Analiza legalităţii actelor contestate trebuie efectuată de către instanţa de fond în raport de documentele justificative pe care contestatoarea le-a prezentat la momentul efectuării inspecţiei, ţinând seama şi de răspunsul dat de contestatoare în nota explicativă în care arată faptul că „nu a întocmit alte documente sau rapoarte de producţie, deoarece a întrebat la alte societăţi şi nu a ştiut că trebuie întocmit un astfel de raport”.
Prin urmare, instanţa de fond nu putea să dispună refacerea inspecţiei fiscale, ci trebuia să stabilească exact care au fost documentele prezentate de contestatoare la momentul inspecţiei, dacă acestea permiteau sau nu determinarea bazei de impunere, în caz contrar devenind aplicabile dispoziţiile art. 67 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, potrivit căruia: „Dacă organul fiscal nu poate determina mărimea bazei de impunere, acesta trebuie să o estimeze. În acest caz trebuie avute în vedere toate datele şi documentele care au relevanţă pentru estimare. Estimarea constă în identificarea acelor elemente care sunt cele mai apropiate situaţiei de fapt fiscale”.
Secţia comercială şi de administrativ şi fiscal, Decizia nr. 927 din 13 aprilie 2011
Prin cererea formulată și înregistrată la data de 25.08.2009 pe rolul Tribunalului Vâlcea, Secția comercială și de contencios administrativ, contestatoarea SC M. SRL Râmnicu Vâlcea a formulat contestație împotriva Deciziei de impunere nr. 212/18.05.2009 și Raportului de Inspecție Fiscală nr. 73054/18.05.2009 și a Deciziei nr. 110/31.07.2009 emise de intimata D.G.F.P. Vâlcea, solicitând exonerarea de la plata sumelor reprezentând TVA și impozit pe profit, precum și majorări de întârziere.
în motivarea contestației, contestatoarea a arătat că, prin Decizia de impunere nr. 212/18.05.2009 și Raportul de Inspecție Fiscală nr. 73054/18.05.2009 s-au stabilit în sarcina contestatoarei obligații către bugetul general consolidat al statului în cuantum de 46.966 lei din care: TVA 21.168 lei, majorări de întârziere aferente TVA 4.548 lei, impozit pe profit 15.882 lei și majorări de întârziere aferente impozit pe profit 5.368 lei, împotriva cărora a formulat contestație ce a fost soluționată prin Decizia nr. 110/13.07.2009, prin care s-a dispus respingerea contestației ca neîntemeiată pentru suma de 46.351 lei și desființarea în parte a deciziei de impunere nr. 212/18.05.2009 pentru suma de 615 lei reprezentând: impozit pe profit 460 lei și accesorii impozit pe profit 155 lei.
Contestatoarea a susținut că nu datorează sumele stabilite în sarcina sa, deoarece în perioada 24.04.2009 – 13.05.2009 a avut loc o inspecție fiscală finalizată prin întocmirea raportului de inspecție fiscală, respectiv a deciziei de impunere contestate, organul fiscal neindicând ce dispoziții din Legea nr. 82/1991 au fost încălcate, organul de inspecție fiscală încălcând regulile privind estimarea bazei de impunere reglementate de art. 67 din O.G. nr. 92/2003, republicată, coroborate cu prevederile art. 65.1 și 65.2 din H.G. nr. 1050/2004 de aprobare a Normelor Metodologice a aplicare a O.G. nr. 92/2003, fără să aibă în vedere documentele relevante în acest sens pentru a putea proceda la estimarea bazei de impozitare cu privire la activitatea desfășurată de contestatoare, nerespectând nici procedura impusă de Codul de procedură fiscală pentru estimarea obligațiilor fiscale, stabilind aceste obligații în mod arbitrar, SC M. SRL Râmnicu Vâlcea neaflându-se în niciuna din situațiile prevăzute de art. 65.1 din H.G. nr. 1050/2004 privind estimarea bazelor de impunere, astfel că măsura organelor fiscale de a estima baza de impunere este nelegală.
