Prin cererea înregistrata la Tribunalul Iaşi sub nr…../99/2010 TF a solicitat ca in contradictoriu cu Agenţia Naţionala de Administrare Fiscala prin Direcţia generala a Finanţelor Publice a Judeţului Iaşi sa se dispună anularea Deciziei de impunere nr. ……. din 26.04.2010 privind TVA si alte obligaţii fiscale stabilite de inspecţia fiscala la persoane fizice, care realizează venituri impozabile din activitati economice nedeclarate organelor fiscale emis de parata la data de 23.04.2010.
Se solicita si suspendarea actului administrativ pana la soluţionarea actiunii de fata.
In fapt se arata ca prin Decizia de impunere nr. …….. din 26.04.2010 emisa in baza Raportului de inspecţie fiscala nr. …….. din26.04.2010 s-au stabilit in sarcina sa obligaţii fiscale in cuantum de 218.652 lei reprezentând TVA in suma de 122.687 lei majorări de întârziere aferente in suma de 95.965 lei; se arata ca a formulat contestaţie impotriva actelor menţionate dar prin Decizia …../29.06.2010 a fost respinsa; ca pentru impozitele pe retinute la sursa persoana fizica nu are obligaţii fiscale conform art 95 din C.pr.fiscala; ca in conditiile in care ANAF a procedat la verificarea sa acest lucru nu se putea face decât in urma reîncadrării formei unei tranzacţii pentru a reflecta conţinutul economic al tranzacţiei; ca pana la momentul respectiv ANAF nu a reîncadrat nici o tranzacţie pentru el si nu a emis nici o decizie de impunere care sa fie premise unei baze de impunere care sa genereze controlul fiscal; ca decizia de impunere trebuie sa include baza de impunere, dar persoana fizica nu are obligatia sa depună declaraţii de venit, baza de impunere nu poate fi determinate legal; neexistând prevedere legala pentru o baza de impunere ceruta legal nu se poate face nici calculul legal al TVA, in cazul unei reclasificări, neexistând baza de impunere si deci neexistând evidenta fiscala; ca vânzările de imobile sunt reglementate de C. civil care stabileşte impozitele; ca pana la data rămânerii definitive a reclasificării nu exista baza de impunere pentru persoana fizica care vinde un imobil; ca aplicându-se principiul bunei credinţe de la art 12 C.pr.fiscala si al respectării interpretării legii de la art 13 C.pr.fiscala, momentul constituirii bazei de impunere este termenul legal dupa contestarea contribuabilului si rămânerea definitive a unei hotarare judecătoreşti si este precedat de acte de procedura fiscala obligatorii.
Arata reclamantul ca se interpretează si se aplica greşit art.72 din C.pr.fiscala deoarece pentru tranzacţiile imobiliare care implica notarul nu exista obligatia de declarare conform art 95 din C. fiscal; ca nu se defineşte continuitatea in C. fiscal si ca atare interpretarea organului fiscal poate fi abuziva; ca se contesta si aplicarea plafonului de 35.000 euro, plafon al întreprinderii mici; ca inspecţia fiscala poate avea ca subiect de control numai persoanele care întocmesc declaraţii fiscale, deci nu si persoanele care nu au obligatia legala de a depune declaraţii fiscale pentru înstrăinarea de imobile.
Se invoca si faptul ca ANAF nu-l informează corect asupra obligaţiilor sale fapt care-i conferă primului o poziţie privilegiata; ca exista discuţii ample si cu privire la noţiunea de persoana impozabila; ca se incalca mai multe Hotarare ale Curţii Europene; ca persoanele fizice nu pot fi considerate persoane impozabile in sensul dispoziţiilor legale.
Se face referire la textul art 127 alin 2 din Legea 343/11.11.2009, art.1 din Legea 247/2005, la faptul ca normele legal ar trebui sa aiba caracter previzibil si predictibil.
In final se solicita anularea actului administrativ prin care s-au stabilit prezentele obligaţii fiscale iar in subsidiar din motivul culpei comune radierea penalităţilor si a majorărilor de întârziere calculate înainte de data înregistrării persoanei fizice pentru obligatia de a plaţi TVA pentru fiecare obligaţie in parte, iar dupa înregistrarea pentru prima vânzare deductibilitatea deducerii TVA sa poată sa se aplice nerestrictiv.
Se depun la dosar actele la care se face referire.
La data de 02.11.2010 Direcţia Generala a Finanţelor Publice a Judeţului Iasi depune la dosar întâmpinare solicitând respingerea ca nefondata a actiunii.
