Câtă vreme părţile contractante din contractul de administrare sunt distincte, neexistând niciun alt raport decât acela de administrare rezultat din contract, astfel că se presupune până la proba contrarie că acestea au încheiat un contract în scopul administrării, respectiv de prestare a serviciilor de administrare achiziţionate de reclamantă, servicii utilizate de aceasta în scopul desfăşurării activităţilor economice ale societăţii, respectiv în folosul operaţiunilor sale taxabile.
A admite în sens contrar ar însemna că serviciile de administrare contractate nu au scopul prevăzut de lege, contractul este deci fără cauză astfel încât se poate trage concluzia că este nul absolut. Or, o astfel de nulitate şi prezumţia existenţei cauzei în contractul de administrare trebuie invocată respectiv şi răsturnată prin probă contrarie de către terţul interesat, recte organul fiscal.
Secţia a II-a civilă, de administrativ şi fiscal, Decizia nr. 4328 din 3 noiembrie 2011
Prin sentința civilă nr. 2747 din 31.05.2011, pronunțată de Tribunalul Cluj, a fost admisă în parte acțiunea în contencios administrativ formulata de reclamanta SC R. SA în contradictoriu cu pârâta Direcția Generala a Finanțelor Publice a Jud. Cluj și Administrația Financiara Cluj pentru întreprinderile Mici și Mijlocii Cluj și în consecință:
S-a anulat în parte Decizia nr. 224/30.09. 2010 și decizia de impunere nr. 898 din 29.06. 2010 doar pentru următoarele sume: -195.814 lei reprezentând TVA aferent înstrăinării terenului înscris in CF nr. 262009 Cluj-Napoca de către reclamantă si accesoriile aferente acestei sume.
A fost obligată pârâta DGFP Cluj la plata parțiala a cheltuielilor de judecată în suma de 1500 lei reprezentând jumătate din onorariul avocațial.
Pentru a hotărî astfel, prima instanță a reținut următoarele:
Prin raportului de Inspecție fiscala din 28.06. 2010 întocmit de ANAF-DGFP Cluj s-a stabilit in sarcina societății reclamate obligația de plata a sumei de 359.967 lei reprezentând TVA datorat si 71.471 lei majorări de întârziere pentru neplata TVA , emițându-se decizia de impunere nr. 898/2010 pentru plata acestor sume.
împotriva constatărilor organului de inspecție fiscala si a măsurilor dispuse, inclusiv a deciziei de impunere nr.898/2010 reclamanta a formulat in termenul legal contestație și prin Decizia nr.224-2010 a fost respinsă ca neîntemeiată.
In ce privește vânzarea terenului în suprafață de 1166mp înscrisă în CF nr. 262009 Cluj Napoca.
In certificatul de urbanism nr. 3653/22.10.2009 de la fila 57 se explicitează la art. 4 conformitatea cu Planul Urbanistic Zonal pentru următoarele condiții: „pentru a fi construibile parcelele vor avea un front minim de strada de 40 metri și o suprafața minima de 3.000 m.p.
Astfel se constată că terenul in discuție , cu un front la strada de 32,4 metri si o suprafața de 1.166 m.p. nu are parametri care îl situeze în acest cadru de referință. Prin urmare nu pot fi ridicate pe aceste teren orice fel de construcții , ci numai construcții a căror destinație să fie circumscrisa unei utilizări industriale sau de servicii , adică unei activități productive, iar terenul în discuție nu îndeplinește condițiile pentru edificarea unei construcții pentru activitate productiva.
Operațiunea de înstrăinare a terenului in suprafață de 1.166 m.p. din Cf 262009 Cluj-Napoca realizată prin contractul de vânzare cumpărare autentificat sub nr. 327 nu este supus operațiunii de taxare cu TVA întrucât terenul nu este un teren construibil in sensul art. 14 alin (2) lit. f) din legea nr. 571/2003 și pct. 37 alin (6) din H.G. 44/2004 pentru a fi supus taxării cu TVA.
Referitor la imobilul apartament nr. 1 situat in Cluj-Napoca Calea B. nr. 47 A , la parter identificat cu număr cadastral 255033-C1-U6
în speță nu se contesta faptul ca este vorba despre o construcție ce a suferit transformări si modernizări, în discuție fiind împrejurarea că prin transformare, edificiul este sau nu o construcție noua așa cum prevede pct. 37, alin. (4) din H.G. 44/2004 deoarece data primei utilizări este 22.10.2008 și nu data de 30.09. 2009.
In opinia instanței, după transformarea si modernizarea Clădirii C 1 in 5 apartamente fiecare apartament primește in urma transformării număr topo diferit, valoarea înregistrata in a acestora este de 3.384.718,60 lei. Recepția clădirii a avut loc la data de 30.09. 2009 așa cum rezulta din Nota explicativa data de administratorul societății dar și din procesul verbal de recepție nr.2718/30.09.2009, astfel ca la data livrării 24.02. 2010 clădirea este considerata o construcție nouă.
Potrivit prevederilor pct. 37 (4) din H.G. nr. 44 /2004 prin data primei utilizări se înțelege data semnării de către beneficiar a procesului verbal de recepție sau data documentului pe baza căruia este majorata valoarea activului corpului fix. Așa încât, in cazul de față data primei utilizări este 30.09. 2009.
în concluzie, pentru suma de 156.651 lei aferentă înstrăinării construcției, tribunalul a apreciat că operațiunea se încadrează în excepția prevăzută de art. 141 ind. 2 lit. f) din Codul fiscal, potrivit căruia scutirea nu se aplică pentru livrarea unei construcții noi, a unei parți a acesteia, reclamanta datorând pentru aceasta sumă și majorări de întârziere.
