Cheltuielile de protocol, pentru a putea fi deductibile, presupun dovedirea cu documente justificative a legăturii respectivelor cheltuieli cu scopul în folosul invocat, acela al afacerilor firmei.
Operaţia de livrare de bunuri sau de prestare de servicii trebuie sa fi avut loc pentru ca să se aplice reglementarea potrivit căreia exigibilitatea T.V.A. este anticipată faptului generator şi intervine la data la care este emisă o factură fiscală de avans. Nu se poate ţine cont doar de momentul exigibilităţii facturii, omiţându-se faptul că, ulterior factura de avans respectiva a fost stornată.
În raporturile juridice de drept fiscal, orice susţinere trebuie secondată de documente justificative în acord cu prevederile legale incidente în materie. T.V.A. nu poate fi dedusă în situaţia în care documentele justificative nu conţin sau nu furnizează informaţiile prevăzute de dispoziţiile legale în vigoare la data efectuării operaţiunii pentru care se solicită deducerea TVA.
Prin sentinţa nr. 652 din 3 noiembrie 2009, Tribunalul Mureş, Secţia Administrativ şi Fiscal, a admis în parte acţiunea în contencios administrativ formulată de reclamanta S.C. H. S.R.L. Corunca în contradictoriu cu pârâta D.G.F.P. Mureş, a anulat în parte Decizia nr. 70/2007 a D.G.F.P., Decizia de impunere 558/2007 şi Raportul fiscal nr. 883/2007 în ceea ce priveşte suma de 155 lei reprezentând T.V.A. şi majorări de întârziere aferente acesteia, a anulat în parte Decizia nr. 71/2007 a D.G.F.P. Mureş şi Decizia de impunere nr. 559/2007 şi Raportul de inspecţie fiscală nr. 884/2008 în ceea ce priveşte suma de 442 lei reprezentând T.V.A. şi majorările de întârziere aferente acesteia, a anulat în parte Decizia nr. 72/2007 a D.G.F.P. Mureş, Decizia de impunere 560/2007 şi raportul de inspecţie fiscală în ceea ce priveşte suma de 6.226,89 lei reprezentând T.V.A. şi majorările de întârziere aferente acesteia şi a respins ca neîntemeiată contestaţia cu privire la celelalte dispoziţii din actele atacate.
Cele trei decizii au fost contestate în trei dosare aflate pe rolul instanţei, dosarele nr. 708/102/2008, 709/102/2008 şi 710/102/2008, dosare conexate.
Instanţa a reţinut că în baza raporturilor de inspecţie fiscală s-au emis deciziile de impunere privind obligaţii fiscale suplimentare constând în T.V.A. şi majorări de întârziere, împotriva cărora reclamanta a formulat contestaţie soluţionată prin deciziile nr. 70/2007, 71/2007 şi 72/2007. Cu privire la toate cele trei decizii de impunere, reclamanta a invocat nulitatea absolută, pe motiv că din cuprinsul lor lipsesc elementele obligatorii stipulate de art. 43 alin. 2 lit. „d” şi „j” din O.G. nr. 92/2003, în sensul că nu se menţionează obiectul actului administrativ fiscal şi nu sunt cuprinse menţiuni privind audierea contribuabilului. Instanţa a apreciat că motivele invocate nu sunt fondate, deoarece obiectul actului se regăseşte chiar sub titlu, iar din conţinut rezultă cu claritate că obligaţiile se referă la T.V.A. respinsă la rambursare şi majorări de întârziere. În ceea ce priveşte audierea contribuabilului, instanţa a reţinut că lipsa menţiunii nu este prevăzută de art. 46 din O.G. nr. 92/2003 sub sancţiunea nulităţii absolute, iar reclamanta nu a invocat sau justificat vreo vătămare care să facă necesară anularea deciziilor.
Referitor la constatările inspectorilor fiscali, instanţa de fond a reţinut că T.V.A. aferentă serviciilor de internet furnizate de S.C. R. şi R. S.A. conform punctelor 1 din rapoartele de inspecţie fiscală, dreptul de deducere în mod legal a fost refuzat, deoarece, nu s-a dovedit că serviciile sunt prestate la punctul de lucru indicat, prin urmare nu sunt îndeplinite condiţiile prevăzute de art. 145 alin. 3 Cod fiscal.
