Potrivit prevederilor art. 213 alin. (1) C.proc.fisc. în soluţionarea contestaţiei organul competent va verifica motivele de fapt şi de drept care au stat la baza emiterii actului administrativ fiscal. Analiza contestaţiei se face în raport de susţinerile părţilor, de dispoziţiile legale invocate de acestea şi de documentele existente la dosarul cauzei. Soluţionarea contestaţiei se face în limitele sesizării. Organul de soluţionare competent se va pronunţa mai întâi asupra excepţiilor de procedură şi asupra celor de fond, iar când se constată că acestea sunt întemeiate, nu se va mai proceda la analiza pe fond a cauzei.
Procedura instituită în ceea ce priveşte contestarea actelor organelor de control, ca parte obligatorie a demersului judiciar pentru asigurarea accesului deplin şi integral la o instanţă implică asigurarea unui acces efectiv al părţii la toate structurile care fac parte din cele investite de legiuitor cu soluţionarea acestor cereri astfel că în faţa tuturor acestor organe pretenţiile părţilor şi apărările acestora trebuie efectiv ascultate şi analizate.
Secţia comercială şi de administrativ, Decizia nr. 4 din 11 ianuarie 2010
Prin sentința civilă nr. 1737/03.06.2009 de Tribunalul Maramureș a fost admisă în parte acțiunea precizată formulată de reclamanta SC X. SRL împotriva pârâtelor D.G.F.P. Maramureș și Direcția Regională pentru Accize și Operațiuni Vamale Cluj și a fost anulată Decizia nr. 99/03.12.2008 pronunțată de Biroul pentru soluționarea contestațiilor de pe lângă Direcția Generală a Finanțelor Publice Maramureș și s-a dispus rejudecarea în fond a contestației formulate de reclamantă și înregistrată la Direcția Generală a Finanțelor Publice Maramureș sub nr. 20320/09.10.2008, de către organul administrativ jurisdicțional.
Pentru a pronunța această soluție instanța a reținut că la originea litigiului stă procesul-verbal de control din 26.08.2008 încheiat de Biroul vamal Sighet sub nr. 2989/26.08.2008, care a stabilit o datorie vamală (taxe plus comision) de 8.035 lei, pe considerentul că nu s-a dovedit originea preferențială a mărfurilor. Actul constatator face trimitere la dispozițiile legale aplicabile pe care le interpretează în sensul celor arătate mai sus.
Constatatorul reclamant formulează contestația nr. 3473/29.09.2008.
Corespunde adevărului că această contestație este sumară și greșit motivată în drept, cu trimitere la dispozițiile art. 7 din Legea nr. 554/2004, care nu se aplică în materie fiscală.
în mod justificat Biroul de soluționare a contestațiilor, cu adresa 20320/15.10.2008 a cerut reclamantei să-și completeze contestația, ceea ce ea a și făcut cu adresa 194/18.11.2008.
Examinând această adresă a reclamantei, s-a constatat că toate motivele de fapt și de drept necesare pentru soluționarea pe fond a contestației sunt enumerate în cuprinsul ei.
Concluzia la care a ajuns Biroul de soluționare a contestațiilor, la pagina 7 din Decizia nr. 99/2008, în sensul că reclamanta nu a prezentat „motivele de drept pe care își întemeiază contestația” este excesiv și neîntemeiat.
Dacă reclamantul susține că interpretarea unor texte de lege dată de organul de control este eronată, nu trebuie să invoce „temeiuri de drept pentru aceste susțineri”, fiind de atributul organului de control jurisdicțional să verifice dacă legea a fost corect interpretată la stabilirea obligației vamale.
A proceda în alt mod ar însemna încălcarea prevederilor art. 21 din Constituție, care garantează accesul la justiție, cunoscând că procedura administrativă jurisdicțională în materie fiscală este parte obligatorie în procedura judiciară.
Pentru considerentele de mai sus s-a dispus ca organul administrativ jurisdicțional să reia judecata, de această dată pe fond a contestației formulate de reclamant.
împotriva acestei hotărâri a declarat recurs pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice Maramureș solicitând admiterea recursului și modificarea sentinței instanței de fond pe care o consideră netemeinică și nelegală, în sensul menținerii ca legală și temeinică a Deciziei nr. 99/03.12.2008 a Direcției Generale a Finanțelor Publice Maramureș, Biroul Soluționarea Contestațiilor.
în motivare se arată că instanța de fond a apreciat eronat când considerat că este atributul organului de control sa verifice daca legea a fost corect interpretata la stabilirea obligației vamale trecând peste obligativitatea îndeplinirii procedurii în materie administrativ-fiscală.
