Este judicioasă susţinerea organului fiscal potrivit cu care faptul că proprietarul SC M.N. SCS deţine Certificatul de ambarcaţiune de agrement pentru „M” eliberat la data de 15.04.2009 nu are relevanţă deoarece pentru perioada în care s-au efectuat livrările de combustibil, 19.03.2010 – 26.04.2010, SC E.T. SRL nu era înregistrată pe certificatele de ambarcaţiune de agrement ca titular. Prelungirile de valabilitate ale certificatelor au înscrise ca titular pe SC E.T. SRL cu data de 27.04.2010. Mai mult, Certificatul de agrement al ambarcaţiunii „M” are înscrisă ca perioadă de valabilitate 15.04.2009 – 06.09.2009.
Mai mult, conform prevederilor Ordinului nr.287/2003 privind Autorizarea agenţilor economici care desfăşoară activităţi de transport naval, SC E.T. SRL avea obligativitatea autorizării la Căpitănia Zonală Tulcea pentru a desfăşura activităţi de transport naval.
Mai mult, conform prevederilor Ordinului nr.287/2003 privind Autorizarea agenţilor economici care desfăşoară activităţi de transport naval, SC E.T. SRL avea obligativitatea autorizării la Căpitănia Zonală Tulcea pentru a desfăşura activităţi de transport naval.
Astfel, sunt scutite de la plata accizelor produsele energetice livrate în vederea utilizării drept combustibil pentru navigaţie de persoanele care deţin certificate de autorizare pentru navigaţie ori certificate prezentate în cauza de faţă sunt denumite “Certificat de ambarcaţiune de agrement”.
Astfel, sunt scutite de la plata accizelor produsele energetice livrate în vederea utilizării drept combustibil pentru navigaţie de persoanele care deţin certificate de autorizare pentru navigaţie ori certificate prezentate în cauza de faţă sunt denumite “Certificat de ambarcaţiune de agrement”.
Astfel, sunt scutite de la plata accizelor produsele energetice livrate în vederea utilizării drept combustibil pentru navigaţie de persoanele care deţin certificate de autorizare pentru navigaţie ori certificate prezentate în cauza de faţă sunt denumite “Certificat de ambarcaţiune de agrement”.
Prin urmare, din interpretarea textelor de lege prezentate rezultă obligativitatea autorizării la Căpitănia Zonală Tulcea pentru SC E.T. SRL pentru a desfăşura activităţi de transport naval pe căile navigabile.
Prin urmare, din interpretarea textelor de lege prezentate rezultă obligativitatea autorizării la Căpitănia Zonală Tulcea pentru SC E.T. SRL pentru a desfăşura activităţi de transport naval pe căile navigabile.
Art.26060 alin. 1 lit. b) din Legea nr 571/2003, republicată,
Pct. 113 . 1 (5) din HG nr. 44/2004
Ordinul nr.287/2003
1.Obiectul şi părţile litigiului
Prin cererea adresată Tribunalului Tulcea şi înregistrată la data de 10 iunie 2011, sub nr.2179/88/2011, reclamanta S.C. T. & F. SRL, prin reprezentant legal, în contradictoriu cu pârâta A.N.A.F.- D.G.F.P. Tulcea, potrivit art. 11 alin. 1 din Legea contenciosului administrativ 554/2004, a solicitat să se dispună anularea, ca netemeinice şi nelegale, a Deciziei nr. 24/06.05.2011 a D.G.F.P. Tulcea, a Dispoziţiei nr. 1160/01.03.2011 şi a Deciziei de impunere 1161/01.03.2011 ale A.N.A.F. – A.N.V. – DRAOV Constanţa, DRAOV Tulcea, relativ la obligaţia de plată a sumei de 76.400 lei cu titlu de accize şi 25.982 lei accesorii stabilite pentru cantitatea de 61.036 litri motorină marcată şi colorată, livrată în perioada 19.03.2010-26.04.2010.
Ulterior, prin precizările făcute, în contextul în care a fost contestate Dispoziţia nr. 1160/01.03.2011 şi Decizia de impunere 1161/01.03.2011 emise de A.N.A.F.- A.N.V. – DRAOV Constanţa, Direcţia DRAOV Tulcea, reclamanta a solicitat introducerea în cauză în calitate de pârâtă şi a acestei instituţii.
În motivarea acţiunii, reclamanta a arătat că, în mod netemeinic şi nelegal, a fost respinsă contestaţia prin care s-a solicitat anularea, în parte, a Dispoziţiei 1160/01.03.2011 şi a Deciziei de impunere 1161/01.03.2011 ale A.N.A.F. – A.N.V. – DRAOV Constanţa, DRAOV Tulcea.