In ce privește deductibilitatea sumei de 5382 lei TVA si a sumei de 4831 majorări, tribunalul a apreciat că serviciile realizate în baza contractului de administrare nu au fost achiziționate în scopul și folosul operațiunilor taxabile ale societății, între cele două societăți existând o relație, în concret, de la administrator la acționar majoritar, nefiind îndeplinită condiția prevăzută de art. 145 alin. (2) lit. a) din Codul fiscal și pct. 45 alin. (4) din H.G. nr. 44/2004.
în temeiul prevederilor art. 274 din a obligată pârâta la plata parțială a cheltuielilor de judecată în suma de 1500 lei reprezentând jumătate din onorariul avocațial.
împotriva acestei hotărâri a declarat recurs pârâta Direcția Generala a Finanțelor Publice a județului Cluj, solicitând admiterea recursului așa cum a fost formulat; modificarea sentinței atacate in sensul respingerii acțiunii reclamantei.
în motivare pârâta a arătat că prin sentința atacată s-a admis in parte acțiunea in contencios administrativ formulata de reclamanta SC R. SA in contradictoriu cu Direcția Generală a Finanțelor Publice Cluj având ca obiect contestație act administrativ fiscal.
Totodată, instanța de fond a dispus anularea in parte a deciziei nr.224/30.09.20 10 emisa de Serviciul Soluționare Contestații – D.G.F.P. Cluj in ceea ce privește suma de 195.814 lei, reprezentând TVA aferent înstrăinării terenului înscris in CF nr.262009 de către reclamanta si accesoriile aferente acestei sume si a obligat instituția noastră la plata parțială a cheltuielilor de judecata in suma de 1500 lei, reprezentând jumătate din onorariul avocațial.
Apreciază hotărârea ca fiind netemeinica si nelegala din următoarele considerente:
O prima critica pe care o aducem sentinței civile nr.2747/31.05.2011, consta in faptul ca instanța de fond in mod greșit a apreciat ca operațiunea de înstrăinare a terenului in suprafața de 1.166 m.p. din CF nr. 262009 Cluj Napoca, nu este supusa operațiunii de taxare cu TVA întrucât terenul, in speță, nu este un teren construibil in sensul art. 14 alin. (2) lit. f) din Legea nr. 57112003 si pct. 37 alin. (6) din H.G. nr. 44/2004 pentru a fi supus taxării cu TVA.
In drept, organul fiscal a apreciat ca in cauza sunt aplicabile dispozițiile art. 141 alin. (2) lit. f) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal coroborat cu pct. 37 alin.(4) si alin.(6) din H.G. nr. 4412004 privind Normele Metodologice de aplicarea a Codului fiscal, conform cărora:
Art. 141 „(2) Următoarele operațiuni sunt, de asemenea. scutire de taxă:
f) livrarea de către orice persoană a unei construcții, o unei părți a acesteia și a terenului pe care este construită. precum și o oricărui alt teren.
Prin excepție, scutirea nu se aplică pentru livrarea unei construcții noi, a unei părți a acesteia sau a unui teren construibil. în sensul prezentului articol, se definesc următoarele:
1. teren construibil reprezintă orice teren amenajat sau neamenajat, pe care se pot executa construcții, conform legislației în vigoare;
1. teren construibil reprezintă orice teren amenajat sau neamenajat, pe care se pot executa construcții, conform legislației în vigoare;
2. construcție înseamnă orice structură fixată în sau pe pământ:
Pct. 37 alin. (4) si alin. (6) din H.G. nr.44/2004 (6) în aplicarea art. 141 alin. (2) lit. f) din Codul fiscal, calificarea unul teren drept teren construibil sau teren cu altă destinație. Ia momentul vânzării sale de către proprietar, rezultă din certificatul de urbanism.
în aplicarea art. 141 alin. (2) lit. f) din Codul fiscal, calificarea unui teren drept teren construibil sau teren cu altă destinație, la momentul vânzării sale de către proprietar, rezultă din certificatul de urbanism.
Fata de situația de fapt si de drept si din analiza documentelor existente la dosar, consideră ca imobilul teren situat in mun. Cluj-Napoca, Calea B. nr. 47, identificat cu număr cadastral 262009, fiind un teren intravilan in înțelesul Legii 18/1991/R Legea fondului funciar, este clar ca acesta poate avea ca destinație edificarea de construcții.
– in Certificatul de urbanism nr.3653/22.10.2009, adus in susținere de petenta, la art. 4 „ Caracteristici ale parcelelor”, se precizează:
„Conform P.U.Z. dar cu următoarele condiții: „ pentru a fi construibile, parcelele vor avea un front minim de strada de 40,0 m. si o suprafața minima de 3000 rup. Poreclele cu dimensiuni si suprafețe mai mici ca cele anterior specificare nu sunt construibile pentru activități productive. Dimensiunile se păstrează si in cazul parcelelor nou apărute prin diviziunea unor parcele anterioare: prin schimb, înstrăinare etc.
– astfel. se retine ca potrivit Certificatul de urbanism nr. 3653/ 22.10.2009. terenul in cauza este un teren construibil pe care se pot executa construcții cu condiția ca acestea sa nu aibă ca destinație activități productive.
