Art.205 şi 218 Cod procedură fiscală, art. 109 Cod procedură civilă
Obiectul acţiunii în administrativ fiscal în condiţiile respingerii ca tardivă a contestaţiei administrative la decizia de impunere îl constituie decizia de soluţionare a contestaţiei, astfel că instanţa nu poate păşi la analizarea fondului cauzei, ci doar, dacă este sesizată, la analiza legalităţii admiterii excepţiei tardivităţii contestaţiei.
Secţia de contencios administrativ şi fiscal – Decizia nr. 419/22 februarie 2011
Pe rolul Tribunalului Sibiu – secţia comercială şi de contencios administrativ s-a înregistrat sub nr. 226/85/2010 acţiunea în contencios administrativ formulată de reclamanta S.C. S.I. S.R.L. în contradictoriu cu pârâtele A.N.A.F. prin Direcţia Regională pentru Accize şi Operaţiuni Vamale B. şi Direcţia Judeţeană pentru Accize şi Operaţiuni Vamale S. solicitând instanţei prin hotărârea ce se va pronunţa în cauză să se dispună anularea deciziei pentru regularizarea situaţiei nr. 8926/14.10.2009 emisă ca urmare a controlului consemnat prin procesul – verbal de control nr. 8925/14.10.2009 întocmit de D.J.A.O.V.S. şi pe cale de consecinţă, exonerarea reclamantei de la plata obligaţiilor finale stabilite prin decizia atacată.
În motivarea acţiunii sale reclamanta a arătat că în cursul lunii noiembrie 2006 a importat un transport de din Germania. Cu privire la aceste mărfuri a fost formulată Declaraţia vamală nr. 66363/06.11.2006, acestea beneficiind de tratamentul vamal preferenţial conferit mărfurilor de origine comunitară. Deşi întregul lor lot de anvelope a fost expediat din Germania, o parte din acestea, mai precis 456 anvelope aveau ca ţară de origine Turcia. Acest aspect a scăpat la momentul întocmirii declaraţiei vamale de import, astfel că regimul vamal preferenţial pentru mărfuri de origine comunitară a fost aplicat şi celor de origine turcă. Totuşi, aceasta nu a afectat sau cel puţin nu ar fi trebuit să afecteze în nici un mod cuantumul taxelor vamale datorate, întrucât acestea erau suprimate prin Decizia Comitetului mixt România – Turcia nr. 12/2005 referitoare la decizia de amendare a Protocolului D privind definirea noţiunii de produse originare şi metodele de cooperare administrativă, în cadrul acordului de comerţ liber dintre România şi Turcia, semnat la Ankara la 29 aprilie 1997.
La data de 14.10.2009, în urma unui control efectuat a posteriori, D.J.A.O.V. Sibiu a întocmit Procesul – verbal de control nr. 8925, act de constatare ce a stat la baza emiterii D.R.S. nr. 8926/14.10.2009. Prin acest ultim act administrativ, autoritatea vamală a stabilit în sarcina subscrisei o datorie vamală de 40.489 lei, reprezentând diferenţa de taxe vamale pentru mărfurile indicate mai sus ca urmare a neaplicării tratamentului vamal preferenţial, precum şi penalităţile de întârziere.
De asemenea, reclamanta a arătat că obligaţiile vamale suplimentare stabilite în sarcina reclamantei sunt lipsite de suport legal întrucât prin D.R.S. nr. 8926/2009 autoritatea vamală a revenit asupra tratamentului vamal aplicat.
În drept, reclamanta şi-a întemeiat acţiunea pe dispoziţiile art. 8 din Legea nr. 554/2004, art. 46 lit. d, art. 54 din Codul fiscal, art. 16 din Decizia Comitetului Mixt România – Turcia nr. 12/2005, art. 218 C. p. fiscală; art. 112 Cod procedură civilă.
Prin sentinţa administrativă nr. 480/CA/08.07.2010 pronunţată de Tribunalul Sibiu – secţia comercială şi de contencios administrativ s-a admis acţiunea în contencios administrativ formulată de reclamanta S.C. S.I. S.R.L. şi în consecinţă s-a anulat decizia pentru regularizarea situaţiei nr. 8926/14.01.2009 întocmită de Direcţia Judeţeană pentru Accize si Operaţiuni Vamale S. şi s-a exonerat reclamanta de plata sumei de 40.489 lei reprezentând obligaţii fiscale.