Pe fond, arată că pin decizia de regularizare a situației privind obligațiile suplimentare stabilite de controlul vamal nr. 14/26.08.2008, emisă în baza procesului-verbal de control încheiat în data de 26.08.2008, organele fiscale din cadrul Biroului vamal Sighet au stabilit în sarcina reclamantei SC X. SRL obligații fiscale în suma totala de 17.211 lei, reprezentând datorie vamala în suma de 8.035 lei și majorări de întârziere în suma de 9.176 lei.
împotriva masurilor dispuse prin decizia nr. 14/26.08.2008 reclamanta a depus contestație, înregistrata la Biroul Vamal Sighet sub nr. 3473/29.09.2008.
Având în vedere ca, contestația formulata nu cuprinde motivele de drept pe care se întemeiază, prin adresa nr. 20320/15.10.2008, Biroul Soluționarea Contestațiilor din cadrul Direcției Generale a Finanțelor Publice a județului Maramureș, a solicitat contestatoarei, în conformitate cu prevederile pct. 2.5 din Instrucțiunile pentru aplicarea titlului IX din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedura fiscală, republicată, aprobate prin Ordinul președintelui Agenției Naționale de Administrare Fiscală nr. 519/2005, precizarea acestora, sub sancțiunea respingerii contestației ca nemotivată. Prin adresa nr. 194/18.11.2008, înregistrată la Direcția Generală a Finanțelor Publice a județului Maramureș sub nr. 24919/20.11.2008, SC X. SRL precizează următoarele: decizia de regularizare a situației privind obligațiile suplimentare stabilite de controlul vamal nr. 14/26.08.2008 nu cuprinde data la care aceasta își produce efectele și mențiunile privind audierea contribuabilului, fiind încălcate prevederile art. 43 lit. b) și j) C.proc.fisc., coroborate cu dispozițiile art. 87 din același act normativ.
Decizia de impunere se emite potrivit art. 86 C.proc.fisc. de către organul fiscal competent în speța, conform art. 33 al aceluiași act normativ, competenta aparține organului fiscal teritorial în a cărui raza se află domiciliul fiscal al contribuabilului, respectiv Baia Mare.
Decizia emisă de Biroul vamal Sighet este lipsita de efecte juridice deoarece emană de la o entitate fără personalitate juridică, respectiv Biroul vamal Sighet și nu poartă ștampila Direcției Regionale pentru Accize și Operațiuni Vamale Cluj.
Procesul verbal de control în baza căruia a fost emisă decizia a fost încheiat cu încălcarea regulilor procedurale privind inspecția fiscala, prevăzute de art. 101 și 102 C.proc.fisc., respectiv lipsa și necomunicarea avizului de inspecție fiscala precum și ale art. 107 din același act normativ, nerespectarea dreptului contribuabilului de a fi informat.
Referitor la excepțiile ridicate de contestatoare privind forma și conținutul deciziei de regularizare a situației privind obligațiile suplimentare stabilite de controlul vamal nr. 14/26.08.2008 și a procesului verbal de control nr. 2989/26.08.2008, se rețin următoarele:
Procedura de realizare a controlului vamal ulterior, întocmirea actelor de control vamal și a deciziei de regularizare a situației privind obligațiile suplimentare stabilite de controlul vamal sunt reglementate prin Ordinul vicepreședintelui Agenției Naționale de Administrare Fiscala pentru aprobarea Normelor metodologice privind realizarea supravegherii și controlului vamal ulterior nr. 7521/2006, prin urmare, decizia de regularizare a situației privind obligațiile suplimentare stabilite de controlul vamal nr. 14/26.08.2008 cuprinde toate datele prevăzute de anexa nr. 8 la Normele metodologice privind realizarea supravegherii și controlului vamal ulterior.
în ceea ce privește competența Biroului vamal Sighet de a emite decizia de regularizare a situației privind obligațiile suplimentare stabilite de controlul vamal nr. 14/26.08.2008, se retine că aceasta ii aparține în conformitate cu prevederile art. 62 și 78 din Ordinul nr. 7521/2006, întrucât operațiunea de import s-a derulat prin Biroul vamal Sighet, acesta fiind birou vamal de destinație, deoarece marfa importata de către SC X. SRL cu declarația vamala de import nr. I 4164/11.07.2005 este destinata pentru activitatea pe care o desfășoară la punctul de lucru deschis în Sighetu Marmației.