în acest sens contestatoarea a arătat că desfășoară activități economice de alimentație publică prin desfacerea către populație a băuturilor răcoritoare și a produselor alimentare de tip fast-food, respectând întocmai atât obligațiile stabilite de Legea nr. 82/1991 a contabilității, cât și obligațiile plătitorului de impozite către stat reglementate de Legea nr. 571/2003 și O.G. nr. 92/2003. Astfel, în anul 2007 societatea s-a aprovizionat de la diverși furnizori cu mărfuri specifice necesare desfășurării obiectului de activitate, conform rețetelor întocmite de societate ce au fost prezentate organelor fiscale și depuse la dosar, recepția mărfurilor respective făcându-se la prețurile de cumpărare, întocmindu-se în acest sens note de intrare – recepție cod 14-3-1A, iar pentru consumuri s-a folosit formular 14-3-4aA, metoda de conducere a contabilității analitice a bunurilor fiind metoda operativ-contabilă, astfel cum prevăd dispozițiile art. 19 din O.M.F.P. nr. 1850/2004; potrivit acestora, această metodă constă în ținerea în cadrul acestor gestiuni a evidenței contabile pe feluri de materiale cu ajutorul fișelor de magazie, iar în se ține evidența contabilă valorică pe contul 3028, materiale auxiliare pe contul 3021. Fiind vorba de vânzare către populație, societatea a utilizat casa electronică de marcat, astfel că toate produsele au fost evidențiate în vânzările zilnice prin raportul Z al memoriei fiscale colectându-se TVA aferent vânzărilor, produsele de tip fast-food fiind operate în registrul de gestiune care se întocmește zilnic atât la intrări, cât și la ieșire, neexistând stoc de astfel de produse la sfârșitul zilei, iar pentru băuturile răcoritoare se întocmește nota de intrare – recepție cu adaos și TVA neexigibil, iar pentru evidența analitică a acestor mărfuri se utilizează metoda global valorică potrivit prevederilor art. 23 din O.M.F.P. nr. 1850/2004, folosindu-se în acest sens formularul „raport de gestiune 2 unde sunt evidențiate pe de o parte intrările de băuturi răcoritoare, iar pe de altă parte vânzările de băuturi, soldul raportului de gestiune reprezentând valoarea băuturilor răcoritoare aflate în stoc, iar pe de altă parte la finele fiecărui an s-a făcut inventarierea generală a patrimoniului respectându-se prevederile O.M.F.P. nr. 1753/2004, fiind înscrise în listele de inventariere atât stocurile scriptice, cât și cele faptice pe fiecare gestiune inventariată, rezultatele inventarierii fiind consemnate în procesul-verbal de valorificare, iar eventualele diferențe în plus sau în minus constatate fiind evidențiate în contabilitate, ca atare colectându-se TVA aferentă minusurilor de inventar, după caz.
Contestatoarea a arătat că toate documentele au fost prezentate organului de inspecție fiscală, însă acesta nu le-a luat în considerare, iar în actele administrativ-fiscale contestate nu a făcut nici o referire la prevederile legale încălcate de societate, astfel că măsura stabilirii bazei de impunere prin estimare este nelegală și netemeinică, societatea contestatoare nedatorând obligațiile fiscale stabilite ca urmare a acestei metode din moment ce există documente aflate la societate și depuse și la dosar.