S-a arătat că, în esenţă, decizia a fost motivată prin invocarea Raportului de inspecţie fiscală parţială nr. 5907/19.10.2010 întocmit de organele de control vamal prin care s-a arătat că livrarea cantităţii de 61.036 litri de motorină s-a făcut fără ca beneficiarul scutirii de la plata accizelor SC E.T. SRL să deţină certificat de autorizare pentru navigaţie, conform legislaţiei în vigoare, fapt constatat de comisarii Gărzii Financiare prin Procesul verbal 1440/14.02.2011.
S-a susţinut astfel că respingerea contestaţiei în procedura prealabilă s-a întemeiat pe împrejurarea că, în momentul livrării combustibilului de către reclamantă, cumpărătoarea nu era înregistrată ca titular pe certificatele de ambarcaţiune ale navelor M. 01640 şi O. 01046, care aparţin SC M.N. S.C.S. Tulcea în baza unui contract de comodat cu dată ilizibilă, iar ambarcaţiunile sunt folosite de comodatar pentru un an de zile.
Mai mult, contractul de distribuţie prevede că mărfurile urmează a fi folosite drept combustibil pentru navele din dotarea cumpărătorului, iar potrivit Adresei 800373/14.02.2011 emisă de Căpitănia Zonală Tulcea, SC E.T. SRL Tulcea nu figurează cu nave în patrimoniul propriu şi nu deţine autorizaţie pentru desfăşurarea activităţilor de transport, contractul de comodat fiind consemnat la data de 27.04.2010, ulterior livrării combustibilului.
S-a arătat că invocarea prevederilor art. 113.1 (5) din HG 44 privind Normele metodologice de aplicare a Legii 571/2003 privind Codul Fiscal a fost realizată în mod trunchiat. Astfel, a fost evitată interpretarea textului în ansamblul său, teza a II a explicând că prin certificat de autorizare pentru navigaţie se înţelege orice document ce atestă că nava este luată în evidenţa Autorităţii Navale Române, în cazul navelor româneşti, iar expresia ,,persoane ce deţin” oferă informaţia că cel ce prezintă certificatul poate fi şi detentorul precar şi nu neapărat proprietarul ambarcaţiunii înscris în certificatul de ambarcaţiune.
Ori, SC E.T. SRL Tulcea deţinea ambarcaţiunile în baza unui contract de comodat, care este un contract consensual, fiind încheiat în mod valabil prin simplul acord de voinţă, forma scrisă fiind necesară doar ,,ad probaţionem”. Într-o atare situaţie, câtă vreme tradiţiunea bunului s-a realizat, ambarcaţiunea fiind prezentată la staţia de alimentare pentru încărcare cu combustibil, dată la care au fost prezentate inclusiv certificatele de ambarcaţiune, se desprinde concluzia că SC E.T. SRL Tulcea era îndreptăţită să se aprovizioneze cu combustibil pentru navigaţie, la preţ de livrare fără accize.
În acest context, este lipsită de relevanţă absenţa autorizării la care se referă Ordinul 287/27.02.2003, navele fiind cele care trebuie să fie înregistrate la autoritatea navală şi nu societatea deţinătoare.
Relativ la necesitatea înregistrării contractului de comodat la Căpitănia Zonală Tulcea la care se face referire în actele administrativ fiscale contestate, s-a arătat că nu există vreun temei de drept care să instituie o astfel de obligaţie.
În drept, în susţinerea acţiunii, au fost invocate dispoziţiile art. 8 şi 11 din Legea contenciosului administrativ 554/2001.
În dovedirea acţiunii, reclamanta a depus la dosar înscrisuri.
În apărare, pârâta D.G.F.P. Tulcea a depus întâmpinare prin care a solicitat ca respingerea, ca nefondată, a acţiunii deoarece beneficiara reclamantei, SC E.T. SRL, la data încheierii contractului de vânzare cumpărare, deţinea două ambarcaţiuni în temeiul unui împrumut de folosinţă care îşi încetase valabilitatea, fiind încheiat pentru perioada 17.03.2009-17.04.2010. Or, antrepozitarul autorizat avea obligaţia ca înainte de efectuarea livrărilor de combustibil să se asigure că beneficiarul posedă certificat de autorizare pentru navigaţie.
Şi pârâta A.N.A.F. – ANV – DRAOV Constanţa – DRAOV Tulcea a formulat întâmpinare, cerând respingerea acţiunii, ca nefondată, cu motivaţia că la data achiziţionării combustibilului, beneficiara deţinea cele două ambarcaţiunii în temeiul unui contract de comodat care îşi încetase valabilitatea.
2. Hotărârea tribunalului
Prin sentinţa civilă nr. 4500/11.11.2011 pronunţată de Tribunalul Tulcea s-a admis, în parte, acţiunea formulată de reclamanta S.C. T.& FAN SRL, în contradictoriu cu pârâta A.N.A.F.- D.G.F.P. Tulcea şi A.N.A.F.- A.N.V. – DRAOV Constanţa, DRAOV Tulcea.