Referitor la susținerea contestatoarei privind necomunicarea avizului de inspecție fiscală, s-a reținut că în conformitate cu prevederile art. 25 din Ordinul nr. 7521/2006, realizarea controlului vamal ulterior se face de regulă cu înștiințarea prealabilă a persoanei verificate, însă conform art. 28 al aceluiași act normativ, comunicarea avizului de control nu este obligatorie în speța de față deoarece controlul vamal ulterior a fost efectuat în urma răspunsului primit de la Autoritatea Naționala a Vămilor – Direcția Tehnici de Vămuire și Tarif Vamal cu adresa nr. 44803/TFO/11.08.2008 la solicitarea Biroului vamal Sighet de a se efectua de către administrația vamala engleza controlul” a posteriori” a certificatului EUR 1 nr. S 5414963. Prin acest răspuns se comunica faptul că administrația vamala engleza a informat că exportatorul menționat” în căsuța 1 din certificat nu a prezentat documente pentru a dovedi originea preferențiala a mărfurilor acoperite de acest certificat, prin urmare nu se poate confirma că mărfurile în cauza sunt originare în sensul prevederilor Protocolului 4 anexa la Acordul european, astfel mărfurile nu beneficiază de regimul preferențial prevăzut de acord.
Având în vedere cele precizate, se retine că reclamanta nu a prezentat motivele de drept în baza cărora considera că nu datorează obligațiile fiscale reprezentând datorie vamala și majorări de întârziere aferente, stabilite de Biroul vamal Sighet iar excepțiile invocate privind forma actelor administrative atacate sunt nefondate, întrucât acestea au fost corect emise în conformitate cu Normele metodologice privind realizarea supravegherii și controlului vamal ulterior aprobate prin Ordinul vicepreședintelui Agenției Naționale de Administrare Fiscala nr. 7521/2006.
în temeiul art. 206 alin. (1) lit. c) C.proc.fisc., republicată, precizează: „Contestația se formulează în scris și va cuprinde: motivele de fapt și de drept”; Pct.2.5. din Instrucțiunile pentru aplicarea titlului IX C.proc.fisc. aprobate prin Ordinul președintelui Agenției Naționale de Administrare Fiscală nr. 519/2005 prevede că: „în exercitarea rolului activ, organul de soluționare va solicita contestatorului, pe baza de scrisoare recomandata cu confirmare de primire, prezentarea, în termen de cinci zile de la data comunicării acesteia, a motivelor de fapt și de drept, sub sancțiunea respingerii contestației ca nemotivata”.
Art. 213 alin. (1) și (5) C.proc.fisc., republicata, prevede: „(1) Analiza contestației se face în raport de susținerile părților, dispozițiile legale invocate de acestea și de documentele existente la dosarul cauzei. (5) Organul de soluționare competent se va pronunța mai întâi asupra excepțiilor de procedura și asupra celor de fond, iar când se constata că acestea sunt întemeiate, nu se va mai proceda la analiza pe fond a cauzei”.
Din dispozițiile legale menționate, se retine că prin contestația formulata societatea trebuia sa precizeze motivele de drept pe care se întemeiază aceasta, respectiv actul normativ, articolul sau aliniatul în baza căruia considera că are dreptul sa beneficieze de regimul vamal preferențial, organele de soluționare neputându-se substitui contestatoarei cu privire la motivele pentru care înțelege să conteste un act administrativ fiscal.
Ținând seama de cele precizate mai sus, precum și de faptul că SC X. SRL nu a prezentat motivele de drept, pe care își întemeiază contestația, prin care sa combată și sa înlăture constatările organelor fiscale din cadrul Biroului vamal Sighet, Biroul Soluționarea Contestațiilor din cadrul Direcției Generale a Finanțelor Publice a județului Maramureș nu se poate pronunța pentru soluționarea pe fond a contestației.
Prin concluziile scrise reclamanta intimată solicită în temeiul dispozițiilor art. 312 din C.proc.civ., să se pronunțe o decizie prin care să se dispună respingerea recursului declarat de către pârâta-recurentă D.G.F.P. Maramureș ca nefondat și menținerea în tot ca legală și temeinică a sentinței civile nr. 1737/03.06.2009 a Tribunalului Maramureș.
în motivare se arată că prin sentința civilă nr. 1737/03.06. 2009 Tribunalul Maramureș a admis în parte acțiune a precizată formulată de către reclamantă și urmare a excepției ridicate din oficiu la termenul de judecată din data de 27.05.2009 a dispus anularea deciziei nr. 99/03.12.2008 emisă de recurenta-pârâtă și totodată rejudecarea în fond de către aceasta din urmă în calitate de organ administrativ jurisdicțional a contestației fiscale formulate de către S.C. X. S.R.L.