În ceea ce priveşte facturile reţinute la punctele 2 din rapoartele de inspecţie fiscală din dosarele 708 şi 709, emise pentru serviciile de wellness, cazare, masă, instanţa, văzând actele dosarului şi expertiza contabilă efectuată în cauză, a considerat că aceste cheltuieli sunt efectuate în scopul afacerii, deoarece stabilirea unor relaţii de afaceri este firească şi presupune mai mult decât simpla semnare a unor contracte şi anume: întâlniri, discuţii, schimburi de experienţă, ceea ce implică şi cheltuieli legate de masă, cazare, etc. Prin urmare, având destinaţia de cheltuieli de protocol, serviciile pentru care au fost emise respectivele facturi fiscale, s-a considerat că au fost utilizate în folosul realizării operaţiunilor taxabile şi în mod legal au fost deduse.
Referitor la facturile menţionate la pct. 4 din raportul de inspecţie fiscală din dosarul 710/102/2008, facturi reprezentând „avans marfă – transport”, emise de S.C. R.T.A. S.R.L., instanţa a reţinut că între cele două societăţi a fost încheiat un contract comercial la data de 1 septembrie 2006 pentru aprovizionare şi transportul unei cantităţi de 1000 buc piei porcine crude, însă, ulterior, contractul nu s-a realizat, iar suma achitată cu titlu de avans fiind restituită reclamantei, întocmindu-se facturi de storno. S-a considerat însă că, din moment ce deducerea s-a efectuat în baza unei facturi de avans, la data exigibilităţii taxei, avându-se în vedere prevederile art. 134 alin. 5 din Legea nr. 571/2003, deducerea a fost corectă.
La pct. 3 din raportul de inspecţie fiscală din dosarul nr. 710/102/2008, organele fiscale au reţinut că nu se justifică deducerea sumei de 576 lei TVA aferentă operaţiunilor de transport internaţional de marfă, conform facturilor fiscale indicate în acest raport, deoarece nu s-au prezentat organelor de control documentele prevăzute la art. 7 alin. 1 lit. „a” din O.M.F.P. nr. 1846/2003, concluziile fiind apreciate corecte de către instanţa de fond care a constatat că nu s-au prezentat documentele de transport originale, potrivit prevederilor art. 143 alin. 1 din Legea nr. 571/2003 şi art. 7 din Ordinul nr. 1846/2003.
Punctul 2 al raportului de inspecţie fiscală nr. 888/2007 a vizat şi T.V.A. aferentă facturilor ce conţin specificaţia „vin” şi „vodka”, instanţa având în vedere că dispoziţiile art. 145 alin. 7 lit. „b” prevăd că nu poate fi dedusă T.V.A. pentru băuturi alcoolice şi produse de tutun destinate acţiunilor de protocol.
S-a mai reţinut în considerente că reclamanta a formulat critici şi legate de suspendarea soluţionării contestaţiilor pentru sumele de 405,03 lei şi 11.785 lei reprezentând T.V.A., până la soluţionarea definitivă a laturii penale, instanţa considerând că sunt îndeplinite condiţiile prevăzute de art. 214 alin. 1 lit. „a” (fostul art. 184 din O.G. nr. 92/2003), astfel că sub acest aspect contestaţia este neîntemeiată.
Hotărârea primei instanţe a fost atacată cu recurs de ambele părţi litigante.
Recurenta D.G.F.P. Mureş a solicitat modificarea în parte a sentinţei în sensul respingerii acţiunii în contencios administrativ formulată de reclamantă şi menţinerea actelor administrativ fiscale contestate, motivând că, referitor la serviciile de wellness, cazare, masă, a căror contravaloare a fost înscrisă în evidenţa contabilă, potrivit facturilor MSYDK nr. 6385450; AGXGY nr. 9590224; SBXJJ nr. 4087219 şi MSVFW nr. 1159003, fiind evidenţiate ca şi cheltuieli de protocol, reclamanta nu a putut face dovada că respectivele servicii au fost destinate unor trataţii şi mese de afaceri, pentru a putea accepta ipoteza avută în vedere de prima instanţă.
Referitor la deducerea T.V.A. aferentă sumei de 39.000 lei, reprezentând avans marfă, în baza contractului încheiat cu S.C. R.T.A. S.R.L., recurenta a precizat că aprecierea instanţei este eronată, deoarece în condiţiile în care S.C. R.T.A. S.R.L. nu a prestat nici un serviciu în beneficiul reclamantei.