A anulat, în parte, Decizia nr. 24/06.05.2011 a D.G.F.P. Tulcea, relativ la respingerea contestaţiei împotriva Deciziei de impunere 1161/01.03.2011.
A anulat, în parte, Dispoziţia nr. 1160/01.03.2011 şi Decizia de impunere 1161/01.03.2011 ale A.N.A.F. – A.N.V. – DRAOV Constanţa, DRAOV Tulcea, relativ la obligaţiile fiscale constând în accize şi accesorii aferente cantităţii de 61.036 litri motorină marcată şi colorată livrată S.C. E.T. S.R.L. Tulcea de către S.C. T.& FAN S.R.L. Tulcea, în perioada 19.03.2010-26.04.2010.
A obligat pârâtele să achite reclamatei suma de 1.004,30 lei cu titlu de cheltuieli de judecată.
Pentru a pronunţa această hotărâre, instanţa de fond a reţinut că în urma inspecţiei fiscale parţiale desfăşurate, în perioada 31.01.2011- 01.03.2011, la S.C. T. F. S.R.L. Tulcea, de către inspectori vamali din cadrul D.J.A.O.V. Tulcea – Serviciul Inspecţie Fiscală şi Control Ulterior, s-a întocmit Raportul de inspecţie fiscală 1159/01.03.2011.
Prin Dispoziţia 1160/01.03.2011 a DRAOV Tulcea, în temeiul art. 105 alin. 9 din Ordonanţa 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, s-a dispus ca S.C. T. F. S.R.L. să valorifice Raportul de inspecţie fiscală 1159/01.03.2011 întocmit cu ocazia controlului la care s-a făcut referire şi în urma căruia s-a constatat că societatea a livrat cu scutire de la plata accizelor cantitatea de 61.036 litri motorină marcată şi colorată şi cantitatea de 2.408 litri benzină, fără ca beneficiarii să deţină certificate de navigaţie conform legislaţiei în vigoare.
De asemenea, la data de 15.11.2010, societatea deţinea în staţia de distribuţie cu amănuntul cantitatea de 1.032 litri motorină şi 1.092 litri benzină în plus faţă de stocul scriptic, fără a face dovada provenienţei.
Drept urmare, a fost emisă şi Decizia de impunere 1161/01.03.2011, prin care au fost stabilite în sarcina contribuabilului SC T.F. SRL Tulcea, obligaţii fiscale de 4.869 lei accize benzină, 1.459 lei majorări de întârziere benzină, 412 lei dobânzi benzină, 730 lei penalităţi întârziere benzină, 77.692 lei accize motorină, 6.363 lei majorări de întârziere motorină, 8.211 lei dobânzi motorină, 11.654 lei penalităţi întârziere motorină.
Cu susţinerea că obligaţia de plată suplimentară reprezentând accize şi accesorii aferente cantităţii de 61.036 litri motorină livrată S.C. E.T. S.R.L. Tulcea nu este datorată, SC T. F. SRL Tulcea a solicitat anularea, în parte, a Dispoziţiei nr. 1160/01.03.2011 şi a Deciziei de impunere 1161/01.03.2011 ale A.N.A.F. – A.N.V. – DRAOV Constanţa, DRAOV Tulcea, adresându-se pentru aceasta D.J.A.O.V. Tulcea, contestaţia fiind trimisă, spre competentă soluţionare, D.G.F.P. Tulcea
Prin Decizia nr. 24/06.05.2011 a D.G.F.P. Tulcea, organul de soluţionare a contestaţiilor a respins, ca neîntemeiată, contestaţia împotriva Deciziei de impunere 1161/01.03.2011 şi nu s-a învestit cu soluţionarea contestaţiei împotriva Dispoziţiei 1160/01.03.2011, întrucât potrivit prevederilor art. 209 alin. 4 din OG 92/2003 ,,contestaţiile formulate împotriva altor acte administrative fiscale se soluţionează de către organele emitente”.
Art. 201 din Legea Nr. 571 din 22 decembrie 2003, cu denumirea marginală „Scutiri pentru produse energetice şi energie electrică”, aplicabil până la data de 14.05.2010, b) produsele energetice livrate în vederea utilizării drept combustibil pentru motor pentru navigaţia în apele comunitare şi pentru navigaţia pe căile navigabile interioare, inclusiv pentru pescuit, altele decât pentru navigaţia ambarcaţiunilor private de agrement. De asemenea, este scutită de la plata accizelor şi electricitatea produsă la bordul ambarcaţiunilor. Prin ambarcaţiune privată de agrement se înţelege orice ambarcaţiune utilizată de către proprietarul său sau de către persoana fizică ori juridică ce o deţine cu titlu de închiriere sau cu un alt titlu, în alte scopuri decât cele comerciale şi, în special, altele decât transportul de persoane sau de mărfuri ori prestări de servicii cu titlu oneros sau pentru nevoile autorităţilor publice;
Separat de aceasta, Hotărârea Nr. 44 din 22 ianuarie 2004 – Partea a II-a pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal la art. 113.1.2. (1) prevede că ,, În situaţia prevăzută la art. 206^60 alin. (1) lit. b) din Codul fiscal, scutirea se acordă direct, cu condiţia ca aprovizionarea produselor energetice să se efectueze de la un antrepozit fiscal sau de la un operator economic care deţine autorizaţie ca distribuitor de combustibil pentru navigaţie[…..] iar la alin. (2) stabileşte că ,,Se pot aproviziona cu produse energetice destinate exclusiv utilizării drept combustibil pentru navigaţia în apele comunitare şi pentru navigaţia pe căile navigabile interioare, inclusiv pentru pescuit, la preţuri fără accize, persoanele care deţin certificat de autorizare pentru navigaţie. Prin certificata de autorizare pentru navigaţie se înţelege orice document care atestă că nava este luată în evidenţa Autorităţii Navale Române, în cazul navelor româneşti, ori a altei autorităţi competente din alte state, în cazul navelor înregistrate în acele state.
