Lipsa ştampilei şi a sediului organului fiscal emitent al actului administrativ fiscal contestat, deşi reale, nu conduc la constatarea nulităţii absolute a acestuia deoarece, menţiunea cu privire la sediul organului fiscal nu este cerută de prevederile art. 43 alin. (2) C.proc.fisc., iar cât priveşte ştampila, deşi această formalitate este cerută expres de prevederile art. 43 alin. (2) lit. h) C.proc.fisc. lipsa acestei menţiuni nu atrage nulitatea prevăzută de art. 46, deoarece textul legal nu prevede o atare consecinţă.
Termenul de prescripţie al dreptului de a stabili obligaţiile fiscale privind impozitul pe transfer al dreptului de proprietate în conformitate cu prevederile art. 91 alin. (2) C.proc.fisc., corelat cu art. 23 şi art. 771alin. (6) C.fisc. a început să curgă la data de 1.01.2009, care este anul următor celui în care s-a născut creanţa fiscală.
În cauză nu se pot opune cu succes efectele juridice ale art. 1295 C.civ. pentru a se concluziona că transferul dreptului de proprietate asupra unui teren operează exclusiv la momentul în care părţile s-au învoit cu privire la lucrul vândut şi la preţ. A admite această teză ar însemna să ocolim normele legale imperative care impun formalitatea autentică a înscrisului ce atestă transferul dreptului de proprietate asupra terenurilor şi să ignorăm sancţiunea nulităţii absolute a actului care nu respectă această cerinţă legală, ceea ce ar fi de neadmis.
Deşi în certificatul de moştenitor s-a trecut menţiunea că reclamantul este străin de prin neacceptarea acesteia în termenul de opţiune, împrejurarea că acesta a figura în calitate de parte în procesul ce avea ca obiect stabilirea calităţii de moştenitor după averea defunctului în care a intrat şi terenul din litigiu şi faptul că s-a constatat calitatea de moştenitor a acestuia fără să ridice nici un fel de obiecţiuni sau să atace hotărârea în căile de atac pune sub semnul întrebării constatarea făcută de notarul public şi naşte un dubiu cu privire la faptul acceptării succesiunii.
Din manifestarea reclamantului pe parcursul procesului judecat în faţa Judecătoriei se pot reţine efectele dispoziţiilor instituţiei acceptării voluntare tacite consacrat de art. 689 fraza a III-a din C.civ. care prevăd că acceptarea este tacită când eredele face un act, pe care nu ar putea să-l facă decât în calitatea sa de moştenitor şi care lasă a se presupune neapărat intenţia sa de acceptare.
Secţia comercială, de administrativ şi fiscal, Decizia nr. 3074 din 26 noiembrie 2009
Prin sentința civilă nr. 1837/18.06.2009, pronunțată de Tribunalul Cluj s-a respins cererea formulată de reclamantul B.L., în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală a Finanțelor Publice a județul Cluj și Administrația Finanțelor Publice a municipiului Turda.
Pentru a dispune astfel, instanța a reținut că prin decizia de impunere nr. 1230303957891/03.10.2008, Administrația Finanțelor Publice a municipiului Turda a stabilit în sarcina reclamantului suma de 1.320 lei, reprezentând impozit datorat din transferul proprietăților imobiliare din patrimoniul personal pentru anul 2008. împotriva acestei decizii, reclamantul a formulat contestație, care a fost respinsă prin decizia nr. 10/27.01.2009 emisă de pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice a județului Cluj.
Analizând atât decizia de impunere nr. 1230303957891/03.10.2008, cât și decizia nr. 10/27.01.2009, Tribunalul a constatat că acestea au fost emise cu respectarea tuturor dispozițiilor legale în materie.
Astfel, prin sentința civilă nr. 4554/2007, rămasă irevocabilă, Judecătoria Turda a admis acțiunea în prestație tabulară, constatând că au calitatea de moștenitori acceptanți ai defunctului B.L., B.I., în calitate de soție supraviețuitoare, precum și reclamantul din prezenta cauză, B.L., în calitate de descendenți de gradul I ai defunctului, în cotă de 3/8 parte fiecare, dispunând predarea moștenirii și înscrierea în cartea funciară a dreptului de proprietate al moștenitorilor legali, reclamantul, în calitate de moștenitor al tatălui său, fiind obligat să își exprime consimțământul la încheierea contractului de vânzare-cumpărare cu intervenienții forțați M.M. și M.M. cu privire la imobilul teren în suprafață de 800 mp, în caz contrat sentința ținând loc de act autentic de vânzare-cumpărare.
Rezultă că printr-o sentință civilă irevocabilă, la care reclamantul a participat în calitate de pârât, s-a stabilit calitatea acestuia de moștenitor după defunctul B.L., în masa succesorală fiind inclus imobilul teren în suprafață de 800 mp teren. Prin urmare, apărarea reclamantului în sensul că nu are calitatea de moștenitor după defunctul său tată și, deci, nici pe cea de contribuabil, urmează a fi înlăturată.
