Odată declarat inactiv un contribuabil, acesta nu mai poate efectua operaţiuni comerciale care să producă consecinţe fiscale, inclusiv sub aspectul deductibilităţii TVA-ului achitat de către dobânditor (beneficiar).
În ce priveşte operaţiunile efectuate cu contribuabili care nu au calitatea de plătitori de TVA potrivit art. 152 din Legea nr. 571/2003, nu se poate reţine obligaţia reclamantei de a efectua verificări cu privire la calitatea de plătitor de TVA a fiecăruia dintre contribuabili cu care intră în raporturi contractuale, de vreme ce înscrisurile prezentate atestă atare calitate, analizarea calităţii de document justificativ a facturilor emise de asemenea persoane fiind cerinţa legală pentru aplicarea art. 146 C.fisc.
Secţia a II-a civilă, de administrativ şi fiscal, Decizia nr. 2844 din 21 decembrie 2011
La data de 16.05.2011, petenta SC K.A.D.C. SRL a formulat contestație în contradictoriu cu intimata Direcția Generală a Finanțelor Publice Argeș, prin care a solicitat anularea deciziei nr. 119/11.04.2011, a deciziei de impunere nr. F-AG 198/07.02.2011 precum și a raportului de inspecție fiscală nr. F-AG 145/07.02.2011.
în motivare, s-a arătat că în urma controlului efectuat de către organul de inspecție fiscală în perioada 1.01.2008 – 31.12.2010 s-a întocmit decizia de impunere nr. F-AG 198/07.02.2011, precum și raportul de inspecție fiscală nr. F-AG 145/07.02.2011.
Petenta a arătat că a achitat TVA la momentul achiziționării mărfii cu cele 94 facturi, fapt consemnat și de organul de inspecție fiscală, deci este evident că nu poate răspunde pentru eventualele fapte săvârșite de furnizorii de bunuri.
Măsura luată de organul de inspecție fiscală nu este prevăzută de lege, obligația stabilită nefiind datorată, cu precizarea că o astfel de interpretare ar fi de natură să adauge la lege.
Prin sentința nr. 775/04.07.2011, tribunalul a admis acțiunea formulată de petenta SC K.A.DC SRL și a anulat decizia nr. 119/2011, decizia de impunere nr. F-AG-198/2011 și raportul de inspecție fiscală (RIF) nr. F-AG 145/2011.
Pentru a pronunța această soluție instanța a reținut că prin RIF nr. F-AG 145/07.02.2011 s-a constatat că petenta a înregistrat TVA deductibil de pe facturi fiscale emise de contribuabili declarați inactivi prin ordin al Ministrului Finanțelor, în sumă de 16.261 lei și de pe facturi emise de contribuabili care nu au calitatea de plătitor de TVA. S-a stabilit astfel că petenta datorează bugetului 26.109 lei TVA, 10.131 lei majorări de întârziere și 3.916 lei penalități.
în baza RIF s-a emis decizia de impunere nr. 198/07.02.2011, împotriva căreia s-a formulat contestație administrativă, ce a fost respinsă prin decizia nr. 119/2011.
Inspecția s-a desfășurat ca urmare a cererii de deducere de TVA formulată de petentă.
A reținut instanța că atâta vreme cât reclamanta a formulat cerere de deducere este evident că a și plătit TVA pentru facturile respective, altfel cererea nu ar fi avut finalitate practică. Prin urmare, petenta ar fi obligată să plătească de 2 ori TVA pentru aceleași facturi, văzând că i s-a respins cererea de deducere, dar a și fost obligată la TVA suplimentar de plată.
S-a reținut că potrivit art. 153 C.fisc. au drept la deducerea TVA numai persoanele impozabile înregistrate în scopuri de TVA. Nu poate fi dedusă TVA aferent intrărilor pentru: a) operațiuni care nu au legătură cu activitatea economică a persoanelor impozabile; b) bunuri – servicii achiziționate de furnizori/ prestatori în contul clienților și care apoi se decontează acestora; c) servicii de transport, hoteliere, alimentație publică și altele de aceeași natură, prestate pentru persoane impozabile care desfășoară activitate de intermediere în turism; d) băuturi alcoolice și produse din tutun destinate acțiunilor de protocol și e) bunurile lipsă sau depreciate calitativ în timpul transportului, neimputabile pe baza documentelor întocmite pentru predarea-primirea bunurilor de la transportator și pentru înregistrarea lor în gestiunea persoanei impozabile.
