s-a aprobat cererea de scoatere din evidenţa plătitorilor de TVA, s-a prezentat la organele fiscale şi a mai depus o dată ultimul decont de TVA, pe care 1-a înregistrat la Administraţia Finanţelor Publice a mun. Suceava sub nr. 6827 din 25 mai 2004, din care rezultă că nu are nicio obligaţie de plată privind taxa pe valoarea adăugată, dar organele fiscale nu au vrut să ţină seama de acest aspect.
Menţionează că, după depunerea cererii de scoatere din evidenţă ca plătitor TVA, organele fiscale i-au aprobat utilizarea formularelor specifice agenţilor economici neplătitori de TVA, folosind facturi fără TVA, procurate în baza adeverinţei nr. 17456 din 15 august 2002.
De asemenea, la controlul efectuat de A.F.P. Suceava la data de 28 martie 2003 pentru anul 2002 s-a recunoscut faptul că P.F. B.V.C. nu mai este plătitor de TVA din luna august 2002.
Referitor la impozitul pe venit în sumă de 28.828 lei, din care 22.095 lei pentru anul 2001, 6.612 lei pentru anul 2002 şi 121 lei pentru anul 2003, consideră că acesta s-a stabilit în mod nelegal şi greşit a fost respinsă contestaţia.
Prin contractul încheiat la data de 26 aprilie 1999 între B.V. – în calitate de proprietar al imobilului din Suceava, str. Simion Florea Marian, nr. I bis – şi P.F. B.V.C., s-a convenit ca B.V., proprietarul imobilului să dea în folosinţă persoanei fizice autorizate B.V. imobilul proprietate personală, cu condiţia plăţii de către P.F. autorizată a tuturor cheltuielilor aferente – gaz metan, curent electric, apă, canal, gunoi, cablu TV, reparaţii, îmbunătăţiri, întreţinere, impozite, taxe.
Ca urmare, motivarea pârâtei, cum că reclamanţii nu au prezentat acte din care să rezulte convenţia încheiată între proprietarul imobilului şi PF B.V.C., este greşită.
Prin întâmpinarea formulată, intimata a arătat următoarele:
Contestatoarea menţionează că nu datorează suma de 9.968 lei TVA, motivat de faptul că în perioada 1 august 2002 – 13 februarie 2004 nu ar fi fost plătitoare de TVA. La data de 31 iulie 2002 a solicitat scoaterea din evidenţa plătitorilor de TVA, însă organele fiscale au răspuns cu o întârziere de aproape de 3 ani că cererea a fost respinsă.
Suma de 9.968 lei a fost dedusă de contestator ca plătitor de TVA, atât în anul 2001, cât şi în anul 2002, respectiv 2003, şi cuprinde: 845 lei – TVA dedusă de reclamant în anii 2001 şi 2002 pentru abonamente cablu – operaţiuni scutite de TVA pe baza unor chitanţe, documente care nu dau drept de deducere şi nu conţin cuantumul TVA; 3.548 lei a fost dedusă în condiţiile în care operaţiunile au la bază documente care nu sunt emise pe numele plătitorului P.F. B.V.C.; 640 lei reprezintă TVA aferentă combustibililor auto, dedusă de reclamant, deşi operaţiunile au la bază bonuri fiscale pe care nu sunt înscrise denumirea cumpărătorului şi numărul de înmatriculare al autovehiculului; 3.672 lei – TVA aferentă unor bunuri constând în alimente şi materiale, dedusă pe bază de bonuri fiscale şi 563 lei – TVA înscrisă în factura nr. 6885310 din 21 mai 2001, nedeclarată şi neachitată la bugetul de stat.
Cheltuielile în sumă de 86.386 lei nu au fost admise la deducere, motivat de faptul că facturile nu au fost emise pe numele contribuabilului P.F. B.V., iar în cazul chel
tuielilor cu bunurile de folosinţă mixtă, evaluarea acestora nu s-a făcut proporţional cu suprafaţa utilizată pentru interesul afacerii, justificate cu documente.