în motivarea hotărârii, instanța de fond a reținut că se impune ca recurenta în calitate de organ administrativ jurisdicțional să reia soluționarea pe fond a contestației fiscale inițiale formulate conform prevederilor legale din O.G. nr. 92/2003 republicat.
Potrivit tezei însușite de către instanța de fond soluția de respingere a contestației fiscale ca nemotivată și adoptată de către D.G.F.P. Maramureș prin decizia nr. 99/2008 este una excesiv, neîntemeiată și contrară chiar prevederilor art. 21 din Constituție.
Apreciază recursul formulat împotriva hotărârii instanței de fond ca fiind nefondat, impunându-se respingerea acestuia, raportat la următoarele considerente:
Prin motivele de recurs invocate în conținutul acestuia se învederează și se solicită a se avea în vedere ca temei al modificării hotărârii adoptate de Tribunal aspecte de fond referitoare la procedura de realizare a controlului vamal ulterior, competența autorităților de a emite decizii de regularizare a situației, respectiv împrejurări legate de originea preferențială a mărfurilor pentru care s-au stabilit debite în sarcina reclamantei. Mai mult, prin aceleași critici de recurs se aduc argumente în fapt și în drept referitoare la excepțiile inițiale ridicate de reclamantă în cadrul contestației fiscale inițiale, dar care niciodată nu au făcut obiectul vreunei analize din partea recurentei în calitate de organ administrativ jurisdicțional și nu au fost reținute în considerentele deciziei atacate prin acțiunea în contencios administrativ.
Cauza având ca obiect contestație act administrativ fiscal și anume decizia nr. 99/2008 a fost soluționată de către instanța de fond avându-se în vedere excepția nemotivării considerându-se de altfel că nu se impune a se proceda la analizarea acesteia pe fond până la reluarea soluționării contestației fiscale de către organul administrativ abilitat la a soluționa conform Codului de procedură fiscală.
Examinând întreaga documentație existentă la dosarul cauzei, respectiv contestația inițială înregistrată sub nr. 3473/29.09.2008, precum și adresa nr. 194/18.11.2008 rezultă în mod indubitabil că reclamanta prin administratorul său a prezentat motivele de fapt dar și de drept cerute prin prisma dispozițiilor art. 213 alin. (1) și 5 C.proc.fisc. vizând analiza contestației, iar D.G.F.P. Maramureș în mod neîntemeiat a respins-o ca fiind nemotivată.
Prin considerentele expuse în aceste înscrisuri reclamanta a invocat și temeiuri de drept, a ridicat excepții de formă și conținut pe care recurenta însă nu le-a analizat în niciun fel ceea ce în mod corect a îndreptățit instanța de fond să adopte soluția de trimitere a cauzei către organul administrativ jurisdicțional în vederea soluționării sale pe fondul contestației și prin raportare la toate aspectele de fapt și de drept avute în vedere la momentul stabilirii unei datorii de natură vamală.
Analizând recursul promovat prin prisma motivelor invocate și a prevederilor art. 3041C.proc.civ., prin raportare la dispozițiile din legile speciale incidente Curtea reține următoarele:
Reclamanta SC X. SRL prin acțiunea în contencios administrativ promovată în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală a Finanțelor Publice Maramureș și Direcția Regională pentru Accize și Operațiuni Vamale Cluj a solicitat anularea DRS nr. 14/26.08.2008 și a DU nr. 4566/18.12.2008 și înlăturarea obligației de plată a reclamantei.
în motivare reclamanta a învederat că prin decizia nr. 99/03.12.2008 a Direcția Generală a Finanțelor Publice Maramureș s-a dispus respingerea ca nemotivată a contestației formulate de reclamanta SC X. SRL împotriva măsurilor dispuse prin procesul-verbal de control din 26.08.2008.
Prin decizia nr. 99/03.12.2008 Direcția Generală a Finanțelor Publice Maramureș Biroul Soluționare a Contestațiilor a respins ca nemotivată contestația formulată de SC X. SRL reținând incidența prevederilor art. 206 alin. (1) lit. c) din O.G. nr. 92/2003 a punctului 2.5 din Instrucțiunile pentru aplicarea Titlului IX din O.G. nr. 92/2003 aprobate prin Ordinul Președintelui ANAF nr. 519/2005 și a prevederilor art. 213 alin. (1) și 5 din O.G. nr. 92/2003.