Pentru a pronunţa această hotărâre instanţa de fond a reţinut următoarele:
Prin D.R.S. nr.8926/14.10.2009 Direcţia A.O.V.S. a stabilit în sarcina reclamantei o datorie vamală de 40.489 lei, reprezentând diferenţa de taxe vamale pentru mărfurile indicate de reclamantă ca urmare a neaplicării tratamentului preferenţial precum şi penalităţi de întârziere.
D.R.A.O.V. B. a demarat procedura de punere în silită a D.R.S. 8926 în cadrul dosarului de executare nr. 2780/26.02.2009.
Împotriva D.R.S. 8926/2009 reclamanta a formulat contestaţie care a fost respinsă de către D.G.F.P.S. S. prin decizia nr. 210/18.12.2009 ca fiind formulată tardiv.
În ce priveşte tardivitatea formulării contestaţiei administrative instanţa reţine:
Potrivit art. 205 alin. 1 C.p.fiscală, împotriva titlului de creanţă, precum şi împotriva altor acte administrative fiscale se poate formula contestaţie potrivit legii. Contestaţia este o cale administrativă de atac şi nu înlătură dreptul la acţiune al celui care se consideră lezat în drepturile sale printr-un act administrativ fiscal sau prin lipsa acestuia, în condiţiile legii.
Din formularea şi structura dispoziţiei legale evocate pot fi desprinse două concluzii:
a) împotriva actelor administrative fiscale se poate formula contestaţie, aceasta nu este o procedură obligatorie, ci una facultativă;
b) promovarea unei acţiuni în anularea unui act administrativ fiscal nu poate fi condiţionată de îndeplinirea unei proceduri prealabile; contestaţia nu înlătură dreptul la acţiune şi nici nu îl poate condiţiona.
În ce priveşte fondul acestei acţiuni instanţa a reţinut că prin decizia pentru Regularizarea situaţie nr. 8926/206 s-a apreciat de către D.J.A.O.V. S. că în mod greşit s-a acordat pentru mărfurile înscrise la art. 3 din DVI nr. 66353/2006 şi înscrise în DVD la rubrica 36 cu codul 30G şi 30 A preferinţă tarifară conform Acordului European şi a Decizie Comitetului Mixt România –Turcia nr. 12/2005, în condiţiile în care provenienţa din Turcia pentru un număr de 456 de anvelope nu este suficientă pentru acordarea acestui regim.
S-a arătat că în conţinutul facturii, exportatorul german a arătat anvelopele sunt de origine CEE, fără a se arăta ca un număr de 456 anvelope provin din Turcia, aşa cum rezultă din factura 2007-24296.
Reţine organul vamal că această declaraţie, privind „provenienţa din Turcia” nu este suficientă pentru acordarea regimului vamal preferenţial, întrucât nu face dovada îndeplinirii condiţiei explicite, ca produsele să fie „originale din Turcia”.
Cu privire la decizia atacată în prezenta acţiune în contencios administrativ s-a constatat că:
– originea turcă a celor 23 de anvelope este dovedită cu menţiunile realizate de către furnizor pe factură în conformitate cu normele legale europene şi autohtone deopotrivă;
– chiar organul fiscal a arătat în adresa nr. 3133/06.04.2009 factura nr. 2007-242.96/01.11.2006 menţiunea „made în Turkey”, împrejurarea care atestă că aceste produse au origine turcă.
Faţă de această situaţie de fapt, tribunalul a apreciat că DRV 8296/2009 este nelegală.
Împotriva aceste hotărâri a formulat recurs pârâta A.N.V. prin Direcţia Regională pentru Accize şi Operaţiuni Vamale B. solicitând modificarea acestei în sensul respingerii acţiunii reclamantei ca netemeinică şi nelegală.
În motivarea recursului pârâta susţine că procedura prealabilă este obligatorie fiind consacrată prin prevederile O.G. nr.92/2003 republicată, coroborată cu 109 alin. 2 Cod procedură civilă, practicile instanţelor de judecată fiind în acest sens.