A reținut instanța că petenta nu se încadrează în cele 5 categorii arătate mai sus, a fost cumpărător de bună-credință, a plătit prețul și TVA-ul înscris în facturi și a înregistrat în documentele de plată respective.
Pârâta arată că nu se iau în considerare aceste facturi, dar nu se susține și nici nu se dovedește de către intimată că ele nu ar fi în conformitate cu dispozițiile art. 155 C.fisc., mai ales că nu au fost anulate de vreo instanță judecătorească. Câtă vreme petenta este în posesia facturilor conforme cu legea, în care este menționat TVA pe care l-a și virat bugetului de stat, nu-i poate fi imputabil acesteia faptul că societățile vânzătoare (către ea), deși au menționat în factură TVA, nu erau în realitate înregistrate ca plătitoare de TVA. Cu alte cuvinte, nu poate fi sancționată petenta pentru fapte săvârșite de alte persoane.
în ce privește facturile emise de comercianții declarați inactivi, tribunalul a considerat, de asemenea, că nu petenta este cea care ar trebui să mai plătească încă o dată TVA, evidențiat în facturi și virat deja la buget. Lista contribuabililor declarați inactiv este foarte mare și comunicată doar acestora și persoanelor interesate, fiind publicată și pe site-ul A.NAF. De aici însă nu rezultă culpa petentei, care la momentul cumpărării și emiterii, respectiv achitării celor 49 de facturi, nu avea posibilitatea practică, tehnică de a verifica, pe loc, dacă respectivii contribuabili sunt activi sau inactivi.
împotriva acestei sentințe a declarat recurs Direcția Generală a Finanțelor Publice Argeș solicitând admiterea acestuia, modificarea hotărârii și pe fond respingerea contestației.
în motivare, se susține că instanța de fond în mod eronat a admis acțiunea formulată de SC K.A.DC SRL, încălcând procedura de citare cu instituția pârâtă. Astfel, art. 85 C.proc.civ. obligă judecătorul să soluționeze cauza numai după legala citare sau înfățișarea părților, art. 89 alin. (1) C.proc.civ. prevăzând că citația se înmânează părții cu cel puțin 5 zile înaintea termenului de judecată.
D.G.F.P. Argeș nu a fost citată pentru primul termen din 20.06.2011, fiind citată pentru 12.09.2011, cu citația emisă la 16.05.2011, înregistrată la D.G.F.P. la 26.05.2011.
La 24.06.2011 a fost înregistrată la D.G.F.P. Argeș citația emisă la 21.06.2011 de către Tribunalul Argeș, pentru termenul din 27.06.2011. Prin urmare, pentru acest termen de judecată procedura nu a fost legal îndeplinită cu pârâta, întrucât citația a fost înregistrată la biroul juridic în aceeași zi și totuși instanța a rămas în pronunțare, admițând acțiunea reclamantei prin sentința nr. 775/2011.
Pe fond, se solicită respingerea contestației formulate de reclamantă, deoarece raportul de inspecție fiscală și decizia de impunere atacate au fost întocmite cu respectarea prevederilor legale și cu o corectă reținere a situației de fapt.
Facturile fiscale achiziționate de la contribuabilii inactivi sau radiați nu pot avea calitate de document justificativ pentru a fi înregistrată în evidența contabilă, art. 11 alin. (12) C.fisc. prevăzând că nu pot fi luate în considerare asemenea operațiuni.
Eronat reclamanta și instanța arată că nu s-a precizat prin ce ordin al ministrului de finanțe au fost declarați inactivi agenții economici și că nu s-a dovedit de ce nu sunt valide cele 94 facturi fiscale.