în ceea ce privește excepția nulității absolute a deciziei de impunere invocate prin cererea de chemare în judecată, aceasta a fost respinsă, din analiza deciziei contestate rezultând că aceasta cuprinde toate mențiunile obligatorii. Astfel, potrivit dispozițiilor art. 46 C.proc.fisc., lipsa unuia dintre elementele actului administrativ fiscal referitoare la numele, prenumele și calitatea persoanei împuternicite a organului fiscal, numele și prenumele ori denumirea contribuabilului, a obiectului actului administrativ sau a semnăturii persoanei împuternicite a organului fiscal atrage nulitatea acesteia. Or, analizând decizia de impunere aflată la dosar, rezultă că aceasta conține elementele obligatorii menționate anterior.
Analizând excepția prescripției dreptului organului fiscal de a emite decizia de impunere, Tribunalul a constatat că, potrivit dispozițiilor art. 91 alin. (1) C.proc.fisc., dreptul organului fiscal de a stabili obligații fiscale se prescrie în termen de 5 ani.
în speță, însă, contrar susținerilor reclamantului, tribunalul a constatat că transferul dreptului de proprietate asupra terenului a avut loc prin sentința civilă nr. 4554/2007 a Judecătoriei Turda (la data rămânerii definitive a acesteia, respectiv la data de 30.04.2008) și nu la data de 06.10.1997, dată la care s-a încheiat un contract sub semnătură privată și care, în condițiile în care nu îndeplinea condiția ad validitatem privind încheierea sa în formă autentică, nu putea reprezenta decât o promisiune de vânzare.
Prin urmare, raportat la data la care a avut loc transferul dreptului de proprietate, respectiv 30.04.2008, dreptul organului fiscal de a emite decizia contestată nu era prescris.
Pe fondul cauzei, Tribunalul a constatat că s-a stabilit printr-o hotărâre irevocabilă calitatea de moștenitor a reclamantului după defunctul său tată, prin aceeași sentință având loc transferul dreptului de proprietate în favoarea cumpărătorilor M.M. și M.M., astfel încât, în mod legal, în conformitate cu dispozițiile art. 771C.fisc., organele fiscale au stabilit în sarcina reclamantului obligația de plată a impozitului pe datorat ca urmare a transferului dreptului de proprietate care a avut loc în anul 2008.
în consecință, pentru toate considerentele expuse anterior, constatând ca fiind emise cu respectarea tuturor dispozițiilor legale incidente actele contestate de către reclamant, a fost respinsă ca nefondată cererea formulată.
împotriva acestei sentințe a declarat recurs, în termen legal, reclamantul B.L., solicitând admiterea acestuia, modificarea sentinței și admiterea cererii așa cum a fost formulată cu cheltuieli de judecată.
în motivarea recursului reclamantul a următoarele:
1. Prezentarea situației de fapt și obiectul litigiului:
Inspectorul fiscal a emis decizia de impunere anuală pentru veniturile din transferul proprietăților imobiliare din patrimonial personal pe anul 2008 nr. 1230303957891/03.10.2008 și a stabilit în sarcina reclamantului un impozit datorat în sumă de 1320 lei, calculată la o bază de impunere în valoare de 66.000 reprezentând cota de 1/2 a parte din suprafața de 800 mp teren. Defunctului tată B.L. al petentului, identic în acte cu B.L., cu ultimul domiciliu în Turda, str. G.D., județul Cluj, cu adeverința nr. 12384/07.10.1992 și cu Titlul de proprietate nr. 5344/480/06.04.1994, i s-a retrocedat cota de 1/3 a parte din imobilul teren în suprafață de 14.600 mp teren, tarla 27, parcela 1, situat în Turda, Castrul Roman.
între anii 1992-1995 prin contracte de vânzare-cumpărare sub semnătura privată, defunctul B.L. împreună cu ceilalți coproprietari au vândut terenul mai multor cumpărători care au înscris dreptul lor de proprietate în cartea funciară conform Titlului de proprietate și au edificat case pe aceste terenuri, cu excepția terenului vândut cumpărătorului M.M. în 1997.
Tatăl petentului, B.L., a decedat la data de 3.11.1995 și conform ultimei sale dorințe petentul și sora sa B.E., nu au acceptat succesiunea, au devenit străini de succesiune prin neacceptare conform art. 700 C.civ., singura moștenitoare acceptantă rămânând mama lor vitregă, B.I. în calitate de soție supraviețuitoare, fapt ce rezultă din certificatul de moștenitor nr. 132/1996, emis de BNP M.M.R.
B.I. ca unica moștenitoare în anul 1997 a vândut suprafața de 800 mp teren în favoarea cumpărătorului M.M. Prin acest contract de vânzare-cumpărare sub semnătură privată s-a stabilit și s-a achitat prețul de 4 milioane de lei vechi și s-a predat terenul cumpărătorului care a devenit proprietar conform art. 1295 C.civ., având posesia, folosința și dispoziția asupra bunului.