Probatoriul administrat a relevat o altă stare de fapt decât cea reținută de către Direcția Generală a Finanțelor Publice Maramureș în sensul că subsecvent formulării solicitării de către această instituție în exercitarea rolului activ care îi incumba în temeiul textelor legale invocate în chiar cuprinsul deciziei contestate organul de soluționare a contestației a primit un înscris prin care reclamanta a înțeles să-și completeze contestația, în cuprinsul căruia reclamanta a invocat o serie de excepții care ar fi atras nulitatea procedurii derulate în ceea ce o privește și subsecvent a formulat apărări de fond.
Contestatoarea a învederat că înțelege să invoce excepția lipsei mențiunilor obligatorii din cuprinsul deciziei de regularizare invocând incidența prevederilor art. 43 lit. b) și j) C.proc.fisc., precum și dispozițiile art. 87 din același act normativ.
în subsidiar contestatoarea a învederat instanței că la emiterea actului atacat au fost încălcate normele care reglementează competența invocând incidența prevederilor art. 85 C.proc.fisc.
Contestatoarea a invocat un al treilea motiv de nulitate în viziunea sa a deciziei de regularizare invocând faptul că procesul-verbal de control invocat ca temei al actului contestat a fost încheiat în baza unui control realizat cu încălcarea legilor procedurale de efectuare a inspecției fiscale invocând prevederile art. 101, 102 C.proc.fisc. și art. 107 C.proc.fisc.
Potrivit prevederilor art. 213 alin. (1) C.proc.fisc. în soluționarea contestației organul competent va verifica motivele de fapt și de drept care au stat la baza emiterii actului administrativ fiscal. Analiza contestației se face în raport de susținerile părților, de dispozițiile legale invocate de acestea și de documentele existente la dosarul cauzei. Soluționarea contestației se face în limitele sesizării. Organul de soluționare competent se va pronunța mai întâi asupra excepțiilor de procedură și asupra celor de fond, iar când se constată că acestea sunt întemeiate, nu se va mai proceda la analiza pe fond a cauzei.
Analiza dispozițiilor legale enunțate și reținute în cuprinsul deciziei contestate relevă că organul de soluționare a contestației a ignorat aceste dispoziții legale imperative, fiind atributul organului de control jurisdicțional să verifice în raport de motivele de fapt și de drept invocate, chiar și subsecvent solicitării exprese a acestora, corecta aplicare și interpretare a dispozițiilor legale de către organele de control.
Procedura instituită în ceea ce privește contestarea actelor organelor de control, ca parte obligatorie a demersului judiciar pentru asigurarea accesului deplin și integral la o instanță implică asigurarea unui acces efectiv al părții la toate structurile care fac parte din cele investite de legiuitor cu soluționarea acestor cereri astfel că în fața tuturor acestor organe pretențiile părților și apărările acestora trebuie efectiv ascultate și analizate.
Soluția pronunțată apare în acest context ca fiind una temeinică și legală organul administrativ jurisdicțional fiind primul investit de către legiuitor cu obligația de a asculta și soluționa pretențiile contestatoarei.
Aserțiunile recurentei vizând împrejurarea că reclamanta nu a prezentat motivele de drept în baza cărora consideră că nu datorează obligațiile fiscale reprezentând datorie vamală și majorări de întârziere aferente nu pot primi valențele urmărite de recurentă prin raportare la dispozițiile art. 206 alin. (1) lit. c) C.proc.fisc., atâta timp cât în conținutul contestației, așa cum a fost aceasta completată urmarea solicitării Direcția Generală a Finanțelor Publice Maramureș, aceasta cuprindea invocarea unor dispoziții legale a căror nesocotire a fost apreciată de către contestatoare ca atrăgând sancțiuni care din perspectiva sa atrăgeau nelegalitatea actelor de control.
Celelalte motive enunțate în cuprinsul memoriului de recurs vizează fondul cauzei care nu a fost antamat prin hotărârea recurată astfel că enunțarea acestora nu poate fi valorificată în acest stadiu procesual.
Considerentele evidențiate au relevat că recursul promovat este nefondat iar prima instanță a aplicat corect dispozițiile legale incidente stării de fapt determinate astfel că în temeiul dispozițiilor art. 312 C.proc.civ. Curtea va respinge recursul declarat de pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice Maramureș împotriva sentinței civile nr. 1737/03.06.2009 pronunțată a Tribunalului Maramureș care va fi menținută în întregime.
(Judecător Augusta Chichișan)