Intimata D.G.F.P. Vâlcea a formulat întâmpinare solicitând respingerea contestației ca fiind neîntemeiată deoarece documentele justificative de care face vorbire contestatoarea din care să rezulte producția realizată pe sortimente, respectiv consumurile de materii prime specifice acesteia (rapoarte de producție, alte acte sau documente justificative) nu au fost prezentate echipei de inspecție fiscală, iar din verificarea actelor și documentelor de evidență contabilă s-a constatat că veniturile evidențiate au la bază exclusiv sumele încasate prin aparatul de marcat electronic fiscal, calcularea bazei de impunere a fost corect efectuată fiind aplicate dispozițiile art. 19 alin. (1) C.fisc., organul fiscal având în vedere și pierderile tehnologice potrivit situației privind producția estimată în anul fiscal 2007, punctul de plecare fiind materia primă intrată în gestiune, situație în care criticile efectuate de contestatoare sunt neîntemeiate, iar decizia nr. 110/31.07.2009 a fost emisă cu respectarea prevederilor art. 46 C.proc.fisc., astfel că decizia menționată cuprinde toate elementele actului administrativ-fiscal sub sancțiunea nulității.
Prin sentința nr. 2408/21.10.2010, Tribunalul Vâlcea, Secția comercială și de contencios administrativ, a admis contestația formulată de contestatoarea SC M. SRL, astfel cum a fost precizată, a anulat actele administrativ-fiscale contestate, respectiv: Decizia de impunere nr. 212/18.05.2009, Raportul de Inspecție Fiscală nr. 73054/18.05.2009 și Decizia nr. 110/31.07.2009 emise de intimata DGFP a Județului Vâlcea și a dispus refacerea inspecției fiscale de către intimată având în vedere și documentele prezentate de societatea contestatoare ce nu au fost verificate inițial.
Pentru a dispune astfel, tribunalul a dispus în cauză efectuarea unei expertize contabile care să constate dacă organul fiscal a avut în vedere actele depuse la dosarul cauzei și dacă acestea au fost prezentate organului de control, dacă la sfârșitul fiecărui an s-au efectuat operațiunile de inventariere a patrimoniului, respectiv dacă au fost inventariate stocurile scriptice cât și cele faptice pentru fiecare gestiune inventariată, dacă prin înscrisurile prezentate organului de inspecție fiscală contestatoarea a dovedit realitatea achizițiilor și vânzărilor efectuate în perioada controlată.
Din analiza materialului probator administrat, tribunalul a reținut că, deși contestatoarea a prezentat organului de inspecție fiscală documentele necesare și evidențele contabile care nu au fost luate în considerare, situație în care organul de inspecție fiscală a calculat baza de impunere prin estimare, deși în cauză nu sunt prezente aspectele prevăzute de art. 67 din O.G. nr. 92/2003 și art. 65.1 și 65.2 din H.G. nr. 1050/2004 de aprobare a Normelor metodologice de aplicare a O.G. nr. 92/2003, situație în care potrivit concluziilor raportului de expertiză, inspecția fiscală poate fi efectuată în cauză în baza documentelor existente fără să fie necesară estimarea bazei impozabile.
Față de aceste considerente, s-a apreciat ca întemeiată contestația formulată de contestatoarea SC M. SRL Rm. Vâlcea, urmând ca în baza art. 18 din Legea nr. 554/2004 să fie admisă astfel cum a fost precizată, actele contestate fiind considerate nelegale și netemeinice. în consecință, s-a dispus anularea actelor administrativ-fiscale contestate, respectiv: raportul de inspecție fiscală nr. 73054/18.05.2009, decizia de impunere nr. 212/18.05.2009 și decizia nr. 110/31.07.2009 de soluționare a contestației administrative și refacerea inspecției fiscale de către intimată având în vedere și documentele prezentate de societatea contestatoare ce nu au fost verificate inițial.
împotriva acestei sentințe a declarat recurs intimata, criticând-o pentru nelegalitate și netemeinicie, prin prisma următoarelor motive de recurs încadrate în drept în art. 304 pct. 6 și 9 C.proc.civ.:
1. Instanța a acordat ceea ce nu s-a cerut ori mai mult decât s-a cerut, motiv prevăzut de art. 304 pct. 6 C.proc.civ.
în dezvoltarea acestui motiv de recurs, recurenta a arătat că instanța a admis contestația, a anulat actele contestate și a dispus refacerea inspecției fiscale, deși acest lucru nu a fost solicitat.
