În cauza Cilfit, CJUE a arătat că art. 267 parag. 3 TFUE trebuie să fie interpretat în sensul că o instanţă naţională ale cărei decizii nu pot face obiectul unei căi de atac în dreptul intern trebuie, atunci când i se adresează o întrebare de drept comunitar, să îşi îndeplinească obligaţia de sesizare a Curţii de Justiţie, cu excepţia cazului în care constată că întrebarea adresată nu este relevantă sau că dispoziţia comunitară în cauză a făcut deja obiectul unei interpretări din partea Curţii sau că aplicarea corectă a dreptului comunitar se impune cu o asemenea evidenţă încât nu mai lasă loc niciunei îndoieli rezonabile; existenţa unei astfel de posibilităţi trebuie să fie evaluată în funcţie de caracteristicile proprii dreptului comunitar, de dificultăţile specifice pe care le prezintă interpretarea acestuia şi de riscul divergenţelor de jurisprudenţă în cadrul Comunităţii (n.red. – actualmente Uniunea).
În prezenta cauză, deşi învestită cu soluţionarea unei cauze în ultimul grad de jurisdicţie, Curtea a apreciat că nu este obligată să trimită o întrebare privind interpretarea dreptului comunitar adresată în faţa sa în cazul în care respectiva întrebare nu este relevantă, adică în cazul în care, indiferent care ar fi răspunsul la această întrebare, el nu ar putea avea nicio influenţă asupra soluţionării litigiului. Întrebările pe care recurenta le doreşte a fi adresate Curţii de Justiţie a Uniunii Europene nu vizează interpretarea sau validitatea unei dispoziţii de drept al Uniunii Europene, ci interpretarea propriei norme naţionale, precum şi aplicarea ei în concret în litigiul dedus judecăţii. De altfel, în chiar solicitarea de adresare a întrebării preliminare, recurenta a susţinut că aceasta ar avea ca scop „a completa şi lămuri dreptul intern”, finalitate străină de cea urmărită de art. 267 TFUE.
Secţia comercială şi administrativ fiscal, Decizia nr. 2079 din 28 septembrie 2011
Prin cererea formulată și înregistrată la data de 27.04.2010, petenta SC A. SRL a chemat în judecată pe intimatul Ministerul Finanțelor Publice – ANAF – DGFP Argeș solicitând instanței ca, prin hotărârea ce se va pronunța în cauză, să fie anulată decizia nr. 239/27.10.2009, decizia de impunere nr. 778/2009 și RIF-ul nr. 42354/2009 și obligată aceasta din urmă să emită decizia de rambursare a TVA, cu cheltuieli de judecată.
în motivarea cererii, legal timbrată, petenta a arătat că prin decizia de impunere s-au stabilit în sarcina sa obligații fiscale suplimentare de 33.084 lei TVA, respingându-i-se cererea pentru rambursarea sumei de 36.161 lei.
Petenta a susținut că în perioada 1.04.2009 – 30.06.2009, activitatea de producție a societății a fost sistată, pentru că devenise neprofitabilă, și se urmărea reorganizarea. S-a publicat proiectul de fuziune, iar în perioada arătată petenta nu a înregistrat venituri, dar a efectuat cheltuieli de administrare/ contabilitate, consultanță financiar-contabilă în legătură cu fuziunea, utilități. Contestatoarea a susținut că intimata nu are dreptul să intervină în relațiile dintre părțile unui contract, apreciind că onorariile sunt prea mari, față de Regulamentul CECCAR din 12.02.2009, iar argumentarea intimatei este contradictorie, deoarece pentru anumite sume din facturi a acceptat rambursarea, pentru altele motivând respingerea pe nedovedirea serviciilor.