In concluzie, in cazul operațiunilor de vânzare privind bunurile imobile analizate mai sus, facturate cu FF nr. 926/03Jn .2009 si FF 935/24.02.2010, s-a aplicat in mod eronat scutirea de TVA întrucât, operațiunea se încadrează in excepția prevăzuta la art.141 (2) lit. f). din Legea nr. 57l/2003, potrivit căreia: …” scutirea nu se aplică pentru livrarea unei construcții noi, a unei părți a acesteia sau a unui teren construibil”, ca urmare, pentru operațiunile in cauza societatea era obligata sa aplice regimul de taxare.
Pe cale de consecința fiscala, potrivit principiului de drept „accesorium sequitur principale”, solicită respingerea acțiunii si in ceea ce privește majorările de întârziere aferente in suma de 58.880 lei, modul de calcul al acestora nefiind contestat.
In concluzie, raportat la motivele mai sus invocate solicită admiterea recursului așa cum a fost formulat.
împotriva aceleiași hotărâri a declarat recurs și reclamanta S.C. R. S.A. Cluj-Napoca, solicitând admiterea recursului și modificarea sentinței civile nr. 2747/2011 a Tribunalului Cluj în sensul admiterii integrale a acțiunii noastre, inclusiv a anulării Deciziei nr. 224 din 30.09. 2010 a DGFP Cluj, a anulării parțiale a Deciziei de impunere nr. 898/29.06.2010 a Administrației Financiare Cluj pentru întreprinderile Mici și Mijlocii, a Raportului de inspecție fiscală cu control ulterior pentru sursa TVA din 28.06.2010 și a măsurilor dispuse în baza acestora, sub aspectul obligației de plată de TVA în cuantum de 156.651 lei aferentă înstrăinării construcției și a majorărilor aferente, a obligației de plată a TVA de 5.382 lei si 4831 lei majorări pentru serviciile de administrare ale societății, menținând partea din hotărârea recurată privitoare la anularea Deciziei 224/2010 și a Deciziei de impunere nr. 898/2010 sub aspectul TVA aferent înstrăinării terenului din CF 262009 în cuantum de 195.814 lei și a majorărilor de întârziere aferente acestei sume; obligarea pârâtelor intimate la plata cheltuielilor de judecată ocazionate de prezenta cauză în recurs, precum și partea de cheltuieli neacordată în fața instanței de fond.
în motivarea reclamanta a arătat că prin sentința civilă nr. 2747/2011 a Tribunalului Cluj a fost admisă doar în parte acțiunea noastră, dispunându-se anularea Deciziei 224/2010 și a Deciziei de impunere nr. 898/2010 sub aspectul obligației de plată a TV A aferent înstrăinării terenului din CF 262009 în cuantum de 195.814 lei, menținându-se în consecință obligația impusă în sarcina societății noastre pentru plata de TV A aferentă înstrăinării construcției apartament nr. 1 situat în Cluj-Napoca str. Baciului nr. 47 A, identificat cu număr cadastral 255033-CI-U6. Totodată, instanța a considerat justificată măsura de a nu recunoaște deductibilitatea sumelor plătite în temeiul contractului de administrare dintre SC S. SRL și societatea reclamantă.
Pentru respingerea solicitării noastre de anulare a actelor mai sus menționate și cu privire la taxarea cu TVA a operațiunii de înstrăinare a construcției Tribunalul a reținut că, în condițiile în care recepția clădirii a avut loc la 30.09.2009, după cum rezultă din nota explicativă dată de administratorul societății și din procesul verbal de recepție nr. 2718 din 30.09.2009, înstrăinare a acestuia la 24.02.2010 face ca imobilul înstrăinat să fie considerat unul nou, conform pct. 37 alin. (4) din H.G. 44/2004 și, prin urmare, operațiunea să se încadreze în excepția prevăzută de art. 141 ind. 2 lit. f din Codul fiscal conform căreia scutirea de taxarea cu TVA nu se aplică pentru livrarea unei construcții noi.
Consideră sub acest aspect sentința recurată ca fiind nelegală pentru următoarele motive:
1. Instanța pronunță o hotărâre nelegală atunci când, stabilind prin aplicarea art. 37 alin. 4 din HG 44/2004 ca dată a primei utilizări a construcției data de 30.09.2009 și nu data de 22.10.2008, consideră că este vorba despre un imobil nou.
1. Reglementarea art. 37 alin. (4) din H.G. 44/2004 instituie doar o prezumție legală relativă cu privire la data primei utilizări a clădirii.
în conformitate cu dispozițiile art. 141 alin. (2) lit. f) din Legea nr. 571/2003 „Următoarele operațiuni sunt scutite de taxă: livrarea de către orice persoană a unei construcții, a unei părți a acesteia ( … ) Prin excepție, scutirea nu se aplică pentru „livrarea unei construcții noi, a unei părți a acesteia ( … ).”, livrarea construcției noi fiind definită ca reprezentând „livrarea efectuată cel târziu până la 31 decembrie a anului următor anului primei ocupări ori utilizări a construcției sau a unei părți a acesteia, după caz, în urma transformării. Este de asemenea considerată o construcție nouă și „orice construcție transformată, astfel încât structura, natura ori destinația sa au fost modificate, sau, în absența acestor modificări, dacă costul transformări lor, exclusiv taxa se ridică la minimum 50% din valoarea de piață a construcției, exclusiv valoarea terenului, ulterior transformării”.
Conform art. 37 alin. (4) din H.G. 44/2004, prin „data primei utilizări” se înțelege data semnării de către beneficiar a procesului verbal de recepție definitivă a lucrărilor de transformare a construcției în cauză, iar dacă lucrările de transformare au fost executate în regie proprie, data primei utilizări a bunului după transformare este data documentului pe baza căruia, cu valoarea transformării respective este majorată valoarea activului corporal fix.