Recurenta reclamantă S.C. H. S.R.L. Corunca a solicitat modificarea în parte a sentinţei în sensul admiterii acţiunii cu anularea în parte a Deciziei de impunere 558, 559 şi 560/2007, pe cale de consecinţă exonerarea şi de la plata sumei de 11.541 lei, diferenţa dintre 18.365 lei reprezentând suma totală pentru care s-a solicitat admiterea acţiunii şi 6.824 lei reprezentând suma totală acordată de prima instanţă.
Recurenta a învederat în motivarea recursului că în speţă a fost dispusă o expertiză de specialitate care a reliefat pentru fiecare decizie atacată care sunt sumele care i se cuvin la rambursare, însă concluziile au fost ignorate parţial de instanţă, precizându-se astfel că se impune reanalizarea concluziilor expertului. S-a subliniat că potrivit celor constatate şi de expert, reclamanta a făcut dovada că serviciile de internet prin cablu şi telefonie sunt prestate pentru societate în folosul operaţiunilor contabile, apoi că operaţiunea de cumpărare a autoturismului Opel Vectra este legală şi prin urmare deducerea T.V.A. în sumă de 6.602 lei este corectă, la fel şi pentru deducerea sumei de 4.886 lei aferentă facturii 9929714 din 2006 anulată prin factura nr. 97382 din 26 ianuarie 2009, deoarece referitor la această din urmă sumă, la data expertizei nu mai exista influenţă asupra T.V.A. cu drept de deducere din operaţia de cumpărare a autoturismului Ford Focus, TVA dedusă iniţial trebuind acceptată tocmai din considerentul că acest T.V.A. să poată fi anulat prin factura storno.
Analizând cele două recursuri prin prisma motivelor invocate, ţinând cont şi de incidenţa prevederilor art. 3041 Cod procedură civilă, instanţa constată că recursul D.G. F.P. Mureş este fondat din următoarele considerente:
Instanţa a reţinut în mod eronat că s-a stabilit corect dreptul de deducere a T.V.A. cu privire la sumele de 155 lei şi respectiv 442 lei, fiind vorba despre facturile emise pentru serviciile de wellness, cazare, masă, facturile fiind evidenţiate pe cheltuieli de protocol, doar pe baza unei ipoteze că respectivele cheltuieli pot fi considerate ca fiind efectuate în scopul afacerii firmei reclamante şi prin urmare au fost utilizate în folosul realizării de operaţii taxabile, cu drept de deducere T.V.A. Aceasta, deoarece justificarea operaţiei de deducere se face prin documente justificative şi nu pe bază de supoziţii sau ipoteze, altfel s-ar ajunge la concluzia că orice cheltuieli de acest gen efectuate în cadrul întâlnirilor respectivului comerciant cu diverse persoane pot fi considerate în interesul afacerilor sale comerciale. Textul art. 145 alin. 3 din Legea nr. 571/2003 este foarte clar iar reclamantei nu-i revenea decât obligaţia să facă dovada cu documente justificative a legăturii respectivelor cheltuieli cu scopul în folosul invocat.
În expertiza sa (fila 140 dosar fond) expertul, faţă de susţinerile din raportul de inspecţie fiscală contestat în sensul că petenta nu a adus nicio justificare cu documente în legătură cu destinaţia serviciilor în cauză în folosul operaţiilor taxabile, în condiţiile în care s-a avut în vedere factura cu seria MSYDK nr. 6385450 din 1 mai 2006 emisă de B. S.A. Sovata Băi, reprezentând servicii de „fitness-wellness, prânz, cină, tarif cazare”pentru un număr de 4 persoane, s-a rezumat la a face o analiză teoretică a ceea ce înseamnă „cheltuieli de protocol”, „cheltuieli deductibile”, a reglementărilor legale în acest sens, ignorând aspectul corect legat de scopul în care au fost folosite aceste cheltuieli, modul în care se poate dovedi faptul că destinaţia lor a fost o acţiune de protocol, în scopul desfăşurării activităţii economice.