De asemenea, cheltuielile în sumă de 21.363 lei, justificate de reclamant cu bonuri fiscale emise de unităţile de desfacere cu amănuntul, sunt nedeductibile întrucât nu au calitatea de document justificativ.
Cheltuielile cu benzina pot fi deduse în baza bonurilor fiscale, în condiţiile în care au înscris numele beneficiarului şi numărul de înmatriculare al autovehiculului, sunt ştampilate şi se justifică utilizarea în interesul afacerii.
Suma de 5.600 lei reprezentând cheltuieli cu amortizarea mijloacelor fixe nu a fost admisă la deducere întrucât calculul nu a fost efectuat conform legislaţiei în materie şi nici nu se contestă această sumă.
Referitor la cheltuielile în sumă de 33.970 lei reprezentând reparaţii de întreţinere, a învederat intimata prevederile art. 10 şi 16 din O.G. nr. 73/1999, H G. nr. 1066/1999, respectiv art. 10 din O.G. nr. 7/2001 şi H.G. nr. 54/2003, iar majorările şi penalităţile de întârziere sunt datorate în baza principiului accesorium sequiturprincipale.
Prin sentinţa nr. 408 din 3 aprilie 2008, Tribunalul Suceava – Secţia comercială, de contencios administrativ şi fiscal a admis contestaţia şi a anulat actele administrativ fiscale contestate, reţinând în totalitate concluziile raportului de expertiză contabilă.
împotriva sentinţei a declarat recurs intimata, arătând că instanţa a anulat toate deciziile de impunere fără a le analiza pe fiecare în parte, insistând asupra faptului că Administraţia Finanţelor Publice a Municipiului Suceava a fost îndreptăţită să verifice contribuabilul ca urmare a respingerii cererii de scoatere din evidenţa plătitorilor de TVA (adresa nr. 40886 din 21 ianuarie 2004), că instanţa a depăşit limitele raportului juridic dedus judecăţii, stabilind că P.F. B.C. îndeplinea condiţiile pentru a fi scos din evidenţele plătitorilor de TVA, că contestatorul nu s-a adresat instanţei de contencios administrativ pentru a obliga organul fiscal la emiterea unui răspuns cu privire la cererea de scoatere din evidenţa plătitorilor de TVA. în ce priveşte cuantumul sumelor datorate cu titlul de TVA, recurenta arată că, în condiţiile în care chiar contestatoarea a efectuat deduceri de TVA, pentru anii 2001, 2002 şi 2003, decizia de impunere a vizat acele deduceri efectuate pe bază de acte care nu respectau condiţiile prevăzute de lege, la care s-au adăugat accesorii pentru neachitarea în termenul legal a sumelor datorate.
Referitor la impozitul pe profit, recurenta invocă în principal nulitatea expertizelor efectuate, ca urmare a necitării sale în condiţiile prevăzute de art. 208 C. pr. civ. Pe fondul problemei, recurenta arată că nu a admis la deducere cheltuieli în sumă de 86.386 lei întrucât facturile nu au fost emise pe numele contribuabilului, iar în ce priveşte cheltuielile cu bunurile de folosinţă mixtă, motivat de faptul că evaluarea lor nu s-a făcut proporţional cu suprafaţa utilizată. în fine, se arată că cheltuielile în sumă de 21.363 lei, justificate de contestatoare cu bonuri fiscale sunt nedeductibile întrucât aceste bonuri nu au calitatea de document justificativ şi că suma de 5.600 lei, reprezentând cheltuieli cu amortizarea mijloacelor fixe, nu a fost admisă la deducere întrucât calculul nu a fost efectuat conform legislaţiei în materie.
Curtea a apreciat că recursul este neîntemeiat.