în accepțiunea noastră, legiuitorul stabilește anumite prezumții relative cu privire la stabilirea datei primei utilizări, aceste prezumții fiind în mod neechivoc susceptibile de dovadă contrarie. Că este vorba de simple prezumții se deduce chiar și din formularea legiuitorului, care definind data primei ocupări a unei construcții folosește sintagma „se consideră a fi data primei ocupări … „, ceea ce semnifică că va putea fi considerată data primei ocupări și o altă dată decât cea considerată de legiuitor ca fiind data primei ocupări a unei construcții noi. Chiar dacă nu folosește această sintagmă de „se consideră” atunci când definește data primei utilizări în cazul unui imobil transformat este neîndoielnic că tehnica legislativă pentru determinarea datei primei ocupări, respectiv primei utilizări trebuie să fie aceeași, anume stabilirea unor date prezumate pentru prima ocupare, respectiv prima utilizare.
în cazul acesta, această primă utilizare a clădirii transformate a avut loc la 22.10.2008, aceasta fiind data la care apartamentul nr. 1 a fost predat locatarului SC R.S. SRL pentru locațiune, în baza contractului de închiriere nr. 147/22.04.2008.
Transformarea și amenajarea acestui spațiu a fost făcută conform proiectelor de execuție nr. 30/2008 și 54/2008, predarea spațiului realizându-se la 22.10.2008 după finalizarea lucrărilor de execuție mai sus menționate. Contractul de închiriere s-a derulat până la 30.11.2009, clădirea fiind în folosința efectivă a chiriașului, nefiind efectuate nici un fel de lucrări la acest spațiu pe durata derulării contractului. în plus, este de evidențiat că în evidențele contabile ale societății nu au fost înregistrate cheltuieli legate de modernizarea imobilului după data de 30.10.2008, ceea ce indică terminarea lucrărilor de modernizare până la această dată.
în consecință, dat fiind că data primei utilizări a clădirii este – așa cum rezultă din procesul-verbal de predare a spațiului chiriașului – 22.10.2008, iar data încheierii contractului de vânzare-cumpărare 24.02.2010, deci ulterior datei de 31 decembrie a anului următor anului primei ocupări a construcției considerăm că impunerea unui debit suplimentar de 156.651 lei TVA aferent apartamentului și majorările de întârziere aferente nu are justificare legală.
în consecință, hotărâre a instanței de fond este nelegală din moment ce nu admite că textul art. 37 alin. (4) din H.G. 44/2004 instituie doar o simplă prezumție legală pentru stabilirea acestei date și că în speță, subscrisa re curentă am făcut dovada unei alte date decât cea prezumată de legiuitor ca fiind data primei utilizări a construcției.
2. Data primei utilizări a clădirii nu poate fi considerată data întocmirii procesului-verbal nr. 2718/30.09.2009, majoritatea covârșitoare a lucrărilor fiind executate pe baza unor contracte încheiate cu terțe persoane, iar nu în regie proprie.
Dar soluția instanței de fond este nelegală chiar și dacă a considerat că definițiile formulate, în normele metodologice, datei „primei utilizări” a construcției transformate ar fi stricte și nu ar conține doar simple prezumții legale. în nici un caz raportarea datei primei utilizări a construcției apartament 1 nu poate fi considerată a fi 30.09.2009 așa cum face instanța de fond, ca fiind data întocmirii unui document contabil, intern, respectiv a procesului-verbal de recepție a clădirii nr. 2718/30.09.2009.
Dispozițiile art. 37 alin. (4) din H.G. 44/2007 prevăd date diferite ca fiind data primei utilizări a clădirii după cum lucrările de transformare au fost executate în regie proprie sau pe baza unor contracte încheiate cu terții antreprenori. în situația în care lucrările de transformare au fost executate cu terți, data primei utilizări este considerată a fi „data procesului verbal de recepție definitivă a lucrărilor”, iar atunci când lucrările au fost executate în regie proprie data primei utilizări este considerată a fi „data documentului pe baza căruia, cu valoarea transformării respective este majorată valoarea activului corporal fix”. Prin urmare data de 31.12.2009 ar fi putut fi considerată ca dată a primei utilizări a clădirii, cu rezervele mai sus menționate, doar în situația în care lucrările ar fi fost executate în regie proprie, ori așa după cum rezultă din situația și înscrisurile anexate prezentei cereri, în mod covârșitor, lucrările au fost executate pe baza unor contracte încheiate cu terțe persoane, ponderea valorică a lucrărilor de transformare executate pe baza unor convenții cu terții fiind de 71,79%.
întrucât legea nu reglementează o asemenea situație, în care sunt executate lucrări atât în regie proprie, cât și cu terții, apreciem că regimul juridic al operațiunii ar trebui să fie determinat de ponderea lucrărilor majoritare, care în speță ar fi executarea lucrărilor cu terți antreprenori. Cum societatea nu a încheiat un singur contract de antrepriză, ci mai multe, cu mai mulți furnizori, nu există un proces verbal unic de recepție definitivă a lucrărilor, ci mai multe procese verbale de recepție, încheiate cu diverșii furnizori de servicii, toate acestea fiind însă încheiate cel târziu în anul 2008, astfel că prin înstrăinarea construcției la 2 februarie 2010 această construcție nu mai apare ca fiind una nouă, înstrăinarea acestuia fiind astfel scutită de TVA.