în dosarul nr. 1451/2005, petentul a fost chemat în judecată, în calitate de pârât, de mama sa vitregă B.I. pentru a consimți la acțiunea în prestație tabulară.
Prin sentința civilă nr. 4554/2007 s-a dispus rectificarea cărților funciare, reîntabularea dreptului de proprietate în favoarea vechilor proprietari, alipirea imobilelor, sistarea stării de indiviziune și dezmembrarea imobilului în 9 parcele care au fost înscrise în favoarea cumpărătorilor și petentul a fost obligat să consimt la încheierea contractului de vânzare-cumpărare cu intervenienții M.M. și soția M.M. cu privire la imobilul teren în suprafață de 800 mp, în caz contrar sentința va ține loc de act autentic de vânzare-cumpărare.
Petentul nu s-a prezentat în proces pe considerentul că nu are calitatea de moștenitor și nu are nici un drept asupra acestui teren, știind faptul ca aceste terenuri au fost vândute.
în baza acestei sentințe, Administrația Finanțelor Publice Turda prin decizia de impunere anuală pentru veniturile din transferul proprietăților imobiliare din patrimonial personal pe anul 2008, nr. 1230303957891/03.10.2008, a stabilit în sarcina sa un impozit datorat de 1320 lei, calculat la o bază de impunere în valoare de 66.000 lei, reprezentând contravaloarea cotei de 1/2 din suprafața de 800 mp teren.
Petentul a depus în termen legal contestație împotriva deciziei de impunere anuală pentru veniturile din transferul proprietăților imobiliare din patrimonial personal, pe anul 2008, nr. 1230303957688/03.10.2008 care a fost respins prin decizia nr. 10/27.01.2009 emisă de Direcția Generală a Finanțelor Publice Cluj, Serviciul de Soluționare Contestații.
în termen legal a formulat acțiune și a solicitat anularea deciziei de impunere nr. 1230303957891/03.10.2008 și a deciziei nr. 10/27.01.2009 emisă de Direcția Generală a Finanțelor Publice Cluj, Serviciul de Soluționare Contestații.
Prin sentința civilă nr. 1837/2009 pronunțată în ședința publică din 18.06.2009, în Tribunalul Cluj a respins cererea pe considerentul că decizia de impunere nr. 1230303957891/03.10.2008 și a decizia nr. 10/27.01.2009 au fost emise cu respectarea tuturor dispozițiilor legale.
Hotărârea judecătorească este nelegală, în speță fiind aplicabile prevederile art. 3041C.proc.civ., întrucât hotărârea atacată nu este susceptibilă de apel, precum și prevederile art. 304 pct. 9 C.proc.civ., pentru următoarele considerente:
Pe excepțiile ridicate:
1. Instanța de fond în mod nelegal a respins excepția nulității absolute a deciziei de impunere pe considerentul că acesta conține elementele obligatorii conform art. 46 C.proc.fisc.
Decizia de impunere nu respectă prevederile art. 43 C.proc.fisc., lipsesc elementele prevăzute de art. 43 alin. (2) lit. a), e), f) și h) denumirea organului fiscal emitent, motivele de fapt și de drept, ștampila, sediul, precum și modalitatea stabilirii bazei de impunere, modalitatea de calcul al impozitului, conform art. 89 C.proc.fisc., fapt pentru care s-a solicitat constatarea nulității absolute a acesteia, conform art. 46 C.proc.fisc.
2. Instanța de fond în mod netemeinic și nelegal a respins excepția prescripției dreptului organului fiscal de a stabili obligații fiscale, în speță dreptul de a emite decizia de impunere anuală pentru veniturile din transferul proprietăților imobiliare din patrimonial personal, pe anul 2008, nr. 1230303957688/03.10.2008, constatând că transferul dreptului de proprietate asupra terenului a avut loc la data de 30.04.2008, data rămânerii definitive a sentinței civile nr. 4554/2007 și astfel dreptul organului fiscal de a emite decizia nu a fost prescris.
Imobilul teren, așa cum rezultă din sentința civilă nr. 4554/07.12.2007 pronunțată de Judecătoria Turda, în dosarul civil nr. 1452/2005, nr. unic 41/328/2008 a fost retrocedat defunctului tată al recurentului reclamant în anul 1994 și din contractele de vânzare-cumpărare, sub semnătură privată a fost vândut în perioada 1992-1997 de defunctul meu tată B.L. și, respectiv, de mama mea vitregă B.I.