Potrivit art. 206 indice 21 (7) din Legea nr. 571 din 22 decembrie 2003 privind Codul fiscal, ,,Deţinerea de produse accizabile în afara antrepozitului fiscal, pentru care nu se poate face dovada perceperii accizelor, atrage plata acestora.”
Conform art. 206^6 (1) ,, Accizele devin exigibile în momentul eliberării pentru consum […..]”, fiind considerată eliberare pentru consum pentru accizele care nu au fost anterior exigibile, aşa cum prevăd disp. art. 206^7 (8), ,,atunci când produsul energetic este oferit spre vânzare ori este utilizat drept combustibil pentru motor sau combustibil pentru încălzire.”
În fapt, potrivit Contractului de comodat din data de 17.03.2010, încheiat între S.C. M. S.C.S. şi S.C. E.T. S.R.L., contract înregistrat la Căpitănia Portului Tulcea la data de 27.04.2010, pentru o perioadă de 1 an sau până la reziliere, prima dintre acestea a transmis celei din urmă, cu titlu de împrumut de folosinţă în condiţiile art. 1560-1575 din Codul civil, ambarcaţiunile de agrement M.01640 şi O.01046 pentru care proprietara deţine Certificatul de Ambarcaţiune de Agrement seria 01640 eliberată de ANR – Căpitănia Portului Tulcea la data de 15.04.2009 şi, respectiv Certificatul de Ambarcaţiune de Agrement seria 01046 eliberată de ANR- Căpitănia Portului Tulcea la data de 25.06.2007.
A reţinut prima instanţă că data încheierii contractului de comodat este 17.03.2010 şi nu 17.03.2009 întrucât din cuprinsul acestui contract rezultă împrejurarea că proprietarul S.C. M. S.C.S., pentru ambarcaţiunea M.01640, deţine Certificatul de Ambarcaţiune de Agrement seria 01640 eliberată de ANR – Căpitănia Portului Tulcea la data de 15.04.2009, dată ulterioară celei la care se susţine că a fost încheiat contractul, ceea ce este inadmisibil. Nu se putea încheia contractul în luna martie 2009, iar certificatul de ambarcaţiune despre care se vorbeşte în acest contract să fi fost înregistrat în luna aprilie 2009.
Într-o atare situaţie, este inutilă orice discuţie referitoare la faptul că relaţia contractuală de comodat este dovedită prin simpla tradiţiune a bunului, forma scrisă fiind o condiţie necesară în probaţiune. Contractul de comodat încheiat în formă scrisă la data de 17.03.2010 face pe deplin dovada la care se referă reclamanta. Pe cale de consecinţă, este veridic faptul că deţinătorul legitim al navelor, are o detenţie legitimă şi asupra Certificatelor de Ambarcaţiune ce i-au fost remise de către proprietar.
Conform Contractului de vânzare-cumpărare produse energetice suspensibile de la plata de accize Nr. 47 din aceeaşi dată de 17.03.2010, la care a fost încheiat şi contractul de comodat, SC T.& F. SRL Tulcea, în calitate de vânzător, s-a obligat să livreze cumpărătoarei S.C. E.T. SRL produse comandate conform art. 201 alin. 1 lit. b din Legea 571/2003, drept combustibil pentru motor pentru navele din dotarea celei din urmă.
În executarea clauzelor contractuale, în baza Facturilor Fiscale 16209/29.03.2010, 16389/15.04.2010 şi 16496/02.05.2010, conform avizelor de însoţire din perioada 19.03.2010-26.04.2010, vânzătoarea a livrat cumpărătoarei cantitatea de 61.036 litri motorină marcată şi colorată, în scutire de la plata accizei, pentru care inspectorii vamali din cadrul D.J.A.O.V. Tulcea, au calculat accize în valoare de 76.400 lei şi accesorii în valoare de 25.982 lei.