S-a mai susținut că intimata a încălcat principiul de drept in dubio pro reo, deoarece simpla ei nemulțumire față de valoarea serviciilor nu-i dădea dreptul să interpreteze tranzacția juridică dintre părți, nemotivând acest lucru în actele contestate. Contestatoarea a pretins că s-a dovedit intenția persoanei juridice de a angaja costuri și investiții pregătitoare pentru desfășurarea în viitor a activității economice.
A mai arătat contestatoarea că decizia este contradictorie, ignoră documentele depuse de ea și are o motivare străină de natura pricinii, încălcând art. 145 C.fisc. La 27.09.2010 intimata a depus întâmpinare solicitând respingerea acțiunii ca neîntemeiată.
Prin sentința civilă nr. 237/28.02.2011, Trib. Argeș, Secția civilă, a respins contestația formulată de contestatoare.
Pentru a hotărî astfel, tribunalul a reținut că, deși susține că intimata a aplicat greșit art. 145 C.fisc. și parag. 45 din Normele de aplicare a Codului fiscal, considerând că nu s-a dovedit în mod obiectiv o intenție clară de a realiza în viitor operațiuni taxabile, petenta nu a probat această intenție.
Reținând că s-a depus la dosar, în xerocopie, M. Of. nr. 2823/26.05.2009, Tribunalul a arătat însă că ce s-a publicat reprezintă doar proiectul de fuziune prin absorbție, dar nu s-a depus vreo dovadă că această fuziune s-a realizat (nici sub forma actului de fuziune, semnat de părți, nici prin adresă de la Registrul Comerțului, care să ateste că s-a înregistrat o astfel de tranzacție), la dosar aflându-se doar dovada radierii din acest registru a societății care urma să fie absorbită, fără a se arăta motivul. S-a mai reținut, de asemenea, că se vorbește în contestație despre un proiect de fezabilitate, despre soluții tehnice, obținerea autorizației de construire ș.a. (în octombrie 2010), însă până la momentul pronunțării nu s-a prezentat instanței niciun astfel de document.
Tribunalul a reținut că societatea petentă a solicitat rambursarea sumei negative aferente lunii iunie 2009, în cuantum de 36.161 lei, pentru factura seria MPJ nr. 01/31.12.2008, emisă de SC M.P.I. SRL, pentru servicii consultanță contabilă în perioada ianuarie-decembrie 2008, care este persoană afiliată cu petenta și nu are salariați angajați și nici activitate de consultanță și contabilitate.
De asemenea, s-a mai apreciat de către instanța de fond că deja existau facturi înregistrate în de prestare de servicii pentru consultanță contabilă emise de SC A.C.T. SRL București și că aceste facturi nu au fost emise în perioada verificată.
Tribunalul a apreciat că organele fiscale nu s-au contrazis, deoarece au arătat exact că s-a ținut cont de art. 32 alin. (1) din Regulamentul CECCAR, publicat în M. Of. nr. 87/2009.
Pentru considerentele arătate, tribunalul a respins contestația ca neîntemeiată.
împotriva sentinței tribunalului a declarat recurs contestatoarea SC A. SA, criticând-o pentru următoarele motive de nelegalitate, prevăzute de art. 304 pct. 7, 8 și 9 C.proc.civ.:
I. Hotărârea pronunțată nu cuprinde motivele pe care se sprijină sau cuprinde motive contradictorii ori străine de natura pricinii, motiv prevăzut de art. 304 pct. 7 C.proc.civ.
în dezvoltarea acestui motiv de recurs se invocă în principal următoarele aspecte, prin care recurenta susține teza lipsei motivelor pe care se sprijină hotărârea:
1. Instanța de fond nu a îndepărtat motivat apărările contestatoarei și nu a motivat în niciun fel fondul cauzei, care se referă la împrejurarea că societatea, nedesfășurând activitate economică, nu poate deduce TVA aferentă cheltuielilor de consultanță și întreținere.
2. Instanța face referire la proiectul de fuziune, nedepunerea unor dovezi de către recurentă, în condițiile în care intimata D.G.F.P. Argeș nu a contestat niciodată fuziunea și nici nu a folosit în motivare aspecte legate de fuziune.