Instanța de fond a ignorat toate aceste aspecte relevate în acțiunea introductivă și susținute în fața ei, considerând (probabil) fără a se pronunța pe argumentele noastre, rară a exista vreo probă în acest sens, că lucrările au fost executate în regie proprie, stabilind astfel data primei utilizări a construcției data unui proces-verbal în baza căruia s-a făcut majorarea valorii contabile a activului fix.
Instanța de fond a ignorat și faptul că regula în materie de impozitare cu TVA a înstrăinării construcțiilor o constituie scutirea acestora de la impozitarea cu această taxă, astfel că impozitarea fiind situația de excepție, incidența normelor de impozitare cu TVA este condiționată de întrunirea strictă a tuturor circumstanțelor pentru aplicarea lor. Și în lumina acestui raționament, considerăm că este justificată susținerea noastră ca înstrăinarea unei construcții, la care lucrări de transformare au fost executate parțial în regie proprie, parțial pe baza unor contracte încheiate cu terții, să fie guvernată de un regim juridic a cărui aplicare ar fi în sensul scutirii de la impozitare cu TVA.
II. Sentința instanței de fond este nelegală și sub aspectul nerecunoașterii deductibilității sumelor plătite SC S. SRL în temeiul contractului de administrare nr. 6024/2001 și în consecință menținerii obligației noastre de plată a sumei de 5.382 lei TVA și 4.831 lei majorări de întârziere.
Prin raportul de inspecție fiscală s-a stabilit o diferență suplimentară la sursa TVA în sumă de 5.382 TVA care ar fi fost dedusă nejustificat de societatea R., aferent facturilor emise de SC S. SRL pentru servicii de administrare. Instanța de fond a considerat justificată măsura organului fiscal, întrucât între SC S. SRL și SC R. există o relație, în concret, de la administrator la acționar majoritar, nefiind astfel îndeplinită condiția prevăzută de art. 145 alin. (2) lit. a) din Codul fiscal și pct. 45 alin. (4) din H.G. nr. 44/2004.
Această soluție a instanței este lipsită de orice fundament juridic, întrucât societatea R. SA a beneficiat efectiv de serviciile de administrare facturate în temeiul contractului de administrare mai sus menționat. Cele două societăți comerciale implicate în derularea contractului de administrare sunt entități juridice distincte, SC S. SRL nefiind nici filială, nici sucursală a SC R. SA., astfel că în mod evident serviciile de administrare achiziționate au fost utilizate în scopul desfășurării activității economice ale societății, respectiv în folosul operațiunilor sale taxabile, astfel că se justifică eductibilitatea cheltuielilor efectuate pentru derularea contractului de administrare.
Prin întâmpinarea înregistrată la data de 31 octombrie 2011 reclamanta SC R. SA Cluj-Napoca a solicitat respingerea recursului formulat de recurenta Direcția Generală a Finanțelor Publice Cluj și menținerea sentinței atacate sub aspectul contestat de recurentă, modificarea acesteia urmând a se impune doar în sensul solicitat prin recursul reclamantei.
Analizând recursurile prin prisma motivelor invocate cât și a dispozițiilor legale pertinente incidente în materie, Curtea reține următoarele:
1. în ceea ce privește recursul declarat de pârâta DGFP a jud. Cluj care poartă asupra soluției de admitere în parte a acțiunii în contencios administrativ fiscal promovată de reclamantă sub aspectul anulării parțiale a Deciziei nr. 224/2010 pentru suma de 195.814 lei cu titlu de TVA aferent înstrăinării terenului înscris în CF 262009 Cluj-Napoca și accesoriile aferente acestei sume, Curtea reține că:
Disputa părților și conflictul este generat de interpretarea dispozițiilor legale conform cărora ar fi sau nu scutită de TVA operațiunea de înstrăinare a acestui teren.
Curtea reține că raționamentul instanței de fond este cel corect.
Astfel, conform art. 141 alin. (2) lit. f) din Legea nr. 571/2003 ( Codul fiscal ) se prevede că sunt scutite de TVA, între altele, și operațiunea constând în livrarea de construcții/părți de construcții și a terenurilor pe care sunt construite, precum și a oricăror altor terenuri.
Textul legal instituie regula în materia scutirii de TVA pentru o astfel de operațiuni, căci mai apoi derogă de la această regulă prin următoarea formulare:
Prin excepție, scutirea nu se aplică pentru livrarea de construcții noi, de părți de construcții noi sau de terenuri construibile. în sensul prezentului articol, se definesc următoarele:
2. construcție înseamnă orice structură fixată în sau pe pământ;
3. livrarea unei construcții noi sau a unei părți din aceasta înseamnă livrarea efectuată cel târziu până la data de 31 decembrie a anului următor anului primei ocupări ori utilizări a construcției sau a unei părți a acesteia, după caz, în urma transformării;
4. o construcție nouă cuprinde și orice construcție transformată astfel încât structura, natura ori destinația sa au fost modificate sau, în absența acestor modificări, dacă costul transformărilor, exclusiv taxa, se ridică la minimum 50% din valoarea de piață a construcției, exclusiv valoarea terenului, ulterior transformării;
în aplicarea acestei norme legale prin pct. 34 alin. (4) din Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal s-a prevăzut că se poate califica un teren ca fiind construibil la momentul vânzării de către proprietar pe baza certificatului de urbanism.