Momentul transferului dreptului de proprietate asupra terenului, conform art. 1295 C.civ., a avut loc la data perfectării contractelor de vânzare-cumpărare sub semnătură privată, când s-a efectuat plata prețului și s-a predat bunul, cumpărătorul având posesia, folosința și dispoziția asupra bunului: „Vinderea este perfectă între părți și proprietatea este de drept strămutată la cumpărător, în privința vânzătorului, îndată ce părțile s-au învoit asupra lucrului și asupra prețului”, iar în conformitate cu prevederile punctului 1512 lit. g) alin. (4) și (5) din Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal:
(4) pentru imobilele dobândite cu titlu de uzucapiune, constatata prin hotărâre judecătorească definitivă și irevocabilă, data dobândirii este considerată data la care a început să curgă termenul de uzucapiune;
(5) în cazul înstrăinării unor imobile rezultate din dezmembrarea, respectiv dezlipirea unui imobil, data dobândirii acestor imobile este data dobândirii imobilului inițial care a fost supus dezlipirii, respectiv dezmembrării”;
întrucât art. 771C.fisc. privind definirea venitului din transferul proprietăților imobiliare din patrimoniul personal a intrat în vigoare la data de 1.06.2005, acest text de lege nu poate fi aplicat retroactiv asupra vânzării din anul 1997, iar conform cu prevederile art. 91 alin. (1) C.proc.fisc. „Dreptul organului fiscal de a stabili obligații fiscale se prescrie în termen de 5 ani…”, termenul de prescripție de 5 ani fiind împlinită încă la data de 31.12.2002, calculat de la data vânzării.
Instanța de fond nu a luat în considerare principiile fiscalității prevăzute de art. 3 C.fisc. conform cărora: „Impozitele și taxele reglementate de prezentul cod se bazează pe următoarele principii:
b) certitudinea impunerii, prin elaborarea de norme juridice clare, care să nu conducă la interpretări arbitrare, iar termenele, modalitatea și sumele de plată să fie precis stabilite pentru fiecare plătitor, respectiv aceștia să poată urmări și înțelege sarcina fiscală ce le revine, precum și să poată determina influența deciziilor lor de management financiar asupra sarcinii lor fiscale;
c) echitatea fiscală la nivelul persoanelor fizice, prin impunerea diferită a veniturilor, în funcție de mărimea acestora;
d) eficiența impunerii prin asigurarea stabilității pe termen lung a prevederilor Codului fiscal, astfel încât aceste prevederi să nu conducă la efecte retroactive defavorabile pentru persoane fizice și juridice, în raport cu impozitarea în vigoare la data adoptării de către acestea a unor decizii investiționale majore”.
Pentru aceste considerente solicită să se admită excepția prescripției dreptului organului fiscal de a stabili obligații fiscale, în speță dreptul de a emite decizia de impunere anuală pentru veniturile din transferul proprietăților imobiliare din patrimoniul personal, pe anul 2008, nr. 1230303957688/03.10.2008.
Pe fond, recurentul arată că:
Hotărârea instanței de fond este netemeinică și nelegală. Instanța de fond în mod netemeinic și nelegal nu a luat în considerare apărarea prin care a arătat că acesta și sora sa B.E. nu au acceptat succesiunea, au devenit străini de succesiune prin neacceptare conform art. 700 C.civ., singura moștenitoare rămânând mama lor vitregă B.I. în calitate de soție supraviețuitoare, așa cum rezultă din Certificatul de moștenitor nr. 132/1996, emis de BNP M.M.R.
Renunțarea la moștenire este un act de voință unilaterală și, potrivit art. 696 C.civ., „eredele ce renunță este considerat că nu a fost niciodată erede”, adică străin de moștenire cu efecte retroactive de la data deschiderii moștenirii.
Pe cale de consecință, reclamantul susține că este lipsit de orice drept asupra activului moștenirii, că nu a avut calitatea de moștenitor, nu a moștenit această suprafață de teren și pe cale de consecință nici nu a putut să vând acest teren. Astfel, în anul 2008 nu a avut nici un venit din transferul dreptului de proprietate și nu poate fi obligat la plata impozitului pe venit din transferul dreptului de proprietate.
Hotărârea instanței de fond este netemeinică și nelegală pentru motivul că nu a luat în considerare că însăși din sentința civilă nr. 4554/2007 pronunțată de Judecătoria Turda în dosarul nr. 1451/2005 rezultă clar faptul că acest teren a fost vândut în anul 1997 la prețul de 4 milioane lei, cu mult înainte de apariția Codului fiscal care nu retroactivează.
Constatările făcută de instanța de fond, privitor la faptul că prin sentința civilă nr. 4554/07.12.2008 pronunțată de Judecătoria Turda, în dosarul civil nr. 1452/2005, nr. unic 41/328/2008 a avut în anul 2008 venituri din transferul dreptului de proprietate în sumă de 66000 lei, sunt nefondate, recurentul neavând nici un venit din transferul dreptului de proprietate în anul 2008 cum de altfel nu a avut venit nici în anul 1997, acest teren fiind vândut de mama vitregă, singura succesoare a defunctului său tată.
Privitor la cererea de intervenție în nume propriu formulată de intervenienții M.M. și M.M., în dosarul civil 1452/2005, instanța a reținut faptul că prin înscrisul sub semnătură privată încheiat la data de 6.10.1997 aceștia au cumpărat suprafața de 800 mp teren la prețul de 4.000.000 lei vechi, suma fiind achitată în întregime, iar posesia terenului fiind predată la data semnării actului.