Raportul de inspecție fiscală și decizia de impunere arată expres dispozițiile legale încălcate, în speță, art. 145 alin. (2) lit. a), art. 146 alin. (1) C.fisc., reținându-se că reclamanta a înregistrat TVA deductibil de pe facturi fiscale emise de contribuabili inactivi, conform ordinului ministrului de finanțe cu încălcarea art. 11 alin. (12) din Legea nr. 571/2003. De asemenea, raportul de inspecție fiscală are ca anexă lista agenților economici inactivi de la care reclamanta a achiziționat facturile.
în conformitate cu art. 5 alin. (1) din Ordinul nr. 1786/2010, anularea din oficiu a înregistrării în scopuri de TVA a contribuabililor inactivi se efectuează cu data de 1 a lunii următoare intrării în vigoare a Ordinului Președintelui A.N.A.F. pentru aprobarea listei contribuabililor inactivi.
Deductibilitatea taxei este condiționată, în temeiul art. 145 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003, de destinarea achizițiilor unor operațiuni taxabile și de existența unei facturi emise în conformitate cu prevederile art. 155 C.fisc.
Potrivit art. 155 lit. d) C.fisc., factura trebuie să cuprindă denumirea/ numele, adresa și codul de înregistrare în scopuri de TVA sau, după caz, codul de identificare fiscală a persoanei impozabile care emite factura, în scopuri de TVA, conform art. 153 în condițiile în care agentul economic a fost declarat inactiv, anulându-i-se din oficiu codul de TVA în condițiile Ordinului nr. 1786/2010.
Lista agenților economici inactivi este accesibilă tuturor persoanelor pe site-ul A.N.A.F.
în ce privește relațiile contractuale cu persoanele neînregistrate în scopuri de TVA, respectiv neimpozabile din punct de vedere al TVA, se susține că echipa de inspecție a constatat înregistrarea în contabilitatea reclamantei a achizițiilor de bunuri și servicii, care au la bază documente emise de contribuabili care nu au calitatea de plătitori de TVA, în conformitate cu art. 152 din Legea nr. 571/2003. Au fost astfel încălcate prevederile art. 145 alin. (2) lit. a) și art. 146 alin. (1) C.fisc.
Se susține că accesoriile la sumele datorate au fost calculate potrivit art. 119 și art. 120 C.proc.fisc.
Intimata a formulat concluzii scrise, solicitând respingerea recursului ca nefondat.
Analizând sentința atacată, prin prisma criticilor invocate, în raport de probatoriul administrat în cauză, Curtea a constatat că recursul este întemeiat pentru considerentele ce se vor expune:
în ce privește primul motiv de recurs referitor la nelegala citare a pârâtei, Curtea a constatat că într-adevăr primul termen de judecată a fost fixat la 12.09.2011, pentru care a fost emisă citația însoțită de copia cererii de chemare în judecată la data de 16.05.2011.
Reclamanta a solicitat comutarea termenului de judecată, instanța stabilind termen în acest sens la 20.06.2011, fără citarea părților, cu respectarea art. 153 alin. final C.proc.civ.
La această dată, cererea de preschimbare a termenului a fost admisă, stabilindu-se termen de judecată la 27.06.2011, pentru care s-a emis citația, la 21.06.2011, procedura fiind îndeplinită cu intimata la 22.06.2011, potrivit înscrisului de la dosar fond.
Ca atare, pentru termenul din 27.06.2011, intimata a fost citată cu 5 zile înainte, în condițiile în care art. 1141alin. (3) C.proc.civ. prevede că primul termen de judecată se va stabili astfel încât de la data primirii citației, pârâtul să aibă la dispoziție cel puțin 15 zile pentru a-și pregăti apărarea, iar în procesele urgente cel puțin 5 zile.
Curtea a reținut că, pe de o parte, obiectul cererii deduse judecății, contencios administrativ fiscal, se caracterizează prin urgență, potrivit art. 17 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, care arată că cererile adresate instanței se judecă de urgență și cu precădere în ședință publică, în completul stabilit de lege.