Văzând avizele de însoţire a mărfii ataşate dosarului cauzei, se observă faptul că la rubrica ,,mijlocul de transport” este inserat ,,AMB 01046 NR. O.”, respectiv ,,AMB 01640 NR. M.”.
A mai reţinut prima instanţă conţinutul avizelor de însoţire a mărfii dar şi faptul că, combustibilul a fost livrat în intervalul dintre data încheierii contractului de comodat şi data la care acest contract a fost consemnat la căpitănia portului.
Certificatul de Ambarcaţiune de Agrement seria 01640 eliberată de ANR- Căpitănia Portului Tulcea la data de 15.04.2009 şi Certificatul de Ambarcaţiune de Agrement seria 01046 eliberată de ANR – Căpitănia Portului Tulcea la data de 25.06.2007, atestă tocmai faptul că navele O. şi M. aparţinând SC M.N. S.C.S. sunt luate în evidenţa Autorităţii Navale Române.
Navele se aflau în folosinţa SC E.T. SRL în temeiul unui contract de comodat, ele fiind astfel ,,în dotarea” acestui agent economic, dotare care nu presupune neapărat exercitarea prerogativelor de proprietar. Aceasta legitimează deţinerea de către comodatar şi a certificatelor de ambarcaţiune la care s-a făcut referire.
A reţinut prima instanţă că deţinerea cu titlu legitim de către S.C. E.T. S.R.L. a navelor precum şi a certificatelor de ambarcaţiune care atestă că acestea sunt luate în evidenţa Autorităţii Navale Române, răspunde pe deplin cerinţei normei care îndrituieşte aprovizionarea cu produse energetice fără accize. Norma la care s-a făcut referire nu condiţionează scutirea de la plata accizelor de înregistrarea contractului de comodat la Căpitănia Portului. Esenţial este faptul că relaţia contractuală de comodat legitimează deţinerea navelor şi a documentelor ce atestă luarea acestora în evidenţa A.N.V. Această reglementare nu evidenţiază obligaţia deţinerii unor documente care să dovedească evidenţierea la ANV a titlului pe care îl are beneficiarul asupra navelor.
Că autorizaţia la care se referă Ordinului ministrului lucrărilor publice, transporturilor şi locuinţei Nr. 287 din 27 februarie 2003 nu se circumscrie noţiunii de ,,certificat de autorizare pentru navigaţie” la care se referă art. 201 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal. Primul document îndreptăţeşte agentul economic la desfăşurarea de activităţile de navigaţie, al doilea atestând că nava este luată în evidenţa Autorităţii Navale Române.
Într-o atare situaţie, a interpreta textul art. 201 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal în sensul obligativităţii deţinerii autorizaţiei de navigaţie conform Ordinului nr. 287 din 27 februarie 2003, constituie o adăugare nepermisă la lege.
Relativ la Dispoziţia nr. 1160/01.03.2011. a A.N.V. – DRAOV Constanţa, DRAOV Tulcea, instanţa a reţinut că în procedura prealabilă nu a fost pronunţată o hotărâre pe fond, instituţia emitentă trimiţând contestaţia, spre competentă soluţionare, D.G.F.P. Tulcea care, după cum s-a arătat, nu s-a învestit cu soluţionarea ei invocând excepţia de necompetenţă.
În acest context a reţinut prima instanţă că are competenţa de a se pronunţa şi cu privire la anularea acestui act administrativ fiscal. De altfel, nu-i poate fi imputat reclamantului faptul că nu a urmat procedura prealabilă reglementată de art. 7 din Legea contenciosului administrativ Nr. 554 din 2 decembrie 2004, câtă vreme cele două instituţii s-au desesizat reciproc.
3. Recursul
Împotriva hotărârii mai sus menţionate au declarat recurs pârâtele DGFP Tulcea şi ANV-DRAOV-Constanţa- DJAOV Tulcea.
Recurenta DGFP Tulcea a criticat hotărârea pronunţată de instanţa de fond ca fiind nelegală şi netemeinică.
Consideră recurenta că motivarea instanţei este eronată cu privire la data încheierii contractului, ca fiind în 17.03.2010; în plus, pe contractul de comodat (aflat la dosarul cauzei) se poate observa că data înscrisă mai pregnant este data de 17.03.2009.
Pentru livrările de combustibil din perioada 19.03.2010 – 31.03.2010, condiţiile de acordare a scutirii prevăzută la art.201, alin. 1 lit. b erau precizate la pct.23.1 de la titlul VII din H.G. nr. 44/2004 privind Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal, în vigoare la data efectuării operaţiunilor.
Astfel, potrivit alin. 4 „Se pot aproviziona cu produse energetice destinate exclusiv utilizării drept combustibil pentru motor pentru navigaţia în apele comunitare şi pentru navigaţie pe căile navigabile interioare la preţuri de livrare fără accize : b) persona care deţine certificat de autorizare pentru navigaţie”.