Din probele dosarului se poate constata că terenul în litigiu situat administrativ în Cluj-Napoca Calea B. nr. 47 nr. cadastral 262009 în suprafață de 1.166 mp ce a făcut obiectul contractului de vânzare autentificat deși este situat în intravilanul municipiului Cluj-Napoca și deci prin premisă este susceptibil de a fi calificat ca fiind construibil, nu poate avea o atare destinație deoarece din certificatul de urbanism nr. 3653/22.10.2009 eliberat de autoritățile competente rezultă la art. 4 cu privire la caracteristicile parcelelor că terenul poate fi construibil cu condiția ca parcelele să aibă un front minim la stradă de 40 m și o suprafață minimă de 3.000 mp, iar parcelele cu dimensiuni și suprafețe mai mici ca cele anterior specificate nu sunt construibile pentru activități productive specifice zonei urbanistice în care se află amplasat terenul. Se mai reține că dimensiunile se păstrează și în cazul parcelelor nou apărute prin divizarea unor parcele anterioare: prin schimb, înstrăinare etc.
Curtea constată așadar că raportat la terenul din litigiu care are un front la stradă de 32,4 m și suprafață de 1.166 mp, nu poate fi corectă susținerea organului fiscal și implicit a recurentei în calitate de organ de soluționare a contestației administrative conform căreia terenul în cauză este un teren construibil pe care se pot executa construcții cu condiția ca acestea să nu aibă destinație activități productive.
Curtea reține în sens contrar, cu trimitere la certificatul de urbanism anterior menționat, singurul act opozabil organului fiscal sub aspectul calificării terenului ca fiind construibil, că destinația zonei de amplasament a terenului stabilită din punct de vedere urbanistic este subzona unităților industriale și de servicii fiind admise ca utilizări activități industriale productive și de servicii, fiind interzise utilizări ale terenului pentru amplasarea de unități de învățământ, servicii cu gard ridicat de poluare, locuințe.
Altfel spus, dat fiind regimul zonei în care se află situat terenul Curtea reține că acesta, raportat la parametri menționați în certificatul de urbanism, nu poate fi susceptibil de a fi calificat ca fiind teren construibil decât cu încălcarea normelor legale de urbanism, ceea ce este evident inadmisibil.
Astfel conform art. 29 din Legea nr. 350/2001 privind amenajarea teritoriului și urbanismul, certificatul de urbanism este actul de informare cu caracter obligatoriu prin care autoritatea administrației publice județene sau locale face cunoscute regimul juridic, economic și tehnic al imobilelor și condițiile necesare în vederea realizării unor investiții, tranzacții imobiliare ori a altor operațiuni imobiliare, potrivit legii.
Așadar, mențiunile privind regimul juridic, economic și tehnic al imobilelor și condițiile necesare în vederea realizării unor investiții, tranzacții imobiliare ori a altor operațiuni imobiliare, potrivit legii, prevăzute în certificatul de urbanism sunt obligatorii, neputându-se deroga ori interpreta într-o altă manieră decât conform celor menționate de autoritatea publică de resort.
Concluzia recurentei conform căreia terenul din litigiu este construibil pentru că este teren intravilan în înțelesul Legii nr. 18/1991 republicată și că acesta astfel poate avea ca destinație edificarea de construcții nu are nicio relevanță în cauză câtă vreme sub aspectul regimului fiscal unicul element de certificare a calificării terenul ca fiind construibil rezultă din certificatul de urbanism, singurul act opozabil organului fiscal conform pct. 37 alin. (14) din H.G. nr. 44/2004 privind aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Codului fiscal.
Or, este evident că în cauză terenul din litigiu nu are regim de teren construibil în sensul legii privind urbanismul și ca atare sub aspectul legii fiscale operațiunea de livrare ce are ca obiect un teren neconstruibil îi este aplicabilă regula scutirii de TVA astfel că reclamanta pârâtă nu era datoare să aplice regimul de taxare, impus de organul fiscal.
Astfel fiind, motivele de recurs evocate de recurenta pârâtă se vădesc a fi neîntemeiate, sens în care în temeiul art. 218 alin. (2) C.proc.fisc. raportat la art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004 și art. 312 C.proc.civ., recursul se va respinge ca nefundat menținându-se soluția instanței de fond în ceea ce privește soluția de anulare parțială a deciziei de soluționare a contestației nr. 224/30.09.2010 și decizia de impunere nr. 898/29.06.2010 pentru suma de 195.8147 lei reprezentând TVA și accesoriile aferente acestei sume.
2. în ceea ce privește recursul declarat de reclamantă cu referire la soluția instanței de fond privind păstrarea actelor administrative fiscale referitoare la suma de 156.651 lei TVA și accesorii aferentă înstrăinării construcției și a obligației de plată a TVA în cuantum de 5382 lei și 4831 lei majorări pentru serviciile de administrare ale societății, Curtea reține următoarele:
Critica recurentei vizează în principal statuarea instanței de fond conform căreia nu este scutită de TVA operațiunea de înstrăinare a construcției în condițiile în care recepția clădirii a avut loc la 30.09.2009, după cum rezultă din nota explicativă dată de administratorul societății și din procesul-verbal de recepție nr. 2718 din 30.09.2009, înstrăinarea acestuia la data de 24.02.2010 ducând la concluzia că imobilul înstrăinat este considerat ca unul nou, așa cum este calificat de pct. 37 alin. (4) din H.G. nr. 44/2004 și drept urmare operațiunea se încadrează în excepția de la scutirea de taxare cu TVA prevăzută la art. 141 alin. (2) lit. f) din Codul fiscal.
Curtea va reține că motivul de recurs invocat de recurentă este fondat, instanța de fond interpretând și aplicând greșit dreptul pertinent incident în speță, sens în care suntem în prezența motivului de recurs prevăzut la art. 304 pct. 9 C.proc.civ.