3. Nemotivat a rămas și aspectul referitor la aplicarea de către organele fiscale a art. 32 alin. (1) din Regulamentul CECCAR, publicat în M. Of. nr. 87/2009.
4. Intimata a respins contestația formulată la raportul de inspecție fiscală și la decizia de impunere, cu motivarea că parte din facturile de consultanță nu vor fi acceptate întrucât „sumele nu sunt justificate”, adică onorariile sunt prea mari, față de cele reglementate în Regulamentul din 12.02.2009 al CECCAR, care nu face decât să stabilească „onorarii minimale” conform art. 1 alin. (4) din regulament.
5. Intimata a intervenit, în contra dispozițiilor art. 969 C.civ., în contractul de consultanță încheiat de recurentă cu diferiți prestatori, fără ca, în speță, să se fi reîncadrat conținutul economic al contractului de consultanță, pentru a face incidente dispozițiile art. 11 C.fisc.
în ceea ce privește teza motivării străine de natura pricinii, contestatoarea arată că, atâta timp cât instanța face vorbire despre un probatoriu de fuziune a societății, fără a face nici cea mai mică trimitere la fondul cauzei, motivarea este și străină de pricină.
în ceea ce privește teza motivării contradictorii contestatoarea arată că:
1. Instanța a reținut că nu au fost depuse la dosar o serie de acte cu privire la fuziune, deși aceste acte fac parte din dosarul administrativ de soluționare a contestației.
2. Aspectele legate de fuziunea prin absorbție a SC M.P.I. SRL cu SC A. SA nu au relevanță în speță, ci relevantă este poziția societății A.
II. Instanța a interpretat greșit actele juridice deduse judecății, schimbând natura sau înțelesul vădit neîndoielnic al acestora, motiv de recurs prevăzut de art. 304 pct. 8 C.proc.civ.
în dezvoltarea acestui motiv de recurs se invocă în esență că motivarea instanței referitoare la lipsa unor probe referitoare la intenții viitoare (construire centru comercial) este contradictorie și lipsită de fundament legal și, în plus, depășește cadrul controlului de legalitate stabilit de Legea nr. 554/2004 în cadrul contestației împotriva deciziei administrative.
Recurenta susține că instanța interpretează eronat atât raportul de inspecție fiscală, cât și decizia nr. 239/2009, dată în soluționarea contestației administrative de către intimată, în condițiile în care reține alte împrejurări de fapt și de drept decât cele ce rezultă din aceste înscrisuri, apreciind că în cauză nu s-a probat intenția de a realiza în viitor operațiuni taxabile.
Recurenta susține că intimata a opinat în cele două documente contestate asupra unei probleme de drept diferite de cea reținută de instanță, respectiv împrejurarea că, neavând activitate economică, cheltuielile nu respectă principiul deductibilității TVA.
Sub acest aspect, recurenta susține că art. 134 C.fisc., coroborat cu art. 145 alin. (1) C.fisc., analizează intenția de a realiza operațiuni taxabile la momentul încheierii tranzacției, respectiv la momentul prestării serviciilor, adică prin raportare la momentul contemporan facturilor, iar nu ulterior.
III. Hotărârea pronunțată este dată cu încălcarea și aplicarea greșită a legii, motiv de recurs prevăzut de art. 304 pct. 9 C.proc.civ.
în ceea ce privește acest motiv de recurs, recurenta invocă în esență faptul că, potrivit dispozițiilor art. 145 alin. (2) lit. a) C.fisc., TVA-ul este deductibil dacă tranzacțiile, prestările de servicii au fost realizate în folosul operațiunilor taxabile, iar faptul că, într-o anumită perioadă de timp nu „a realizat venituri” nu poate conduce la lipsirea entității juridice de scop economic, întrucât s-ar încălca principiul liberei asocieri.