Instanța prin sentință a validat antecontractul de vânzare-cumpărare încheiat la data de 6.10.1997 și a dispus intabularea imobilului teren în suprafață de 800 mp în favoarea intervenienților M.M. și M.M.
Acțiunea a fost formulată încă în anul 2005 – înainte de intrarea în vigoare a prevederilor Codului fiscal privind impozitul pe transferul dreptului de proprietate pentru motivul că situația de carte funciară nu a corespuns realității și a fost necesar să se sisteze cărțile funciare a cumpărătorilor. S-a procedat la dezmembrarea imobilelor, la stabilirea situației inițiale de carte funciară, la intabularea dreptului de proprietate a moștenitorilor, la sistarea stării de indiviziune, dezmembrarea imobilului și intabularea dreptului de proprietate în favoarea cumpărătorilor.
Așa cum rezultă din sentința civilă, terenurile înscrise în titlul de proprietate nr. 5344/480/06.04.1994 au fost înstrăinate în anii 1990, terenul în speță fiind înstrăinat la data de 6.10.1997 la prețul de 4 milioane lei, deci cu mult înainte de apariția Codului fiscal și a impozitului pe venitul din transferul dreptului de proprietate.
Instanța de fond în mod netemeinic și nelegal a stabilit că data transferului dreptului de proprietate a avut loc la 30.04.2007, data pronunțării sentinței civile nr. 4554/2007.
Momentul transferului dreptului de proprietate asupra terenului, conform art. 1295 C.civ., a avut loc la data de 6.10.1997, când s-a efectuat plata prețului și s-a predat bunul, cumpărătorul având posesia, folosința și dispoziția asupra bunului: „Vinderea este perfectă între părți și proprietatea este de drept strămutată la cumpărător, în privința vânzătorului, îndată ce părțile s-au învoit asupra lucrului și asupra prețului”, iar în conformitate cu prevederile punctului 1512 lit. g) alin. (4) și (5) din Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal: „(4) pentru imobilele dobândite cu titlu de uzucapiune, constatata prin hotărâre judecătorească definitivă și irevocabilă, data dobândirii este considerată data la care a început să curgă termenul de uzucapiune;
(5) în cazul înstrăinării unor imobile rezultate din dezmembrarea, respectiv dezlipirea unui imobil, data dobândirii acestor imobile este data dobândirii imobilului inițial care a fost supus dezlipirii, respectiv dezmembrării”.
Legiuitorul prin introducerea art. 771C.fisc. nu a prevăzut ca aceste prevederi legale se aplică retroactiv vânzărilor anterioare, întrucât, conform prevederilor art. 15 alin. (2) din Constituție, nici Codul fiscal nu retroactivează, astfel dispune doar pentru viitor.
în concluzie, pe baza celor relatate mai sus, solicită ca prin hotărârea care se va pronunța să se admită recursul, să se modifice sentința și să se admită cererea reclamantului așa cum a fost formulată cu cheltuieli de judecată.
Prin întâmpinare pârâta intimată DGFP Cluj a solicitat respingerea recursului și menținerea sentinței atacate.
Astfel, intimata arată că recurentul practic reia toate criticile și observațiile făcute în fața instanței de fond, fără relevanță însă în economia recursului.
Examinând recursul prin prisma criticilor formulate și a dispozițiilor legale incidente în materie, Curtea constată că este nefundat, așa cum se va arăta în considerentele ce urmează:
Cât privește prima critică axată pe greșita soluționare a excepției nulității absolute a deciziei de impunere pe considerentul că aceasta nu ar conține toate elementele obligatorii impuse de art. 46 C.proc.fisc., Curtea observă că această chestiune a fost tranșată mai întâi prin decizia nr. 10/27.01.2009 prin care organul de soluționare a contestației, pârâta intimată din cauza de față, a statuat cu raportare la dispozițiile art. 1 alin. (1) din Ordinul Ministerului Economiei și Finanțelor nr. 1504/2007 privind modificare și completarea Ordinului nr. 1430/2004 că nu lipsesc elementele care atrag nulitatea acesteia așa cum este prevăzută la art. 46 C.proc.fisc.
La rândul ei instanța de fond cercetând legalitatea deciziei, la contestația reclamantului care a reiterat această critică, a statuat că din analiza deciziei de impunere contestate rezultă că aceasta cuprinde toate mențiunile obligatorii prevăzute de art. 46 C.proc.fisc.
în adevăr, conform art. 46 C.proc.fisc., cu modificările și completările ulterioare, care are denumire marginală nulitatea actului administrativ fiscal, legiuitorul prevede că lipsa unuia dintre elementele actului administrativ fiscal, referitoare la numele, prenumele și calitatea persoanei împuternicite a organului fiscal, numele și prenumele ori denumirea contribuabilului, a obiectului actului administrativ sau a semnăturii persoanei împuternicite a organului fiscal, cu excepția prevăzută la art. 43 alin. (3), atrage nulitatea acestuia. Nulitatea se poate constata la cerere sau din oficiu.