Astfel, chiar dacă Codul fiscal și Codul de procedură fiscală nu consacră expres procedura de judecată urgentă a acestor cereri, prin trimitere la Legea contenciosului administrativ, potrivit art. 218 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003, este cert că legiuitorul a intenționat ca procedura fiscală să se caracterizeze prin aceeași urgență la care se referă Legea contenciosului administrativ.
Față de această situație, termenul pentru care partea a fost citată a fost stabilit cu respectarea dispozițiilor art. 1141alin. (3) C.proc.civ., astfel că susținerea din recursul formulat nu este întemeiată.
Pe de altă parte, potrivit art. 108 alin. (3) C.proc.civ., neregularitatea actelor de procedură se acoperă dacă partea nu a invocat-o la prima zi de înfățișare ce a urmat după această neregularitate și înainte de a pune concluzii pe fond.
Or, deși avea cunoștință de termenul din 27.06.2011, potrivit dovezii de îndeplinire a procedurii de citare de la dosar fond, intimata nu s-a prezentat la termenul din 27.06.2011, pentru a invoca în fața instanței încălcarea dispozițiilor art. 1141alin. (3) raportat la art. 108 alin. (3) C.proc.civ., astfel că ridicarea, direct în recurs, a unei asemenea neregularități, nu mai poate fi primită.
în privința fondului cererii, Curtea a constatat că din raportul de inspecție fiscală întocmit la 7.02.2011, rezultă că reclamanta a intrat în relații comerciale în perioada verificată, 1.01.2008 – 31.12.2010, cu societăți comerciale, contribuabili declarați inactivi prin ordin al ministrului finanțelor publice, respectiv cu persoane care nu au calitatea de plătitori de TVA potrivit art. 152 din Legea nr. 571/2003.
Curtea a reținut că potrivit art. 11 alin. (12) C.fisc. în forma în vigoare în perioada derulării tranzacțiilor comerciale în discuție, de către reclamantă, nu sunt luate în considerare de autoritățile fiscale tranzacțiile efectuate cu un contribuabil declarat inactiv prin ordin al președintelui Agenției Naționale de Administrare Fiscală.
Legea arată expres că procedura de declarare a contribuabililor inactivi va fi stabilită prin ordin, iar lista contribuabililor declarați inactivi va fi publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, și va fi adusă la cunoștință publică, în conformitate cu cerințele prevăzute prin ordin.
Rezultă ca atare că în perioada în care au fost emise facturile în discuție de către contribuabilii declarați inactivi, legiuitorul prevedea publicarea în Monitorul Oficial al României, Partea I, a listei contribuabililor declarați inactivi, fiind astfel evident îndeplinită formalitatea de publicitate susceptibilă să asigure aducerea la cunoștința tuturor persoanelor interesate, situația debitorilor declarați inactivi.
Asupra formelor de publicitate a listei contribuabililor inactivi, legiuitorul a intervenit în mai multe rânduri prin modificarea art. 11 alin. (12) C.fisc.
Astfel, prin O.U.G. nr. 109/2009 în vigoare de la 1.01.2010, textul a fost modificat în sensul că s-a dispus comunicarea Ordinului și a listei contribuabililor declarați inactivi contribuabililor cărora le sunt destinate și persoanelor interesate, prin afișarea pe pagina de internet a Agenției Naționale de Administrare Fiscală, fiind astfel înlăturată formalitatea publicării în Monitorul Oficial al României, Partea I.
în prezent, textul are o formă diferită, lipsind orice cerință de publicitate a listei contribuabililor declarați inactivi, potrivit modificării aduse prin O.G. nr. 30/2011.
Ca atare, față de succesiunea modificărilor aduse art. 11 alin. (12) C.fisc., rezultă că în perioada analizată, 1.01.2008 – 1.01.2010, formalitatea publicării în Monitorul Oficial al României, Partea I, era cerută expres de lege, fiind îndeplinită în mod rezonabil forma de publicitate cea mai puternică pentru asigurarea cunoașterii de către persoanele interesate a listei contribuabililor inactivi.