Recurenta susține că, așa cum rezultă din chiar raportul de inspecție fiscală, societatea a avut o activitate economică de producție, a realizat în anii 2006, 2007, 2008, fie profit, fie pierderi. în consecință, cheltuielile de întreținere a activelor societății în vederea restructurării și fuziunii cu o altă societate intră, în opinia recurentei, sub incidența acestor dispoziții, dovadă fiind că intimata nu contestă acest lucru, ci doar împrejurarea că „nu s-ar fi dovedit o intenție clară de a realiza în viitor operațiuni taxabile”.
în acest sens, recurenta invocă soluția din cauzele C-32/2003 a Curții Europene de Justiție și C-110/94 (INZO).
Mai arată recurenta că intimata, deși motivează în drept respingerea contestației pe împrejurarea că nu s-a făcut dovada obiectivă a realizării în viitor de operațiuni taxabile, pe de altă parte, deduce parte din facturile ce fac obiectul decontului, dar numai pentru suma minimă prevăzută în regulamentul CECCAR.
Cu privire la acest aspect, recurenta susține că în Codul fiscal nu există vreun temei de drept al deductibilității referitor sau care să se raporteze la un ordin de mărime.
Intimata D.G.F.P. Argeș a formulat întâmpinare, solicitând respingerea recursului, având în vedere faptul că nu au fost respectate dispozițiile art. 145 alin. (2) și art. 146 alin. (1) lit. a), coroborate cu art. 11 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, sub aspectul îndeplinirii celor două condiții cumulative pentru exercitarea dreptului de deducere a T.V.A., respectiv: achizițiile de serviciu să fie destinate în scopul operațiunilor sale taxabile și serviciile să fi fost efectiv prestate.
Se mai susține că SC M.P.I. SRL, care a emis factura seria MPI nr. 01/31.12.2008 pentru servicii consultanță contabilă în perioada ianuarie-decembrie 2008, este persoană afiliată cu petenta și nu are salariați angajați și nici nu desfășoară activitate de consultanță și și că această factură nu a fost emisă în perioada verificată.
Recurenta a solicitat, prin cererea depusă la dosar, adresarea unei întrebări preliminare Curții de Justiție a Uniunii Europene, cu următorul conținut:
1. Dacă cheltuielile de conservare ale unei societăți, care a realizat în anii anteriori operațiuni taxabile de natură productivă (producție și comercializare de încălțăminte), dar, în urma reducerii activității, ia decizia de reorganizare, perioadă în care înregistrează cheltuieli de reorganizare și conservare, se înscriu în categoria serviciilor utilizate în folosul operațiunilor taxabile, dând astfel dreptul de deducere a taxei pe valoare adăugată aferent achizițiilor pe perioada conservării.
2. Dacă contractarea unui studiu de fezabilitate/ de piață, contractarea de servicii juridice și contabile în vederea efectuării fuziunii și conservării, reprezintă un act începător de în ceea ce privește realizarea de operațiuni taxabile în viitor.
Asupra acestei solicitări de sesizare a Curții de Justiție a Uniunii Europene cu întrebarea preliminară, Curtea s-a pronunțat prin încheierea de ședință de amânare a pronunțării, respingând-o cu următoarea motivare:
Pentru a aprecia asupra pertinenței sesizării Curții Europene de Justiție cu întrebarea preliminară, Curtea a ținut seama de sistemul articolului 267 din Tratatul privind Funcționarea Uniunii Europene, care conferă competență Curții de Justiție a Uniunii Europene pentru a hotărî, între altele, cu privire la interpretarea tratatului și a actelor adoptate de instituțiile Uniunii Europene.