Cercetând viciul de nelegalitate invocat de reclamantul recurent sub aspectul lipsei denumirii organului fiscal emitent, a motivelor de fapt și de drept, a ștampilei, precum și a modalității de stabilire a bazei de impunere, Curtea constată că atât organul administrativ fiscal de soluționare a contestației, cât și instanța de fond au realizat o cercetare corectă și completă a conținutului și regularității actului contestat, ajungând astfel la o soluție legală privind reținerea legalității acestuia.
Astfel, reclamantul reiterează practic excepția de nulitate fără să arate în concret unde se localizează eroarea de fapt sau de raționament a celor două autorități, rezumându-se doar să evidențieze formal lipsa acestor elemente.
Cercetând sub aspectul dispozițiilor art. 3041C.proc.civ. decizia de impunere anuală pentru veniturile din transferul proprietăților imobiliare din patrimoniul personal pe anul 2008 emisă sub nr. 1230303957891/03.10.2008 aflată în copie la dosarul instanței de fond, Curtea reține că aceasta cuprinde denumirea organului fiscal emitent: Ministerul Economiei și Finanțelor, Agenția Națională de Administrare Fiscală, cuprinde de asemenea, motivele de fapt și de drept referitoare la tratamentul fiscal ce rezultă cu prisosință din descrierea elementelor raportului juridic de drept material fiscal atât în fapt, cât și în drept, precum și modalitatea stabilirii bazei de impunere.
Curtea mai constată că lipsa ștampilei și a sediului organului fiscal emitent al actului administrativ fiscal contestat, deși reale, nu conduc la constatarea nulității absolute a acestuia deoarece, mențiunea cu privire la sediul organului fiscal nu este cerută de prevederile art. 43 alin. (2) C.proc.fisc., iar cât privește ștampila, deși această formalitate este cerută expres de prevederile art. 43 alin. (2) lit. h) C.proc.fisc. lipsa acestei mențiuni nu atrage nulitatea prevăzută de art. 46, deoarece textul legal nu prevede o atare consecință.
Așa fiind și în raport de aspectele de fapt și de drept expuse în precedent, Curtea constată că instanța de fond a dat o interpretare corectă și legală instituției nulității actului administrativ fiscal și a aplicat corect dispozițiile art. 46 C.proc.fisc.
Din această perspectivă motivul de recurs pricinuind această neregularitate se va respinge ca nefondat.
Cu referire la excepția prescripției dreptului organului fiscal de a stabili obligațiile fiscale în sarcina reclamantului prin decizia de impunere mai sus arătată, Curtea reține că, deși această chestiune nu este adusă în discuție în faza administrativă de soluționare a contestației, face obiectul acțiunii de contencios administrativ fiscal și este pusă în discuție pentru prima dată în fața instanței de fond, deci omisso medio.
Cu toată această imperfecțiune procedurală, având în vedere că regimul prescripției dreptului la stabilirea impunerii de către organul fiscal este stabilit prin norme imperative de ordine publică, chestiunea privind încălcarea acestor norme se poate invoca în mod direct și în faza de judecată.
Astfel fiind, Curtea constată că instanța de fond a reținut corect aplicabilitatea dispozițiilor art. 91 C.proc.fisc. și a procedat la aplicarea și interpretarea corectă a acestei norme legale la cazul în speță.
Din economia dispozițiilor art. 91 C.proc.fisc., Curtea reține că termenul general de prescripție a dreptului de stabilire a obligațiilor fiscale este de 5 ani și începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a născut creanța fiscală, așa cum rezultă din dispozițiile art. 23.
Astfel, conform acestui din urmă text legal, dreptul de creanță fiscală și obligația fiscală corelativă se nasc în momentul în care, potrivit legii, se constituie baza de impunere care le generează și se naște dreptul organului fiscal de a stabili și a determina obligația fiscală datorată și, totodată, se naște dreptul organului fiscal de a stabili și a determina obligația fiscală datorată.
Prin urmare, esențial pentru a statua dacă este incidentă instituția prescripției este necesar a ști când s-a constituit baza de impunere care a generat dreptul de creanță.
în speță, din cuprinsul mențiunilor efectuate în decizia de impunere se constată faptul potrivit căruia creanța fiscală s-a născut ca efect al aplicării dispozițiilor art. 771alin. (6) C.fisc.
Astfel, conform acestei norme legale, în situația în care dreptul de proprietate imobiliară sau al dezmembrămintelor acestuia se realizează prin hotărâre judecătorească, impozitul pe veniturile din transferul proprietăților imobiliare se calculează și se încasează de organul fiscal competent.
Astfel, instanțele judecătorești care pronunță hotărâri judecătorești definitive și irevocabile comunică organului fiscal competent hotărârea și documentația eferentă în termen de 30 de zile de la data rămânerii definitive și irevocabile a hotărârii.
Pe baza datelor furnizate de instanța judecătorească, organul fiscal competent emite în termen de 15 zile o decizie de impunere, pe care o comunică contribuabilului, iar impozitul astfel stabilit se plătește în termen de 60 de zile de la data comunicării deciziei de impunere.