Curtea a constatat că prin Ordinul nr. 1039/24.07.2007 pentru aprobarea listei contribuabililor inactivi și a listei contribuabililor reactivați, publicat în M.Of. nr. 576/22.08.2007, au fost declarați inactivi C.S. Mr. Impex (poziția 879) și D.H. Import Export (poziția 890).
Ca atare, din anul 2007, cele două societăți comerciale nu puteau emite legal facturi pentru ca operațiunile comerciale să fie luate în considerare de către organele fiscale, reclamanta putând cunoaște cu ușurință faptul că aceste subiecte de drept erau declarate inactive, cu consecința incidenței art. 11 alin. (12) din Legea nr. 571/2003.
în ce privește SC L.L. SRL, Curtea a constatat că facturile emise de această societate comercială sunt aferente și perioadei modificării textului art. 11 alin. (12) C.fisc. sub aspectul formelor de publicitate, iar potrivit înscrisurilor depuse la dosarul de recurs, rezultă că pe site-ul A.N.A.F., SC L.L. SRL a fost declarată inactiv din Ordinul Președintelui A.N.A.F. nr. 1167/2009, fiind anulată înregistrarea de TVA începând cu 1.07.2009. Or, facturile au fost emise începând cu 31.08.2009, deci după această perioadă, astfel că devin aplicabile aceleași dispoziții normative.
Prin urmare, odată declarat inactiv un contribuabil, acesta nu mai poate efectua operațiuni comerciale care să producă consecințe fiscale, inclusiv sub aspectul deductibilității TVA-ului achitat de către dobânditor (beneficiar).
Susținerile organelor fiscale, referitoare la faptul că în această ipoteză, a contribuabililor declarați inactivi prin Ordinul M.F.P., facturile fiscale emise de aceștia nu îndeplinesc cerințele art. 155 alin. (5) C.fisc., nu au fost reținute, în condițiile în care facturile prezentate la dosar au completate toate câmpurile, întrunind cerințele de formă prevăzute de lege.
însă operațiunile în sine nu pot fi luate în considerare, de vreme ce art. 11 alin. (12) C.fisc. prevede expres neluarea în considerare a operațiunilor, cu excepția celor efectuate în cadrul procedurilor de silită.
Ca atare, rezultă că potrivit art. 11 alin. (12) din Legea nr. 571/2003, în mod corect autoritățile fiscale nu au luat în calcul operațiunile efectuate cu acești contribuabili, pentru suma de 16.261 lei.
în ce privește operațiunile efectuate cu contribuabili care nu au calitatea de plătitori de TVA potrivit art. 152 din Legea nr. 571/2003, Curtea a constatat că nu se poate reține obligația reclamantei de a efectua verificări cu privire la calitatea de plătitor de TVA a fiecăruia dintre contribuabili cu care intră în raporturi contractuale, de vreme ce înscrisurile prezentate atestă atare calitate, analizarea calității de document justificativ a facturilor emise de asemenea persoane fiind cerința legală pentru aplicarea art. 146 C.fisc.
Facturile emise de aceste persoane conțin mențiuni privind: numărul de ordine, în baza uneia sau mai multor serii, care identifică factura în mod unic; data emiterii facturii; data la care au fost livrate bunurile; denumirea/ numele, adresa și codul de înregistrare în scopuri de TVA sau, după caz, codul de identificare fiscală, ale persoanei impozabile care emite factura; denumirea/ numele și adresa beneficiarului bunurilor sau serviciilor, precum și codul de înregistrare în scopuri de TVA sau codul de identificare fiscală ale beneficiarului, dacă acesta este o persoană impozabilă sau o persoană juridică neimpozabilă; denumirea și cantitatea bunurilor livrate, denumirea serviciilor prestate, baza de impozitare a bunurilor și serviciilor; indicarea cotei de taxă aplicate și a sumei taxei colectate, exprimate în lei, în funcție de cotele taxei; în cazul în care nu se datorează taxa.
Astfel, s-a constatat că facturile emise de persoanele arătate în raportul de inspecție fiscală ca neplătitoare de TVA au menționate toate elementele arătate la art. 155 alin. (5) C.fisc.