în temeiul celui de-al doilea paragraf din acest articol, orice instanță dintr-un stat membru, în cazul în care apreciază că o decizie referitoare la o întrebare privind interpretarea este necesară pentru a pronunța o hotărâre, „poate” cere Curții de Justiție să decidă cu privire la această întrebare. în conformitate cu al treilea paragraf, atunci când se invocă o întrebare privind interpretarea într-o cauză pendinte în fața unei instanțe naționale ale cărei hotărâri nu pot face obiectul unei căi de atac în dreptul intern, această instanță „este obligată” să sesizeze Curtea de Justiție.
Această obligație de sesizare se înscrie în cadrul cooperării instituite pentru a asigura buna aplicare și interpretarea uniformă a dreptului comunitar în toate statele membre, între instanțele naționale, în calitatea acestora de instanțe însărcinate cu aplicarea dreptului Uniunii Europene, și Curtea de Justiție.
Așa cum a arătat într-o jurisprudență constantă instanța europeană, art. 267 parag. 3 TFUE urmărește în special prevenirea divergențelor de jurisprudență în cadrul Comunității cu privire la unele întrebări referitoare la dreptul Uniunii Europene. Prin urmare, sfera de aplicare a acestei obligații trebuie să fie apreciată în funcție de aceste obiective, ținând seama de competențele instanțelor naționale și, respectiv, ale Curții de Justiție, atunci când se adresează o astfel de întrebare privind interpretarea, în sensul articolului 267.
După cum se arată în cauza Cilfit C-283/81 (parag. 10), articolul 267 TFUE (fostul art. 177) nu constituie o cale de atac deschisă părților într-un litigiu pendinte în fața unei instanțe naționale. Prin urmare, nu este suficient ca o parte să susțină că litigiul ridică o problemă privind interpretarea dreptului comunitar pentru ca instanța națională respectivă să fie obligată să considere că este vorba despre o întrebare adresată în sensul articolului 267.
în al doilea rând, așa cum se arată în aceeași hotărâre, din raportul dintre al doilea și al treilea paragraf ale articolului 267 rezultă că instanțele vizate de al treilea paragraf se bucură de aceeași putere de apreciere ca toate celelalte instanțe naționale pentru a aprecia dacă această decizie asupra unui aspect de drept comunitar este necesară pentru a le permite pronunțarea unei hotărâri.
Prin urmare, în prezenta cauză, deși învestită cu soluționarea unei cauze în ultimul grad de jurisdicție, Curtea a apreciat că nu este obligată să trimită o întrebare privind interpretarea dreptului comunitar adresată în fața sa în cazul în care respectiva întrebare nu este relevantă, adică în cazul în care, indiferent care ar fi răspunsul la această întrebare, el nu ar putea avea nici o influență asupra soluționării litigiului.
în cauza Cilfit, CJUE a arătat că art. 267 parag. 3 trebuie să fie interpretat în sensul că o instanță națională ale cărei decizii nu pot face obiectul unei căi de atac în dreptul intern trebuie, atunci când i se adresează o întrebare de drept comunitar, să își îndeplinească obligația de sesizare a Curții de Justiție, cu excepția cazului în care constată că întrebarea adresată nu este relevantă sau că dispoziția comunitară în cauză a făcut deja obiectul unei interpretări din partea Curții sau că aplicarea corectă a dreptului comunitar se impune cu o asemenea evidență încât nu mai lasă loc niciunei îndoieli rezonabile; existența unei astfel de posibilități trebuie să fie evaluată în funcție de caracteristicile proprii dreptului comunitar, de dificultățile specifice pe care le prezintă interpretarea acestuia și de riscul divergențelor de jurisprudență în cadrul Comunității.
Or, în prezenta cauză, întrebările pe care recurenta le dorește a fi adresate Curții de Justiție a Uniunii Europene nu vizează interpretarea sau validitatea unei dispoziții de drept al Uniunii Europene, ci interpretarea propriei norme naționale, precum și aplicarea ei în concret în litigiul dedus judecății. De altfel, în chiar solicitarea de adresare a întrebării preliminare, recurenta a susținut că aceasta ar avea ca scop „a completa și lămuri dreptul intern”, finalitate străină de cea urmărită de art. 267 TFUE.