în speță, Curtea constată că transferul dreptului de proprietate care a stat la baza impunerii a operat prin sentința civilă nr. 4554/07.12.2007 pronunțată de Judecătoria Turda, aceasta rămânând definitivă și irevocabilă conform mențiunilor grefierului la data de 30.04.2008 prin neintroducerea recursului în termen legal.
Decizia de impunere a fost emisă de organul fiscal în același an în care a rămas definitivă și irevocabilă sentința prin care s-a operat transferul, respectiv la data de 3.10.2008.
Așa fiind, termenul de prescripție al dreptului de a stabili obligațiile fiscale privind impozitul pe transfer al dreptului de proprietate în conformitate cu prevederile art. 91 alin. (2) C.proc.fisc., corelat cu art. 23 și art. 771alin. (6) C.fisc. a început să curgă la data de 1.01.2009, care este anul următor celui în care s-a născut creanța fiscală.
Astfel fiind, Curtea constată că organul fiscal a stabilit dreptul la obligația fiscală împotriva reclamantului recurent chiar înainte ca termenul de prescripție să înceapă să curgă, așa încât în speță nici nu poate fi vorba despre prescripția acestui drept, deoarece, conform art. 93 C.proc.fisc., efectul împlinirii termenului de prescripție a dreptului de a stabili obligații fiscale presupune obligația organului fiscal constatator de a proceda la încetarea procedurii de emitere a titlului de creanță fiscală, aspect care urma să se împlinească abia începând cu data de 1.01.2014.
Or, este evident că un atare efect nu se putea reține în cauză.
Toate aspectele de fapt și de drept cu referire la momentul la care organul fiscal avea dreptul să stabilească creanța fiscală constând în impozitul pe veniturile din transferurile imobiliare evocate de recurentul reclamant se îndepărtează de la dispozițiile art. 771alin. (6) C.fisc. care au fost reținute ca fapt generator al raportului juridic de drept material fiscal.
Chestiunea legată de incidența dispozițiilor art. 1295 C.civ. nu poate fi luată în considerare. întâi, acest text legal care evocă principiul consensualismului în materia vinderilor nu se aplică în cazul transferului dreptului de proprietate asupra unui teren.
Toate legile funciare începând cu apariția Legii nr. 18/1991 au prevăzut că dreptul de proprietate asupra unui teren prin acte între vii (inter vivos) are loc exclusiv prin act autentic, sub sancțiunea nulității absolute [art. 46 din Legea nr. 18/1991 privind fondul funciar, art. 67 alin. (1) din Legea nr. 18/1991, republicată, art. 2 alin. (1) din Legea nr. 54/1998 privind circulația juridică a terenurilor, art. 2 alin. (1) din Titlul X al Legii nr. 247/2005 privind reforma în domeniile proprietății și justiției, precum și unele măsuri adiacente].
Așa fiind, dreptul de proprietate asupra terenului în litigiu s-a putut transmite legal doar dacă părțile antecontractului de vânzare-cumpărare au recurs la procedura autentificării convenției de vânzare sau la procedura prevăzută la art. 5 alin. (2) din Titlul X al Legii nr. 247/2005. în ambele situații efectul translativ de proprietate și deci al momentului transferului dreptului de proprietate din patrimoniul vânzătorului în patrimoniul cumpărătorului are loc la data autentificării actului dacă părțile nu stipulează expres un termen ulterior sau la data rămânerii definitive și irevocabile a hotărârii judecătorești pronunțate în condițiile prevăzute la art. 5 alin. (2) din Titlul X al Legii nr. 247/2005 care are efect constitutiv de drept cu toate că în fapt unele prestații relevante de contractul de vânzare-cumpărare s-au executat anterior.
Așa fiind, în cauză nu se pot opune cu succes efectele juridice ale art. 1295 C.civ. pentru a se concluziona că transferul dreptului de proprietate asupra unui teren operează exclusiv la momentul în care părțile s-au învoit cu privire la lucrul vândut și la preț. A admite această teză ar însemna să ocolim normele legale imperative care impun formalitatea autentică a înscrisului ce atestă transferul dreptului de proprietate asupra terenurilor și să ignorăm sancțiunea nulității absolute a actului care nu respectă această cerință legală, ceea ce ar fi de neadmis.
Pe cale de consecință și cu luarea în considerare a considerentelor de fapt și de drept expuse în precedent, Curtea reține că instanța de fond a făcut o analiză corectă a dispozițiilor legale incidente în materia prescripției dreptului de stabilire a obligațiilor fiscale și a aplicat corect aceste dispoziții legale la speță, încât motivul de recurs evocat de recurentul reclamant se privește a fi neîntemeiat.
Sub aspectul motivelor de recurs ce vizează fondul cauzei, se constată că recurentul reclamant aduce aceleași critici ca și la instanța de fond, în special sub aspectul lipsei calității de contribuabil în raport de obligația fiscală impusă în sarcina sa.