Potrivit art. 52 (1) din României persoana vătămata într-un drept al sau ori într-un interes legitim, de o autoritate publica, printr-un act administrativ sau prin nesoluţionarea în termenul legal a unei cereri, este îndreptăţită să obţină recunoaşterea dreptului pretins sau a interesului legitim, anularea actului si repararea pagubei, iar potrivit alin. 2 din legea fundamentala condiţiile si limitele exercitării acestui drept se stabilesc prin lege organica.
Exercitarea acestui drept fundamental este reglementată prin Legea nr.554/2004, care, prin art. 7, instituie o procedura prealabilă sesizării instanţei, potrivit căruia înainte de a se adresa instanţei de contencios administrativ competente, persoana care se considera vătămată într-un drept al său sau într-un interes legitim, printr-un act administrativ unilateral, trebuie sa solicite autorităţii publice emitente, în termen de 30 de zile de la data comunicării actului, revocarea, în tot sau în parte, a acestuia (alin.1). De asemenea, potrivit art. 109 alin. 2 din Cod procedură civilă în cazurile anume prevăzute de lege, sesizarea instanţei competente se poate face numai după îndeplinirea unei proceduri prealabile.Din interpretarea acestor dispoziţii legale rezulta procedura prealabilă este imperativă astfel că anterior formulării cererii de chemare în judecată pentru anularea actului administrativ reclamantul avea obligaţia de a solicita emitentului actului revocarea acestuia, dovada efectuării procedurii prealabile urmând sa fie anexată la cererea de chemare în judecata.
Nerespectarea acestei formalităţi atrage după sine imposibilitatea legală de a investi instanţa de contencios cu o cerere legală de anularea actului respectiv. (109 alin.2 Cod procedură civilă, art.7 alin.1 din Legea nr.554/2004).
Pe fondul cauzei s-a arătat că societatea contestatoare a fost titulara unei operaţiuni de import, pentru care a depus declaraţia vamala nr.I 66353/06.11.2006.
La controlul ulterior efectuat la sediul Direcţiei Judeţene pentru Accize şi Operaţiuni Vamale S., s-a constatat ca mărfurilor importate cu declaraţia vamala DVI I 66353/ 06.11.2006, la art. 1, 2, 3, 4, 5, 6 şi 7 le-a fost acordat tratament tarifar preferenţial ( înscriindu-se codul 30A si 30G la rubrica 36 din DVD) – exceptare de la plata drepturilor vamale, în conformitate cu art. 46 din Legea nr. 86/2006 şi ale art. 16 din Protocolul 4 privind definirea noţiunii de „produse originare” şi metode de cooperare administrativa – anexa la Acordul European instituind o asociere între România, pe de o parte şi Comunităţile Europene şi statele membre ale acestora pe de alta parte, şi pentru mărfurilor art. 6- în baza Deciziei Comitetului mixt România – Turcia nr.12/2005 referitoare la decizia de amendare a Protocolului D privind noţiunea de produse originare şi metode de cooperare administrativa, in cadrul Acordului de comerţ liber dintre România si Turcia, aprobat prin Legea nr. 308/2005.
În drept se invocă art. 299 şi art. 316 C.p.civ..
Prin întâmpinare reclamanta a solicitat respingerea recursului pârâtei, apreciind hotărârea instanţei de fond drept temeinică şi legală.
În motivarea recursului se susţine că pârâta a ignorat cu rea – credinţă documentele de însoţire a mărfii şi facturile emise de societatea exportatoare, care dovedeau fără echivoc originea turcă a anvelopelor în discuţie, astfel că devenea incidentă Decizia Comitetului Mixt România Turcia nr. 12/2005, astfel că pentru aceste anvelope reclamanta beneficia de acelaşi tratament vamal cu mărfurile comunitare.
Se mai consideră că este admisibilă atacarea unui act fiscal în faţa instanţei de contencios administrativ, fără a fi condiţionată de parcurgerea procedurii prealabile, care este facultativă, că actul administrativ fiscal atacat în cauză nerespectând rigorile art. 43 alin. 2 lit. i C.p.fiscală putea fi contestat în termenul de 3 luni prevăzut de art. 207 alin. 4 din acelaşi act normativ, termen respectat de reclamantă şi care obliga instituţia pârâtă de a analiza pe fond cauza.
În drept se invocă art. 115, 274 C.p.civ., art. 12, 43, 205 şi următoarele C.p.fiscală, art. 35, 36 şi 243 C. vamal, Decizia Comitetului Mixt România Turcia nr. 12/2005.