De altfel, Curtea a reținut că întrebările pe care recurenta le dorește a fi adresate sunt străine de considerentele organelor fiscale, reținute în decizia atacată.
Pentru aceste motive, cererea de sesizare a Curții de Justiție a Uniunii Europene cu întrebarea preliminară a fost respinsă.
Analizând sentința recurată prin prisma motivelor de recurs invocate, Curtea a constatat că recursul este nefondat, fiind respins, pentru următoarele considerente:
I. A fost apreciat ca nefondat primul motiv prin care se susține că hotărârea pronunțată nu cuprinde motivele pe care se sprijină sau cuprinde motive contradictorii ori străine de natura pricinii, motiv prevăzut de art. 304 pct. 7 C.proc.civ.
Curtea a reținut că, deși nu a răspuns detaliat și în mod distinct în considerentele hotărârii la toate criticile formulate de contestatoare, instanța de fond a îndepărtat motivat susținerile acesteia și a motivat fondul cauzei, reținând în esență că aceasta nu a făcut dovada intenției de a realiza în viitor operațiuni taxabile.
Este adevărat că, așa cum se susține în recurs, D.G.F.P. Argeș nu a contestat fuziunea și nici nu s-a folosit în motivarea deciziei atacate de acest aspect. însă sentința de fond nu este motivată pe lipsa de la dosar a proiectului de fuziune, ci pe nedovedirea de către contestatoare a necesității serviciilor achiziționate prin prisma intenției contestatoarei de a realiza în viitor operațiuni taxabile.
în plus, caracterul sumar al motivării instanței de fond poate fi substituit de către instanța de control judiciar, care adaugă celor reținute de către instanța de fond următoarele argumente:
într-adevăr, potrivit art. 145 alin. (2) lit. a) C.fisc., orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achizițiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul unor operațiuni taxabile. Art. 146 alin. (1) lit. a) C.fisc. prevede condițiile de exercitare a dreptului de deducere, și anume: „pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei, persoana impozabilă trebuie să îndeplinească următoarele condiții: a) pentru taxa datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost ori urmează să-i fie livrate sau serviciilor care i-au fost ori urmează să-i fie prestate în beneficiul său, să dețină o factură care să cuprindă informațiile prevăzute la art. 155 alin. (2)”.
în aplicarea acestui text, pct. 48 din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicarea a Codului fiscal, prevede că:
„Pentru a deduce cheltuielile cu serviciile de management, consultanță, asistență sau alte prestări de servicii trebuie să se îndeplinească cumulativ următoarele condiții:
– serviciile trebuie să fie efectiv prestate, să fie executate în baza unui contract încheiat între părți sau în baza oricărei forme contractuale prevăzute de lege; justificarea prestării efective a serviciilor se efectuează prin: situații de lucrări, procese-verbale de recepție, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, de piață sau orice alte materiale corespunzătoare;
– contribuabilul trebuie să dovedească necesitatea efectuării cheltuielilor prin specificul activităților desfășurate”.
Or, în cauză nu s-a contestat nici împrejurarea că recurenta a desfășurat în trecut activitate economică și nici posibilitatea ca aceasta să reia o astfel de activitate, după o perioadă de întrerupere, printr-o eventuală fuziune.