Așa cum rezultă din probele dosarului terenul ce face obiectul transferului de proprietate asupra căruia s-a pronunțat Judecătoria Turda prin hotărârea judecătorească mai sus menționată, a făcut parte din averea defunctului B.L., decedat în Turda la 3.11.1995 față de care instanța a constat că au calitate de moștenitori numita B.I. în calitate de soție supraviețuitoare, numita B.E. și recurentul B.L., aceștia din urmă în calitate de descendenți direcți.
Este la fel de adevărat că anterior acestui litigiu, respectiv la circa un an de la data decesului antecesorului recurentului s-a dezbătut succesiunea pe cale notarială asupra unei părți din averea acestuia în care nu a intrat și terenul pentru care instanța judecătorească a constat calitatea de moștenitor, a dezbătut succesiunea după defunctul proprietar și a pronunțat hotărârea privind transferul dreptului de proprietate asupra terenului reconstituit acestuia în cadrul procedurii prevăzute de Legea nr. 18/1991.
Astfel, prin certificatul de moștenitor nr. 132/04.11.1996 emis de BNP M.M.R. din Turda s-a constat că după defunctul B.L., prin sistarea comunității de bunuri dobândite în căsătorie asupra cotei de 1/2 parte ce face obiectul masei succesorale,, s-a stabilit calitatea de moștenitor unic față de numita B.I. în calitate soție supraviețuitoare, iar față de descendenți între care s-a aflat și recurentul reclamant s-a menționat că aceștia sunt străini de succesiune prin neacceptare conform art. 700 C.civ.
Contrar acestor mențiuni, recurentul reclamant susține că este străin de succesiunea după defunct prin renunțarea la succesiune.
Este de principiu că persoanele care au vocație testamentară sau legală la moștenire au dreptul de a opta între a-și însuși și consolida titlu de moștenitor sau a refuza acest lucru.
Refuzul poate rezulta tacit prin efectul neacceptării moștenirii în termenul legal de prescripție, cât și expres printr-o declarație anume dată în acest sens.
Renunțarea expresă la moștenire este manifestarea unui succesibil din care rezultă fără tăgadă că acesta nu își însușește titlul de moștenitor la care îi dă dreptul legea ori testamentul.
O astfel de declarație se face în conformitate cu procedura prevăzută de art. 76 din Legea nr. 36/1995 și art. 80 din Regulamentul de aplicare a Legii nr. 36/1995, actul de renunțare fiind astfel un act solemn. Or, în speță, nu s-a produs o atare probă pentru a se reține astfel efectele prevăzute al arat. 696 C.civ. și nici nu s-a făcut o atare mențiune în cuprinsul certificatului de moștenitor.
Deși în certificatul de moștenitor s-a trecut mențiunea că reclamantul este străin de succesiune prin neacceptarea acesteia în termenul de opțiune, împrejurarea că acesta a figura în calitate de parte în procesul ce avea ca obiect stabilirea calității de moștenitor după averea defunctului în care a intrat și terenul din litigiu și faptul că s-a constat calitatea de moștenitor a acestuia fără să ridice nici un fel de obiecțiuni sau să atace hotărârea în căile de atac pune sub semnul întrebării constatarea făcută de notarul public și naște un dubiu cu privire la faptul acceptării succesiunii.
Curtea reține astfel că din manifestarea reclamantului pe parcursul procesului judecat în fața Judecătorie Turda se pot reține efectele dispozițiilor instituției acceptării voluntare tacite consacrat de art. 689 teza a III-a C.civ. care prevăd că acceptarea este tacită când eredele face un act, pe care nu ar putea să-l facă decât în calitatea sa de moștenitor și care lasă a se presupune neapărat intenția sa de acceptare.
Astfel fiind, se poate conchide că apărarea reclamantului în sensul că acesta nu ar avea calitate de moștenitor după defunctul său tată pentru a se sustrage astfel de la plata obligației fiscale și a înlătura efectele juridice ale calității de contribuabil stabilite de organul fiscal competent nu este fondată.
Așa cum corect a reținut și instanța de fond, calitatea de moștenitor a reclamantului recurent rezultă fără echivoc dintr-o sentință civilă irevocabilă proces în care reclamantul a participat în calitate de pârât și unde instanța a stabilit pe lângă calitatea de moștenitor, a stabilit componența averii succesorale din care a făcut parte și terenul în suprafață de 800 mp a cărui proprietate a fost transmisă terților prin efectele acestei sentințe.
Drept urmare, criticile din recurs cu referire la lipsa calității de contribuabil sunt nefondate, după cum nefondată este și critica reiterată în motivele ce privesc fondul recursului privind momentul transferului dreptului de proprietate, așa cum a statuat Curtea.
Față de toate considerentele de fapt și de drept expuse în precedent, se constată că recursul este nefondat, urmând ca, în temeiul art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004, să fie respins ca atare, cu consecința menținerii în întregime a sentinței instanței de fond care va fi completată cu considerentele deciziei de față.
(Judecător Liviu Ungur)