Recursul este fondat.
Dispoziţiile art. 7 din Legea nr. 554/2004, ce reprezintă dreptul comun în materia contenciosului administrativ, prevăd cu caracter general obligativitatea parcurgerii procedurii prealabile, cererile adresate direct instanţelor de contencios administrativ, fără ca în prealabil să se solicite organului emitent revocarea actului administrativ contestat, fiind sancţionate cu inadmisibilitatea conform art. 109 alin. 2 C.p.civ.
Aplicabile în cauză sunt însă dispoziţiile cu caracter special ale art. 205 alin. 1 C.p.fiscală conform cărora „Împotriva titlului de creanţă, precum şi împotriva altor acte administrative fiscale se poate formula contestaţie potrivit legii.” Potenţialitatea formulării contestaţiei exprimă dreptul de dispoziţie al persoanei vătămate prin actul administrativ fiscal de a contesta sau nu acest act şi nu dreptul de opţiune al acestuia de a uza sau nu de această procedură, înainte de sesizarea instanţei competente, care în esenţă reprezintă un recurs administrativ, a cărui exercitare reprezintă o condiţie de admisibilitate a acţiunii în contencios administrativ, fiind aşadar obligatorie.
Caracterul obligatoriu nu este contrazis de dispoziţiile tezei 2 a art. 205 alin. 1 C.p.fiscală conform căruia „contestaţia este o cale administrativă de atac şi nu înlătură dreptul la acţiune al celui care se consideră lezat în drepturile sale printr-un act administrativ fiscal sau prin lipsa acestuia, în condiţiile legii”, care o dată în plus califică natura juridică a acestei proceduri, reafirmă dreptul constituţional de acces liber la instanţă şi poziţionează acest moment procesual în succesiunea obligatorie a actelor procedurale pe care trebuie să le parcurgă cel vătămat în drepturile sale printr-un act administrativ fiscal.
Dacă mai există vreo îndoială, caracterul obligatoriu la contestaţiei administrative rezultă, fără putere de tăgadă, din art. 218 alin. 2 C.p.fiscală care prevede că deciziile emise în soluţionarea contestaţiilor pot fi atacate de către contestatar la instanţa judecătorească de contencios administrativ competentă, sesizarea instanţei fiind condiţionată de parcurgerea contestaţiei administrative în urma cărei se emite decizia ce poate constitui obiectul acţiunii în contencios administrativ fiscal.
Pentru toate aceste considerente, Curtea a apreciat că în speţă procedura prealabilă este imperios necesară, instanţa de judecată neputând păşi la soluţionarea în fond a cauzei, înainte ca organul administrativ competent să soluţioneze contestaţia pe fondul ei.
În raport de soluţia dată contestaţiei administrative, aceea de respingere a contestaţie ca tardiv formulată, dacă instanţa de fond era legal învestită de reclamantă, analiza acesteia trebuia să se circumscrie numai analizării soluţionării în mod corect a excepţie tardivităţii şi dacă aprecia că excepţia este neîntemeiată, putea dispune obligarea organului fiscal de a analiza pe fond contestaţia.
Însă reclamanta, în virtutea principiului disponibilităţii ce caracterizează procesul civil, a fixat ca obiect al acţiunii anularea deciziei de impunere emisă de pârâtă, solicitând pe această cale o analiză pe fond a cauzei. Această conduită este însă inadmisibilă din perspectiva celor arătate mai sus, conform cărora instanţa de fond nu putea purcede la o asemenea analiză în condiţiile în care organul fiscal nu a analizat pe fond contestaţia reclamantei şi a faptului că potrivit art. 218 alin. 2 C.p.fiscală obiectul acţiunii în contencios administrativ fiscal îl putea constitui decizia dată în soluţionarea contestaţiei, iar numai cu caracter incidental şi decizia de impunere sau alt act administrativ fiscal contestat pe procedura prevăzută de art. 205 şi următoarele C.p.fiscală.
Aşa fiind instanţa de fond a pronunţat o hotărâre cu interpretarea greşită a legii, iar pentru îndreptarea acestui neajuns Curtea în temeiul art. 312 C.p.civ. a admis recursul pârâtei, a modificat hotărârea atacată în sensul respingerii acţiunii reclamantei ca inadmisibilă.