Rezolvarea prezentei speţe nu constituie numai o chestiune de aplicare aridă a câtorva articole din legislaţia fiscală, ci pune o problemă sensibilă, cea legată de un anume mod de desfăşurare a raporturilor dintre contribuabili şi organele fiscale, de un principiu al onestităţii, al încrederii publice în administraţia fiscală.
în concret, potrivit art. 6 C. pr. fisc., text de lege situat în partea rezervată principiilor generale de conduită în domeniu, organul fiscal este îndreptăţit să aprecieze, în
limitele atribuţiilor şi competenţelor ce îi revin, relevanţa stărilor fiscale şi să adopte soluţia admisă de lege, întemeiată pe constatări complete asupra tuturor împrejurărilor edificatoare în cauză. Coroborând această obligaţie a organului fiscal cu cea prevăzută în art. 7 alin. 5, respectiv de a asigura îndrumarea contribuabilului în aplicarea prevederilor legislaţiei fiscale, la cererea contribuabilului, dar şi din proprie iniţiativă, se conturează exigenţa unui comportament prioritar preventiv, un comportament care să conducă, în cazuri cum este cel din prezenta speţă, la alegerea unei soluţii fiscale (lato sensu) cât mai convenabilă pentru contribuabil. De exemplu, dacă aşa cum este cazul în prezenta speţă, faţă de rezultatele exerciţiului financiar, pentru contribuabil era mai avantajoasă soluţia scoaterii din categoria plătitorilor de TVA, era de datoria organului fiscal să-l îndrume pe acesta asupra procedurii de urmat şi în primă fază acesta a făcut-o.
însă, deşi contribuabilul a depus cerere pentru scoaterea din evidenţa plătitorilor de TVA, cerere înregistrată la data de 31 iulie 2002 şi însoţită de ultimul decont de TVA, din care rezultă că nu are nicio obligaţie de plată cu acest titlu către Administraţia Finanţelor Publice, respectând astfel disp. art. 9 alin. 3 din Legea nr. 345/2002 raportat la disp art. 23 din Normele de aplicare ale aceleiaşi legi, aprobate prin H.G. nr. 598/2002, organul fiscal răspunde după aproximativ 18 luni (la data de 21 ianuarie 2004) că cererea a fost respinsă întrucât nu s-a făcut dovada achitării obligaţiei de plată din ultimul decont de TVA. Chiar dacă sensul comun al cuvintelor prezumă că unei cereri adresată unui organ al statului îi corespunde un răspuns (lato sensu) al acestuia, chiar dacă în speţă, contribuabilul a primit un răspuns, având în vedere că vorbim despre o taxă a cărei exigibilitate este de principiu concomitentă cu faptul generator, că răspunsul organului fiscal a venit după 18 luni de incertitudine, deşi art. 23 alin. 5 din H.G. nr. 598/2002, în vigoare la acel moment, precizează că organele fiscale vor opera scoaterea din evidenţă a plătitorilor de TVA, care au depus cereri în acest sens, cu data de întâi a lunii următoare depunerii cererii, că prin adeverinţa nr. 456 din 15 august 2002, care atestă dreptul contribuabilului de a folosi formulare de facturi fără TVA, organul fiscal a recunoscut implicit, calitatea de neplătitor de TVA al contribuabilului, Curtea consideră că principiul încrederii publice în administraţia fiscală, coroborat cu principiul securităţii juridice, impune concluzia că A.F. B.V., considerat de administraţia fiscală neplătitor de TVA printr-un act al acestei instituţii -adeverinţa care permite folosirea de acte contabile în care nu se evidenţiază TVA, trebuie considerat a avea această calitate pentru toată perioada supusă controlului.
Cât priveşte speculaţia recurentei, conform căreia contribuabilul ar fi avut posibilitatea de a cere instanţei de contencios administrativ obligarea organului fiscal la emiterea unui răspuns, evident aceasta punând în discuţie propria incorectitudine a organului fiscal, nu poate fi adusă în apărarea poziţiei sale, cu atât mai mult cu cât, textul citat anterior, art. 23 alin. 5 din H.G. nr. 598/2002, stabileşte că organul fiscal operează scoaterea din evidenţă a plătitorilor de TVA cu data de întâi a lunii următoare depunerii cererii, lăsând să se înţeleagă că o decizie de admitere a cererii nu este necesară, decizia fiind necesară doar în cazul respingerii.