Totodată, potrivit alin.8 de la pct.23.1, titlul VII din normele metodologice, antrepozitarul fiscal în cauză era obligat să depună lunar jurnalul prevăzut în anexa 22 în care printre altele, la coloana 8 trebuia să completeze cu numărul de înmatriculare al „vaporului”. Antrepozitarul autorizat avea aceleaşi obligaţii şi după 1 aprilie 2010 potrivit pct. 113.1 alin.12 şi, respectiv, anexa nr. 53 de la titlul VII din normele metodologice.
Având în vedere prevederile legale de mai sus, şi faptul că aşa cum s-a arătat în cuprinsul deciziei atacate (nr. 24/06.05.2011) livrările efectuate nu s-au făcut cu respectarea prevederilor legale, antrepozitarul autorizat având obligaţia ca înainte de efectuarea livrărilor să se asigure că beneficiarul este îndreptăţit să beneficieze de aceste prevederi, respectiv că acesta deţine sub o formă legală navele şi că pentru aceasta posedă certificat de autorizare pentru navigaţie, momentul livrărilor efectuate de antrepozitarul autorizat reprezintă momentul exigibilităţii accizelor, potrivit art.192 alin.6 din Codul fiscal valabile până la 31.03.2010, iar începând cu 1 aprilie 2010, livrările efectuate de antrepozitarul autorizat sunt considerate eliberate pentru consum conform lit. a alin.1 şi alin 8 de la art.206/7 Cod fiscal, aşa cum a fost modificat şi completat prin OUG nr. 109/2009 – faţă de această situaţie, obligaţia constituirii şi plăţii accizelor la bugetul statului revine antrepozitarului autorizat în cauză.
Faţă de cele menţionate în declaraţia administratorului şi faţă de documentele existente la dosarul cauzei, reiese că:
– SC E.T. SRL în momentul achiziţiei de combustibil în regim de scutire de la plata accizelor, nu era înregistrată pe certificatele de ambarcaţiune al navelor M. 01640 şi O. 01046 sunt în proprietatea SC M.N. S.C.S. Tulcea, iar în baza contractului de comodat încheiat în data de ambarcaţiunile sunt în folosinţă SC E.T. SRL pentru un an de zile calendaristic.
– Conform certificatelor de ambarcaţiune de agrement ce aparţin ambarcaţiunilor M. 01640 şi O. 01046 comodatul ambarcaţiunilor către SC E.T. SRL Tulcea este consemnat de Căpitănia Portului Tulcea de la data de 27.04.2010, iar livrările s-au efectuat în perioada 19.03.2010 – 26.04.2010.
Faţă de acordarea cheltuielilor de judecată, menţionează recurenta că potrivit art. 274 alin.1 cod procedură civilă, partea care a pierdut procesul poate fi obligată să suporte cheltuielile ocazionale de proces, însă pentru aceasta trebuie ca partea care a pierdut procesul, să se fi determinat aceste cheltuieli, astfel că culpa procesuală nu rezultă implicit din soluţia dată procesului.
În ceea ce priveşte raportul de cauzalitate, din cele învederate de reclamanţi în prezenta cauză, rezultă că între fapta pârâtei şi prejudiciul cauzat în cuantum de 2.000 lei, nu există raport de cauzalitate.
Recurenta ANV-DRAOV Constanţa – DJAOV Tulcea a criticat hotărârea pronunţată de instanţa de fond ca fiind nelegală şi netemeinică, pentru următoarele:
Inspecţia fiscală parţială desfăşurată de către inspectori vamali din cadrul AJAOV Tulcea pentru creanţa bugetară „accize” a avut ca scop verificarea reglementărilor fiscale privind primirea, deţinerea şi expedierea produselor accizabile de către antrepozitarul fiscal SC T.& F. SRL în condiţiile impuse de prevederile Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare şi HG nr. 44/2004 privind Normele metodologice de aplicarea a Legii nr. 571/2003, privind Codul fiscal.
Urmare acestui control efectuat prin sondaj s-a constatat că, în perioada supusă controlului 19.03.2011- 26.04.2011 societatea a livrat către SC E.T. SRL în scutire de la plata accizei cantitatea de 61.036 litri motorină marcată şi colorată, fără a respecta prevederile legale, respective fără a respecta obligaţia de a se asigura, înaintea efectuării livrărilor, că beneficiarul deţine sub forma legală ambarcaţiunile şi că posedă pentru aceste ambarcaţiuni certificate de autorizare pentru navigaţie, conform art. 201 alin.1 lit.b – începând cu data de 01.04.2010 devenit art. 206 alin.1 lit.b din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, republicat, cu modificările şi completările ulterioare.