Astfel, așa cum s-a arătat anterior, textul art. 141 alin. (2) lit. f) din Codul fiscal instituie regula în materia scutirii de TVA, între altele, a operațiunii constând în livrarea de construcții/părți de construcții și a terenurilor pe care sunt construite, precum și a oricăror altor terenuri.
Textul instituie și excepții de la scutire, între altele, pentru livrarea de construcții noi ori de părți de construcții.
în sensul acestui text legal, construcție înseamnă orice structură fixată în sau pe pământ; livrarea unei construcții noi sau a unei părți din aceasta înseamnă livrarea efectuată cel târziu până la data de 31 decembrie a anului următor anului primei ocupări ori utilizări a construcției sau a unei părți a acesteia, după caz, în urma transformării; și o construcție nouă cuprinde și orice construcție transformată astfel încât structura, natura ori destinația sa au fost modificate sau, în absența acestor modificări, dacă costul transformărilor, exclusiv taxa, se ridică la minimum 50% din valoarea de piață a construcției, exclusiv valoarea terenului, ulterior transformării;
în aplicarea acestei norme legale, prin normele de drept secundar instituite de H.G. nr. 44/2004, respectiv pct. 37 alin. (4), s-a prevăzut că prin data primei utilizări se înțelege data semnării de către beneficiar a procesului-verbal de recepție definitivă a lucrărilor de transformare a construcției în cauză, iar dacă lucrările de transformare au fost executate în regie proprie, data primei utilizări a bunului după transformare este data documentului pe baza căruia, cu valoarea transformării respective este majorată valoarea activului corporal fix.
în speță, Curtea reține că prin contractul de vânzare autentificat sub nr. 327/24.02.2010 reclamanta recurentă a înstrăinat unui terț, între altele, apartamentul nr. 1 situat în Cluj-Napoca, Calea B. nr. 47A înscris în CF 255033-C1-U6 Cluj-Napoca operațiune care în optica organului fiscal și a instanței de fond care o confirmă nu este supusă regulii scutirii de TVA.
Cât privește data primei utilizări în ceea ce privește construcția ce face obiectul tranzacției comerciale, Curtea reține că între părți există divergențe, intimata pârâtă susține că data primei utilizări este 30.09.2009 aceasta fiind data la care sa încheiat procesul-verbal de recepție nr. 2718 iar recurenta reclamantă susține că data primei utilizări este 22.10.2008 dată la care imobilul a fost predat unui terț cu care a încheiat un contract de închiriere.
Curtea reține din probele dosarului că data primei utilizări a clădirii transformate a avut loc la data de 22.1.02008, dată la care apartamentul a fost predat locatarului în baza contractului de locațiune nr. 147/22.04.2008. Curtea mai reține că transformarea și amenajarea acestui spațiu locativ a fost realizată conform proiectelor de execuție nr. 30/2008 și nr. 54/2008, predarea spațiului realizându-se efectiv la data de 22.10.2008 după realizarea lucrărilor de execuție.
Or, plecând de la procesul-verbal de predare a spațiului către chiriaș pentru a fi utilizat conform destinației sale dresat la data de 22.10.2008 și față de data încheierii contractului de vânzare, respectiv 22.10.2010 care se plasează ulterior datei de 31 decembrie a anului primei ocupări a construcției, se poate reține că această stare de fapt nu se încadrează în ipoteza de excepție prevăzută la art. 141 alin. (2) lit. f) din Codul fiscal.
Curtea reține că data primei utilizări a clădirii ce face obiectul contractului de vânzare analizat nu poate fi luată în considerare ca fiind 30.09.2009 respectiv data la care s-a întocmit procesul-verbal nr. 2718/2009. Și este așa deoarece, majoritatea covârșitoare a lucrărilor de amenajare și transformare au fost realizate în baza unor contracte încheiate cu terțe persoane și nu în regie proprie.
Dacă s-ar admite această interpretare cu trimitere la aplicarea dispozițiilor prevăzute la pct. 37 alin. (4) din H.G. nr. 44/2004 ar fi trebuit ca la data de 30 septembrie 2009 să fie operată majorarea valorii activului corporal fix cu valoarea transformării respective, doar în contabilitatea reclamantei s-au operat doar costuri cu operațiunile de transformare până la data de 22.10.2008, data predării către chiriaș spre utilizare conform destinației preconizate a clădirii.
într-o astfel de situație, Curtea conchide că regimul juridic al operațiunii trebuie determinat de ponderea lucrărilor executate, respectiv dacă lucrările sunt efectuate covârșitor în regie proprie reperul în funcție de care se poate stabili data primei utilizări este procesul-verbal de recepție care marchează și încorporarea în activul patrimonial a valorii lucrărilor executate, iar în situația opusă când majoritatea covârșitoare a lucrărilor de transformare sunt realizate de contribuabil prin contracte încheiate cu terți, deci nu în regie proprie, trebuie să se rețină că în acest caz nu se poate încheia un proces-verbal unic de recepție definitivă a lucrărilor ci mai multe procese verbale de recepție. Or, în speță, toate procesele-verbale de recepție cu furnizorii de servicii contractate de reclamanta recurentă s-au încheiat până la finele anului 2008 astfel că 24 februarie 2010 când s-a realizat operațiunea de înstrăinare a construcției aceasta nu mai apărea ca fiind una nouă, aplicându-se astfel sub aspect fiscal regula scutirii de TVA consacrată de art. 141 alin. (2) lit. f) din Codul fiscal.