Aşa fiind, este evident că contribuabilul nu avea niciun interes să solicite un răspuns, chiar pe calea contenciosului administrativ, în lipsa unei decizii de respingere, textul citat prezumând în favoarea lui un răspuns pozitiv la cerere.
în baza aceloraşi argumente, al căror pilon îl constituie tăcerea administraţiei fiscale, Curtea consideră că într-adevăr, principiul unicităţii controlului fiscal excludea posibilitatea reverificării contribuabilului.
Aceasta pentru că, invocatele noi date au rezultat de fapt din solicitarea către contribuabil de a depune din nou, în 2004, un decont de TVA care fusese depus deja la organul fiscal, astfel încât, indiferent de unghiul din care privim lucrurile, datele nu erau noi.
în consecinţă, situaţia fiscală a contribuabilului va fi analizată de instanţă cu excluderea anilor 2001 – 2002, atât în ce priveşte TVA, cât şi impozitul pe profit, analiza urmând a fi cantonată la problema impozitului pe profit pentru anul 2003.
Urmărind criticile recurentei sub acest aspect, Curtea constată mai întâi că, deşi reală, susţinerea legată de necitarea ei la efectuarea expertizei în construcţii (partea legată de deplasarea la faţa locului) nu produce nulitate întrucât, fiind vorba de o nulitate relativă, nu a fost invocată în termenul prevăzut de lege (prima zi de înfăţişare după depunerea raportului de expertiză), în vreme ce, în ce priveşte expertiza contabilă, aceasta nenecesitând o lucrare la faţa locului, citarea părţilor nu era obligatorie.
în ce priveşte neadmiterea la deducere a cheltuielilor în valoare de 86.386 lei, Curtea constată că aceasta a fost justificată de emiterea facturilor pe numele persoanei fizice şi nu a asociaţiei familiare, precum şi de neîndeplinirea de către înscrisurile depuse (chitanţe, ordin de încasare etc.) a condiţiilor pentru a fi socotite documente justificative. Dar, dat fiind că locaţia pentru desfăşurarea activităţii asociaţiei familiare coincidea cu cea în care persoana fizică B.V. locuia efectiv împreună cu familia sa, evident contractele pentru utilităţi (gaz, apă, canal, telefon, televiziune prin cablu) erau cele încheiate anterior pentru persoana fizică, în cauză prezentându-se un contract care justifică această situaţie, contract prin care toate cheltuielile, inclusiv cele referitoare la partea din construcţia aferentă nevoilor de locuit ale persoanei fizice, erau suportate de asociaţia familială (contractul din 26 aprilie 1999), astfel încât aceste cheltuieli trebuie considerate deductibile.
în ce priveşte înscrisurile care nu ar fi îndeplinit condiţiile pentru a fi considerate documente justificative, Curtea constată că expertul a considerat că în general bonurile fiscale constituie documente justificative, fiind de altfel de notorietate că acestea, fiind emise automat şi tipizat, nu pot cuprinde elemente de identificare a cumpărătorului, acestea putând fi completate chiar de contribuabil pentru nevoile deducerii.
în fine, în ce priveşte cheltuielile de amortizare a mijloacelor fixe, concluziile raportului de expertiză fiind că în realitate contribuabilul a înregistrat ca amortizare sume mai mici decât cele la care era îndreptăţit (fila 308 – anexa 24 la raportul de expertiză), critica nu se verifică.
în consecinţă, constatând legală şi temeinică soluţia primei instanţe, în temeiul art. 312 C. pr. civ., Curtea va respinge recursul ca nefundat, cu completarea motivării în sensul celor arătate anterior.