Deşi instanţa de fond reţine că livrările de motorină marcată şi colorată în regim de scutire de la plata accizelor au fost efectuate în baza Certificatelor de ambarcaţiune de agreement 01048 şi nr. 01640 ale navelor O. şi M. aflate în proprietatea SC M.N. SCS şi apreciază că acest combustibil livrat a fost utilizat la navele de agreement aflate în locuinţa SC E.T. SRL conform contractului de comodat încheiat pentru un an de zile, începând cu data de 17.03.2010 nu ţine seama de faptul că din declaraţia administratorului SC T.& F. SRL şi din documentele prezentate în aceasta reiese că:
– data de închiriere a contractului de comodat este data lizibilă. Comodatul ambarcaţiunilor către SC E.T. SRL este consemnat de Căpitănia Portului Tulcea la data de 27.04.2010 iar livrările de combustibil s-au efectuat în perioada 19.03.2010 – 26.04.2010.
– faptul că proprietarul SC M.N. SCS deţine Certificatul de ambarcaţiune de agrement pentru „M” eliberat la data de 15.04.2009 nu are relevanţă deoarece pentru perioada în care s-au efectuat livrările de combustibil 19.03.2010 – 26.04.2010, SC E.T. SRL nu era înregistrată pe certificatele de ambarcaţiune de agrement ca titular. Prelungirea de valabilitate ale certificatelor au ambarcaţiune de agrement ca titular. Prelungirile de valabilitate ale certificatelor au înscrise ca titular pe SC E.T. SRL cu data de 27.04.2010. Mai mult, Certificatul de agrement al ambarcaţiunii „M” are înscrisă ca perioadă de valabilitate 15.04.2009- 06.09.2009.
De asemenea, instanţa nu a avut în vedere faptul că, în anexa contractului de vânzare-cumpărare produse energetice în scutire de la plata accizei eliberat de (vânzător) SC T.& F. SRL sub nr. 47/17.03.2010 către (cumpărător) SC E.T. SRL la art.2 se menţionează că “Mărfurile achiziţionate vor fi folosite drept combustibil pentru navele din dotarea cumpărătorului”, ori în adresa nr. 800373/14.02.2011 eliberată de Căpitănia Zonală Tulcea se menţionează că SC E.T. SRL nu figurează în evidenţele matricole cu nave aflate în patrimoniu”. Mai mult, conform prevederilor Ordinului nr.287/2003 privind Autorizarea agenţilor economici care desfăşoară activităţi de transport naval, SC E.T. SRL avea obligativitatea autorizării la Căpitănia Zonală Tulcea pentru a desfăşura activităţi de transport naval.
Prin urmare, deşi din interpretarea textelor de lege prezentate rezultă obligativitatea autorizării la Căpitănia Zonală Tulcea pentru SC E.T. SRL pentru a desfăşura activităţi de transport naval pe căile navigabile, Instanţa de fond nu reţine că prevederile Ordinului nr. 287/2003 au incidenţă în aplicarea normelor şi Codului de procedură fiscală.
Pentru cantitatea de 61.038 litri motorină marcată şi colorată care nu a fost utilizată în scopul pentru care s-a acordat facilitatea prevăzută de art. 201 alin. 1 lit. b – începând cu data de 01.04.2010 devenit art.26060 alin. 1 lit. b) -, din Legea nr 571/2003 privind Codul fiscal, republicat, cu modificările şi completările ulteriore şi pct. 113 . 1 (5) din HG nr. 44/2004 privind Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal, SC T.& F. SRL datorează bugetului de stat accize în sumă de 78.400 lei şi accesorii aferente în sumă de 25.982 lei.
În cauza de faţă, pentru a fi soluţionate în procedura prealabilă reglementată de art.7 din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrative, decizia de impunere nr. 1161/01.03.2011 şi Dispoziţia nr. 1160/01.03.2011, acte administrative fiscale încheiate de către DJAOV Tulcea, nu puteau fi luate separat, individual, pentru a fi soluţionate deoarece, pentru determinarea competenţei de soluţionare s-a avut în vedere faptul că, măsurile stabilite de organele de Inspecţie fiscală în dispoziţia amintită precum şi obligaţiile fiscale de plată stabilite prin decizia de impunere amintită au fost emise în urma finalizării aceleiaşi inspecţii fiscale de către acelaşi organ de inspecţie fiscală, în baza aceloraşi temeiuri de fapt şi de drept şi pentru acelaşi contribuabil.
Referitor la obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată precizează faptul că pentru stabilirea culpei procesuale este necesară raportarea la întregul proces iar nu doar la una din fazele procesuale, astfel că în raport de soluţia pronunţată în mod irevocabil una din părţi s-ar afla în culpă procesuală.
4. Curtea
Analizând criticile aduse de către cele două recurente, Curtea reţine că acestea au caracter fondat pentru considerentele :
Inspecţia fiscală parţială desfăşurată de către inspectori vamali din cadrul AJAOV Tulcea pentru creanţa bugetară „accize” a avut ca scop verificarea reglementărilor fiscale privind primirea, deţinerea şi expedierea produselor accizabile de către antrepozitarul fiscal SC T.& F. SRL în condiţiile impuse de prevederile Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare şi HG nr. 44/2004 privind Normele metodologice de aplicarea a Legii nr. 571/2003, privind Codul fiscal.