2. Instanța a încălcat principiul de drept potrivit căruia nimeni nu-și poate invoca propria turpitudine, consacrat de art. 108 alin. (4) C.proc.civ., precum și de jurisprudența CEDO din cauzele Săcăleanu contra României și Strungariu contra României.
în dezvoltarea acestui motiv de recurs recurenta a arătat că în mod greșit instanța a reținut că organul de inspecție fiscală nu a ținut seama de documentele justificative prezentate de contestatoare, atâta vreme cât contestatoarea nu a prezentat la momentul inspecției niciun astfel de document și chiar a arătat într-o notă explicativă faptul că nu a întocmit alte documente sau rapoarte de producție, deoarece a întrebat la alte societăți și nu a știut că trebuie întocmit un astfel de raport.
Analizând sentința recurată prin prisma motivelor de recurs invocate, Curtea a constatat că recursul este fondat, urmând a fi admis, prin prisma următoarelor considerente:
1. Primul motiv de recurs este fondat.
într-adevăr, contestatoarea nu a solicitat, nici în contestația adresată și înregistrată la D.G.F.P. Vâlcea, Direcția de soluționare a contestațiilor, sub nr. 26467/16.06.2009, în temeiul art. 205 și 207 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, nici în acțiunea adresată Tribunalului Vâlcea, refacerea inspecției fiscale, ci anularea actelor întocmite de organele fiscale cu ocazia inspecției, pe care le-a considerat nelegale și netemeinice, acesta fiind cadrul procesual cu care instanța de fond a fost învestită și în ale cărui limite trebuia să se pronunțe, în raport de probatoriul administrat în cauză.
2. Cel de al doilea motiv de recurs este, de asemenea, fondat.
Astfel, în perioada 24.04.2009 – 13.05.2009 intimata a efectuat o inspecție fiscală la sediul contestatoarei, finalizată prin raportul de inspecție fiscală nr. 73054/18.05.2009 și decizia de impunere nr. 212/18.05.2009, prin care s-au stabilit în sarcina contestatoarei obligații fiscale către bugetul consolidat al statului în cuantum de 46.966 lei constând în TVA 21.168 lei, majorări de întârziere aferente TVA 4.548 lei, impozit pe profit 15.882 lei, majorări de întârziere aferente impozitului pe profit în cuantum de 5.368 lei.
Analiza legalității actelor contestate trebuie efectuată de către instanța de fond în raport de documentele justificative pe care contestatoarea le-a prezentat la momentul efectuării inspecției, ținând seama și de răspunsul dat de contestatoare în nota explicativă în care arată faptul că „nu a întocmit alte documente sau rapoarte de producție, deoarece a întrebat la alte societăți și nu a știut că trebuie întocmit un astfel de raport”.
Prin urmare, instanța de fond nu putea să dispună refacerea inspecției fiscale, ci trebuia să stabilească exact care au fost documentele prezentate de contestatoare la momentul inspecției, dacă acestea permiteau sau nu determinarea bazei de impunere, în caz contrar devenind aplicabile dispozițiile art. 67 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, potrivit căruia: „Dacă organul fiscal nu poate determina mărimea bazei de impunere, acesta trebuie să o estimeze. în acest caz trebuie avute în vedere toate datele și documentele care au relevanță pentru estimare. Estimarea constă în identificarea acelor elemente care sunt cele mai apropiate situației de fapt fiscale”.
Pentru aceste motive, în baza art. 312 C.proc.civ., recursul a fost admis.
Având în vedere că instanța de fond nu a intrat în soluționarea fondului cauzei, ci doar a dispus refacerea raportului de inspecție, potrivit art. 312 alin. (5) C.proc.civ., sentința a fost casată, iar cauza trimisă spre rejudecare instanței de fond pentru soluționarea fondului cauzei, în sensul analizării legalității actelor întocmite de organele fiscale în raport de documentele prezentate de contestatoare la momentul efectuării inspecției.
(Judecător Gabriela Chiorniță)