Curtea a reținut că, potrivit art. 146 alin. (1) lit. a) C.fisc., pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei, pentru taxa datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost ori urmează să îi fie livrate sau serviciilor care i-au fost ori urmează să fie prestate în beneficiul său de către o persoană impozabilă, persoana impozabilă trebuie să dețină o factură emisă în conformitate cu prevederile art. 155.
Forma anterioară a textului art. 145 alin. (8) C.fisc. condiționa deducerea TVA de emiterea facturii de către o persoană înregistrată în scopuri de TVA. Astfel, dispoziția normativă prevedea că pentru exercitarea dreptului de deducere a , orice persoană impozabilă, pentru datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost livrate sau urmează să îi fie livrate, și pentru prestările de servicii care i-au fost prestate ori urmează să îi fie prestate de o altă persoană impozabilă, trebuie să dețină o factură fiscală, care cuprinde informațiile prevăzute la art. 155 alin. (8) și este emisă pe numele persoanei de către o persoană impozabilă, înregistrată ca plătitor de taxă pe valoarea adăugată.
Ca atare, în perioada efectuării operațiunilor în discuție (28.02.2008 – 18.03.2010), a fost înlăturată cerința textului ca factura să fie emisă de o persoană înregistrată în scopuri de TVA, art. 146 alin. (1) lit. a) C.fisc. referindu-se la o persoană impozabilă.
Și pct. 45 din H.G. nr. 44/2004 condiționează deducerea TVA de cerința persoanei impozabile, care să dețină o factură sau un document prin care să justifice suma TVA aferent bunurilor achiziționate.
Potrivit art. 1251pct. 18 C.fisc., care trimite la art. 127 alin. (1), este considerată persoană impozabilă orice persoană care desfășoară, de o manieră independentă și indiferent de loc, activități economice care cuprind activitățile producătorilor, comercianților sau prestatorilor de servicii, inclusiv activitățile extractive, agricole și activitățile profesiilor libere sau asimilate acestora, oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activități.
în același sens este și art. 9 alin. (1) din Directiva nr. 2006/112/CE, care arată că este considerată „persoană impozabilă” orice persoană care desfășoară, în mod independent și în orice loc, o activitate economică, oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activități.
în acest context, s-a apreciat că nu se poate pretinde reclamantei analizarea situației cocontractantului său, în condițiile în care față de operațiunile desfășurate și de conținutul facturilor emise, aceasta nu putea, în mod rezonabil, să ia în considerare neîndeplinirea condițiilor de către persoana impozabilă care i-a livrat bunurile.
Curtea a constatat că înscrisurile depuse în recursul formulat de către autoritatea pârâtă nu fac dovada cu privire la situația furnizorilor reclamantei, în privința luării în evidență ca plătitor de TVA, astfel că nu se poate pretinde reclamantei aplicarea greșită a dispozițiilor legale pentru operațiunile desfășurate în perioada menționată.
Textul invocat de autoritatea fiscală în decizia de impunere nr. 198/7.02.2011 este art. 152 din Legea nr. 571/2003, care se referă la înregistrarea în scopuri de TVA a persoanei impozabile, care ulterior, potrivit art. 146 C.fisc., solicită deducerea, cerință îndeplinită de către reclamantă.
Ca atare, s-a reținut că suma reținută în sarcina reclamantei în decizia de impunere este justificată în ceea ce privește TVA deductibil de pe facturile fiscale emise de contribuabili declarați inactivi în sumă de 16.261 lei și majorări aferente, iar pentru suma de 9.848 lei TVA deductibil de pe facturi fiscale și majorări aferente, se impune anularea actelor fiscale.
Pentru aceste considerente, în temeiul art. 312 C.proc.civ., Curtea a admis recursul, a modificat în parte sentința, în sensul că a admis acțiunea în parte, a anulat decizia nr. 119/2011 și decizia de impunere nr. 198/2011, pentru suma de 9.848 lei și penalități aferente, menținând în rest actele fiscale atacate.
(Judecător Gabriela Chiorniță)