Ceea ce nu s-a dovedit însă în prezenta cauză este tocmai această necesitate a efectuării cheltuielilor prin specificul activităților desfășurate, respectiv împrejurarea că achizițiile de servicii de consultanță și contabilitate erau destinate utilizării în folosul unor operațiuni taxabile. într-adevăr, prin RIF nr. 42354/12.08.2009 s-a constatat că în perioada 1.04.2009 – 30.06.2009 recurenta nu a realizat venituri din livrări de bunuri sau prestări de servicii, înregistrând în evidența contabilă doar cheltuieli. în aceste condiții, temeinicia susținerilor organelor fiscale este dată tocmai de împrejurarea că nu se poate susține că serviciile de consultanță și contabilitate erau necesare și destinate utilizării în folosul unor operațiuni taxabile, atâta vreme cât societatea, nedesfășurând activitate economică, dorește deducerea TVA aferentă acestor cheltuieli de contabilitate și consultanță într-un cuantum cu mult mai mare decât cel pe care îl deducea ea însăși în perioada în care desfășura o activitate economică profitabilă.
Aspectul referitor la aplicarea de către organele fiscale a art. 32 alin. (1) din Regulamentul CECCAR, publicat în M. Of. nr. 87/2009, nu poate conduce la admiterea recursului, întrucât împrejurarea că organele fiscale au acordat drept de deducere pentru o câtime a sumelor solicitate la deducere se datorează tocmai recunoașterii împrejurării că o societate în inactivitate poate justifica necesitatea unui minim de servicii de consultanță și contabilitate, proporționale ca amploare și complexitate cu starea sa economică, însă nu se pot aprecia ca fiind necesare și destinate utilizării în folosul unor operațiuni taxabile achiziții de contabilitate și consultanță disproporționate și fără legătură cu contextul economic al societății. Nu a fost reținută încălcarea dispozițiilor art. 969 C.civ., susținută de recurentă cu argumentul că intimata a intervenit în contractul de consultanță încheiat de recurentă cu diferiți prestatori, dat fiind că principiul obligativității efectelor contractului se referă la părțile acestuia, neputând fi opus organelor fiscale. împrejurarea că, potrivit textului invocat, contractul este legea părților, nu face ca acest contract să poată fi opus în orice condiții organelor fiscale, cu nesocotirea literei și spiritului dispozițiilor legale aplicabile în materie fiscală.
în sfârșit, s-a apreciat că nu este reală susținerea recurentei cu privire la neincidența în cauză a dispozițiilor art. 11 C.fisc., referitor la reîncadrarea conținutului economic al contractului de consultanță, recurenta făcând în argumentația sa o confuzie între calificarea juridică a contractului, pe care, într-adevăr, organele fiscale nu au antamat-o în prezenta cauză și reîncadrarea conținutului economic al acestuia, operațiune care privește tocmai o analiză în termeni de eficiență din punct de vedere a economic a caracterului justificat, sub aspectul deductibilității în plan fiscal, al unor obligații contractuale.
în aprecierea circumstanțiată a conținutului economic al contractului de consultanță prin prisma caracterului necesar și justificat al serviciilor de consultanță și contabilitate, s-a reținut că organele fiscale în mod corect au ținut seama și de caracterul de persoană afiliată al SC M.P.I. SRL cu SC A. SA, de împrejurarea că SC M.P.I. SRL nu are salariați angajați și nici activitate de consultanță și contabilitate, precum și de faptul că existau deja facturi înregistrate în contabilitate de prestare servicii de consultanță contabilă emise de SC A.C.T. SRL.
în ceea ce privește teza motivării străine de natura pricinii, Curtea a reținut că, deși instanța de fond face referire la lipsa unui probatoriu de fuziune a societății, motivarea nu este străină de pricină, din considerentele sentinței atacate rezultând că instanța a apreciat că pentru a beneficia de exercitarea dreptului la deducere a taxei pe valoare adăugată, contestatoarea trebuia să probeze că achizițiile au fost destinate utilizării în folosul operațiunilor sale taxabile și să aibă la bază facturi care conțin toate informațiile prevăzute de lege. Din acest punct de vedere, referirea instanței de fond la proiectul de fuziune s-a făcut tocmai pentru a exprima ideea că intenția de a realiza operațiuni taxabile s-a întemeiat pe acțiuni viitoare, cum ar fi acest proiect de fuziune.