Din această perspectivă, Curtea reține că recursul este fondat, urmând ca în conformitate cu prevederile art. 218 alin. (2) C.proc.fisc. raportat la art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004 și art. 312 C.proc.civ. să se admită cu consecința modificării sentinței atacate în sensul celor ce se vor arăta în dispozitivul deciziei.
3. Cât privește motivul de recurs axat pe critica soluției privind nerecunoașterea deductibilității sumelor plătite de terțul SC S. SRL în temeiul contractului de administrare nr. 6024/2001 sub aspectul contestării sumei de 5.382lei TVA și a majorărilor de întârziere în sumă de 4.831 lei, Curtea reține următoarele:
Curtea constată că organul fiscal a stabilit o diferență suplimentară la sursa TVA în sumă de 5.382 lei, dedusă nejustificat de reclamanta recurentă, aferent facturilor fiscale FF nr. 67750/30.11.2007, FF nr. 70396/28.12.2007 și FF nr. 4981/31.12.2007 emise de terțul SC S. SRL. S-a mai reținut că obiectul facturilor este circumscris prestațiilor în baza contractului de administrare nr. 6024/2001 efectuate de societatea comercială terță, societate care este acționar majoritar și administrator unic al societății reclamante și că nu s-au respectat dispozițiile art. 145 alin. (2) lit. a) din Codul fiscal.
Textul art. 145 alin. (2) lit. a) din Codul fiscal recunoaște persoanei impozabile dreptul la deducerea TVA aferentă achizițiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul operațiunilor taxabile.
Normele de drept secundar consacrate de H.G. nr. 44/2004 la pct. 45 alin. (4) statuează că pentru exercitarea dreptului de deducere prevăzut de lege trebuie ca , între altele, bunurile achiziționate urmează să fie utilizate pentru operațiunile care dau drept de deducere.
Organul fiscal susține că pentru aplicarea în concret a dispozițiilor legale mai sus analizate, facturile prezentate de contribuabil nu sunt suficiente pentru a se recunoaște dreptul de deducere ci mai este necesar ca acesta să și justifice că aceste servicii au fost prestate în fapt, în folosul operațiunilor contabile ale societății.
Această statuare este preluată integral și de instanța de fond.
Curtea reține că pretinsa apropiere a părților contractante din contractul de administrare 6024/2001 nu are nicio relevanță pe terenul art. 145 C.fisc.
Contractul de administrare presupune mandatul dat de comerciant în temeiul Legii societăților comerciale nr. 31/1990 persoanei fizice sau persoanei juridice pentru administrarea societății.
Regula este că prin contractul de administrare administratorul primește puteri și însărcinări pentru administrarea societății comerciale săvârșind acte și fapte specifice acestei însărcinări.
Totodată, conform teoriei actului juridic civil, contractul se încheie în scopul de a produce efecte juridice specifice speciei de contract, respectiv pentru a da naștere, a modifica, transforma sau stinge un raport juridic civil concret.
Scopul contractului, cauza contractului nu este neapărat necesar să fie explicitată ci aceasta se poate prezuma că există, raportat la specificul și natura obligației.
Absența scopului însă conduce la nulitatea convenției.
în speță, Curtea reține că părțile contractante din contractul de administrare sunt societăți comerciale distincte, neexistând niciun alt raport decât acela de administrare rezultat din contract astfel că se presupune până la proba contrarie că acestea au încheiat un contract în scopul administrării, respectiv de prestare a serviciilor de administrare achiziționate de reclamantă, servicii utilizate de aceasta în scopul desfășurării activităților economice ale societății, respectiv în folosul operațiunilor sale taxabile.
Dacă am admite în sens contrar, ar însemna că serviciile de administrare contractate nu au scopul prevăzut de lege, contractul este deci fără cauză astfel încât se poate trage concluzia că este nul absolut.
Or, o astfel de nulitate și prezumția existenței cauzei în contractul de administrare nu a fost invocată respectiv nu a fost răsturnată prin probă contrarie de către terțul interesat, recte organul fiscal.
Față de cele ce precedă, Curtea reține că până la proba contrară care nu a fost realizată în cauză că societatea comercială recurentă a beneficiat efectiv de serviciile de administrare facturate în temeiul contractului de administrare și că acestea au fost utilizate în scopul desfășurării economice a recurentei, adică în folosul operațiunilor sale taxabile potrivit legii fiscale.
Prin urmare, condițiile prevăzute de legea fiscală pentru deducerea TVA din cele trei facturi fiscale menționate anterior sunt îndeplinite în speță, încât deferența suplimentară la sursa TVA în sumă de 5.382 lei TVA nu se justifică aceasta fiind dedusă justificat de recurentă în temeiul celor trei facturi fiscale ce au ca obiect proba executării prestațiilor în baza contractului de administrare.
Nefiind datorat capitatul, conform principiului de drept consacrat în adagiul roman acesorium sequitur principale nici suma de 4831 lei cu titlu de accesorii nu este datorată.
Față de cele ce precedă, fiind dat ca fondat sub acest aspect motivul de recursa prevăzut la art. 304 pct. 9 C.proc.civ, Curtea urmează ca în temeiul art. 218 alin. (2) C.proc.fisc. raportat la art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004 și art. 312 C.proc.civ. să admită recursul cu consecința modificării sentinței atacate în sensul celor ce se vor arăta în dispozitivul deciziei.
4. Față de soluția dată recursurilor în cauza de față, Curtea urmează să oblige pe intimata pârâtă la plata în favoarea reclamantei recurente a sumei de 4002,15 lei, cheltuieli de judecată în recurs, reprezentând onorariu avocațial și taxă judiciară de timbru și timbru judiciar.
(Judecător Liviu Ungur)