În ceea ce priveşte suma de 6.226,89 lei reprezentând T.V.A. dedusă aferent facturii MSVFT 6475685/2006 emisă de către S.C. R.T.A. S.R.L. Luduş, instanţa a făcut o greşită interpretare şi aplicare a textului art. 134 alin. 5 din Legea nr. 571/2003, luând în considerare doar momentul exigibilităţii facturii şi anume data emiterii facturii fiscale, fără a ţine cont de faptul că fiind vorba despre o factură de avans stornată, întrucât serviciul nu a mai fost prestat, nu se mai poate pune în discuţie operaţia de deducere. Reglementarea potrivit căreia exigibilitatea T.V.A. este anticipată faptului generator şi intervine la data la care este emisă o factură fiscală, înaintea livrării de bunuri sau o prestare de servicii, nu poate fi interpretat în sensul înţeles de instanţa de fond şi de expert, acela că nu are relevanţă dacă operaţia de livrare de bunuri sau prestare de servicii a avut loc, în cazul dedus judecăţii, întocmindu-se chiar factura de stornare.
În ceea ce priveşte recursul reclamantei, acesta este nefondat, motivarea axându-se în principal pe concluziile expertului şi vizând în mod concret aspecte legate de T.V.A. dedusă aferentă facturilor emise de S.C. R.& R. S.A., operaţiunile de cumpărare a autoturismului Opel Vectra şi Focus Ford.
Concluziile expertului pot fi luate în considerare, ca orice probă din dosar, în măsura în care prin coroborare cu restul probelor administrate şi în raport de textele legale incidente, instanţa le apreciază că sunt relevante şi concludente pentru pronunţarea soluţiei. Modul în care expertul înţelege un text legal şi îşi arogă dreptul de a-l interpreta, nu impune instanţei o anume soluţie, ci, dimpotrivă, trebuie avut în vedere că, orice susţinere, cu atât mai mult în raporturile juridice de drept fiscal, trebuie secondată de documente justificative în acord cu prevederile Codului fiscal şi actelor normative incidente în materie, în cazul dedus judecăţii sfera de aplicare a dreptului de deducere a T.V.A. şi condiţiile de exercitare a dreptului de deducere. Cu excepţia celor două situaţii în care instanţa de fond a apreciat că operaţia de deducere este corectă, apreciere eronată, potrivit considerentelor menţionate deja, în celelalte cazuri care au făcut obiectul analizei contestaţiei, instanţa a reţinut o corectă stare de fapt şi o corectă aplicare a prevederilor legale. Astfel, nici în faţa instanţei de fond şi nici în recurs, reclamanta nu a făcut dovada că serviciile de internet au fost prestate la punctul său de lucru, la adresa indicată, apoi nu a putut prezenta nici documente de transport originale în ceea ce priveşte suma de 576 lei T.V.A. aferente operaţiilor de transport internaţional de mărfuri, conform facturilor fiscale cuprinse în pct. 3 din raportul de inspecţie fiscală din dosarul 710/102/2008 nefiind respectate prevederile Ordinului nr. 1846/2003 emis de .
În ceea ce priveşte T.V.A. în sumă de 4886 lei aferentă facturii reprezentând contravaloarea unui autoturism Ford Focus, factură care a fost anulată prin factura nr. 97382 din 26 ianuarie 2009, raţionamentul potrivit căruia la data expertizei nu mai exista influenţă asupra T.V.A. cu drept de deducere şi suma aferentă facturii anulate, trebuie acceptată la deducere tocmai pe considerentul că acest T.V.A. să poată fi anulat prin factura storno, raţionament prezentat de expert (fila 208 dosar fond) nu are nici un fundament juridic. Organele de control, la data respectivă au considerat că operaţiunea nu a existat având în vedere faptul că autoturismul nu a putut fi identificat fizic, iar această constatare nu poate fi înlăturată prin emiterea unei facturi la data de 26 ianuarie 2009 de anulare a primei facturi în raport de care s-a dedus T.V.A.
Referitor la factura reprezentând contravaloarea autoturismului Opel Vectra, T.V.A. dedusă în sumă de 6.602 lei, organele de control în mod corect au apreciat că factura nu a îndeplinit calitatea de document justificativ, expertul nefăcând decât să consemneze în concluziile sale că factura s-a operat corect. Sub acest aspect este relevant şi faptul că Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, printr-o decizie pronunţată în soluţionarea unui recurs în interesul legii, a stabilit că TVA nu poate fi dedusă în situaţia în care documentele justificative nu conţin sau nu furnizează toate informaţiile prevăzute de dispoziţiile legale în vigoare la data efectuării operaţiunii pentru care se solicită deducerea T.V.A. (decizia nr. 5/2007).
Faţă de cele ce preced, instanţa va respinge recursul reclamantei şi va admite recursul pârâtei, modificând sentinţa atacată în sensul că va respinge acţiunea în contencios formulată de reclamantă.