Nici teza motivării contradictorii antamată pe calea aceluiași motiv de recurs, împrejurarea că instanța a reținut că nu s-a depus un înscris, deși acesta exista la dosarul D.G.F.P. nu reprezintă o motivare contradictorie, ci o eroare care nu afectează însă legalitatea hotărârii pronunțate, date fiind cele reținute de către Curte mai sus cu privire la neîndeplinirea condițiilor de deductibilitate ale serviciilor de consultanță și contabilitate, astfel cum sunt ele detaliate în pct. 48 din H.G. nr. 44/2004.
II. S-a reținut că nu este fondat nici motivul de recurs prevăzut de art. 304 pct. 8 C.proc.civ., potrivit căruia instanța ar fi schimbat natura sau înțelesul vădit neîndoielnic al actelor fiscale atacate.
împrejurarea că instanța de fond și-a argumentat soluția pe alte considerente decât cele reținute în decizia de soluționare a contestației nu echivalează cu a schimba „natura sau înțelesul vădit neîndoielnic” al actelor deduse judecății, controlul de legalitate pe care instanța de contencios administrativ îl exercită în condițiile Legii nr. 554/2004 incluzând și posibilitatea ca instanța să completeze sau substituie argumentele organelor fiscale cu propriile argumente.
III. în sfârșit, s-a apreciat, de asemenea, nefondat motivul de recurs prevăzut de art. 304 pct. 9 C.proc.civ., potrivit căruia hotărârea pronunțată este dată cu încălcarea și aplicarea greșită a legii.
Cu privire la acest aspect, recurenta a susținut în mod nejustificat că în Codul fiscal nu există vreun temei de drept al deductibilității referitor sau care să se raporteze la un ordin de mărime. Or, cenzurarea deductibilității sumelor solicitate de către recurentă nu s-a făcut pe criterii de raportare la un cuantum maximal, ci prin raportare la caracterul lor necesar față de specificul concret al activităților desfășurate, așa cum prevede expres pct. 48 din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Codului fiscal, care prevede că pentru a deduce cheltuielile cu serviciile de management, consultanță, asistență sau alte prestări de servicii trebuie să se dovedească de către contribuabil „necesitatea efectuării cheltuielilor prin specificul activităților desfășurate”.
Instanța a considerat de asemenea lipsită de relevanță pentru soluționarea cauzei de față jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii Europene din cauzele C-32/2003 și C-110/94 (INZO), care privesc o situație de fapt străină de cea a litigiului dedus judecății. Astfel, cauza C-32/2003 se referă la caracterul de persoană impozabilă al unei persoane care a încetat efectuarea unei activități economice, dar care, deoarece contractul de închiriere prevede o clauză de nereziliere, continuă să plătească chiria și taxele aferente locației respective. Or, în cauză, organele fiscale nu au contestat caracterul de persoană impozabilă al recurentei, iar caracterul necesar al plății chiriei în temeiul unui contract de închiriere încheiat anterior încetării activității și care prevede o clauză de nereziliere se apreciază după alte criterii decât caracterul necesar al cheltuielilor cu serviciilor de consultanță și contabilitate contractate de recurentă în perioada de inactivitate pe lângă cele pe care le avea contractate în perioada sa de activitate.
S-a apreciat că sunt străine de obiectul pricinii de față și referirile la cauza C-110/94 (INZO), care se referă la condiționarea deductibilității cheltuielilor efectuate de un contribuabil anterior desfășurării operațiunii taxabile de depunerea unei cereri în acest sens anterioare exigibilității taxei și restricționarea în timp a acestei deductibilități prin instituirea unui termen de 1 an, situații care nu se regăsesc în prezenta cauză.
Pentru aceste considerente, apreciindu-se ca netemeinice criticile formulate, în temeiul art. 312 alin. (1) C.proc.civ., recursul a fost respins ca nefondat.
(Judecător Gabriela Chiorniță)