Urmare acestui control efectuat prin sondaj s-a constatat că, în perioada supusă controlului 19.03.2011- 26.04.2011 societatea a livrat către SC E.T. SRL în scutire de la plata accizei cantitatea de 61.036 litri motorină marcată şi colorată, fără a respecta prevederile legale, respectiv fără a respecta obligaţia de a se asigura, înaintea efectuării livrărilor, că beneficiarul deţine sub forma legală ambarcaţiunile şi că posedă pentru aceste ambarcaţiuni certificate de autorizare pentru navigaţie, conform art. 201 alin.1 lit.b – începând cu data de 01.04.2010 devenit art. 206 alin.1 lit.b din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, republicat, cu modificările şi completările ulterioare.
Greşit a reţinut instanţa de fond că livrările de motorină marcată şi colorată în regim de scutire de la plata accizelor au fost efectuate în baza Certificatelor de ambarcaţiune de agreement 01048 şi nr. 01640 ale navelor O. şi M. aflate în proprietatea SC M.N. SCS şi apreciază că acest combustibil livrat a fost utilizat la navele de agrement aflate în locuinţa SC E.T. SRL conform contractului de comodat încheiat pentru un an de zile, începând cu data de 17.03.2010 atâta vreme cât din declaraţia administratorului SC T.& F. SRL şi din documentele prezentate în aceasta reiese că data de închiriere a contractului de comodat este data 17.03.2009. Comodatul ambarcaţiunilor către SC E.T. SRL este consemnat de Căpitănia Portului Tulcea la data de 27.04.2010, iar livrările de combustibil s-au efectuat în perioada 19.03.2010 – 26.04.2010.
Instanţa de recurs reţine ca judicioasă susţinerea organului fiscal potrivit cu care faptul că proprietarul SC M.N. SCS deţine Certificatul de ambarcaţiune de agrement pentru „M” eliberat la data de 15.04.2009 nu are relevanţă deoarece pentru perioada în care s-au efectuat livrările de combustibil 19.03.2010 – 26.04.2010, SC E.T. SRL nu era înregistrată pe certificatele de ambarcaţiune de agrement ca titular. Prelungirea de valabilitate ale certificatelor au ambarcaţiune de agrement ca titular. Prelungirile de valabilitate ale certificatelor au înscrise ca titular pe SC E.T. SRL cu data de 27.04.2010. Mai mult, Certificatul de agrement al ambarcaţiunii „M” are înscrisă ca perioadă de valabilitate 15.04.2009 – 06.09.2009.
Totodată în anexa contractului de vânzare-cumpărare produse energetice în scutire de la plata accizei eliberat de (vânzător) SC T.& F. SRL sub nr. 47/17.03.2010 către (cumpărător) sc E.T. SRL la art.2 se menţionează că “Mărfurile achiziţionate vor fi folosite drept combustibil pentru navele din dotarea cumpărătorului”, ori în adresa nr. 800373/14.02.2011 eliberată de Căpitănia Zonală Tulcea se menţionează că SC E.T. SRL nu figurează în evidenţele matricole cu nave aflate în patrimoniu”.
În acest context se reţine că pentru cantitatea de 61.038 litri motorină marcată şi colorată care nu a fost utilizată în scopul pentru care s-a acordat facilitatea prevăzută de art. 201 alin. 1 lit. b – începând cu data de 01.04.2010 devenit art.26060 alin. 1 lit. b) -, din Legea nr 571/2003 privind Codul fiscal, republicat, cu modificările şi completările ulterioare şi pct. 113 . 1 (5) din HG nr. 44/2004 privind Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal, SC T.& F. SRL datorează bugetului de stat accize în sumă de 78.400 lei şi accesorii aferente în sumă de 25.982 lei.
Pentru aceleaşi considerente apare ca întemeiată şi critica referitoare la modalitatea greşită de soluţionare a cererii privind anularea deciziei 1160/2011 întrucât deşi distinctă de decizia de impunere nr. 1161/2011, totuşi cele două acte administrative concretizează în esenţă aceleaşi măsuri referitoare la contribuabil în legătură cu rezultatul inspecţiei fiscale efectuată la 1 03 2011 constând în livrarea în regim de scutire de la plata accizei de combustibil fără deţinerea de certificare de autorizare pentru navigaţie şi nejustificarea provenienţei şi a plăţii accizelor pentru combustibilul deţinut în staţia de distribuţie.
Faţă de cele arătate, Curtea reţine că, în temeiul art. 304 punctul 9 coroborat cu disp. art. 312 cod procedură civilă, se impune admiterea recursului şi modificarea în tot a hotărârii pronunţate, în sensul respingerii contestaţiei ca nefondată prima instanţă aplicând greşit legea.