In susţinerea poziţiei procesuale se arata ca in urma unui control reclamantului TF s-a stabilit obligatia de plata a TVA in suma de 122.687 lei cu majorări de întârziere aferente in suma de 95.965 lei pentru tranzacţiile desfăşurate in perioada 2007-2009, in conditiile in care acesta a depăşit plafonul de scutire de taxa pe valoare adăugata si nu a solicitat înregistrarea ca plătitor de taxa pe valoare adăugata la organul fiscal, nu a evidenţiat sin u a virat la bugetul de stat TVA.
Se motivează ca in perioada la care ne raportam reclamantul împreuna cu sotia sa au efectuat tranzacţii imobiliare din care in anul 2007 in valoare totala de 1.229.996 lei, in anul 2008 in valoare de 3.382.941 lei iar in anul 2009 in valoare totala de 243.000 lei; ca din valoarea totala a tranzacţiilor imobiliare desfăşurate in anul 2007 suma de 877.837 lei reprezintă valoarea totala a tranzacţiilor imobiliare care au ca obiect construcţii noi si terenuri construibile, constând din vânzarea unui număr de 8 apartamente construite, ca având in vedere numărul mare de contracte 16 in 2007, si 37 in 2008 aceste operaţiuni nu pot fi considerate ocazionale, ci au caracter de continuitate, rezultând ca au fost efectuate de persoane impozabile; ca fiind vorba de o familie vânzarea unui bun nu poate fi realizata de un soţ fara acordul celuilalt astfel ca plafonul de 35.000 euro va fi avut in vedere pe familie; ca acest plafon a fost depăşit astfel ca intervine obligatia de plata a TVA.
Ca baza legala se precizează art.126, 127, art 152 alin 1 si 6 din C. fiscal, art 141 alin 2 lit. f,, Normele metodologice de aplicare a legii 571/2003.
In ceea ce priveşte majorările de întârziere se invoca caracterul lor accesoriu.
La 15.02.2011 se respinge cererea de suspendare formulata de TF pentru motivele arătate pe larg in acea încheiere.
Pârtile depun la dosar acte in dovada respectiv c/dovada actiunii.
In cauza s-a efectuat si o expertiza contabila.
Analizând actele si lucrările dosarului instanta retine următoarele:
In urma unui control efectuat de parata din cauza de fata reclamantului i se emite Decizia de impunere ……din 26.04.2010 in baza Raportului de inspecţie fiscala nr. ……. din 26.04.2010, stabilindu-se in sarcina sa obligaţii fiscale in cuantum de 218.652 lei, reprezentând TVA in suma de 122.687 lei si majorări de întârziere aferente in suma de 95.965 lei. Contestaţia formulata impotriva actelor menţionate se respinge prin Decizia ………./29.06.2010, contestata si ea in cauza.
In ceea ce priveşte situatia de fapt reţinem ca numitului TF i se imputa faptul ca a realizat activitati economice cu caracter de continuitate reţinându-se ca in anul 2007 a încheiat 16 contracte de vânzare-cumpărare iar in anul 2008 -37 de contracte de vânzare-cumpărare, aplicând acestor tranzacţii regimul de scutire de taxa pe valoare adăugata, desi in nov.2007 atinsese plafonul de 35.000 euro si ca atare nu mai putea beneficia de prevederea legala, fapt pentru care din 01.12.2007 i se calculează TVA.
In primul rând, subliniem ca pentru o analiza aprofundata a cauzei de fata trebuie avute in vedere modificările succesive ale C. fiscal, modificări esenţiale intervenite de-a lungul celor 5 ani ai perioadei supuse inspecţiei fiscale, 01.01.2005-31.12.2009, si care nu au fost avute in vedere de organele de inspecţie.
Art. 141 alin. (2) lit. (f) CF este un articol special care trebuie citit prin prisma modificărilor în timp aduse codului fiscal. Verificările autorităţii fiscale se referă la modificări importante an de an, care nu sunt luate în considerare de verificarea fiscală din cauza, prestată pe o perioadă mai mare de anul în curs.
Judecarea situaţiei trebuie să considere fiecare schimbare a Codului Fiscal. Deci fiecare perioadă fiscală trebuie încadrată legislaţiei în vigoare la data vânzării.
In speţa, autoritatea fiscală încearcă reclasificarea aplicării TVA la construcţiile noi pentru perioada 2005-2008, dar prevederile OUG 106/2007, au intrat în vigoare la 1/1/2008, nefiind posibilă retroactivitatea reîncadrării legii înainte de 2008.
Până la 31.12.2007 Codul fiscal prevedea la art. 141 alin. (2) lit. f) C. Fiscal că sunt scutite de TVA:
„livrarea de către orice persoană a unei construcţii, a unei părţi a acesteia şi a terenului pe care este construită, precum şi a oricărui alt teren. Prin excepţie, scutirea nu se aplică pentru livrarea unei construcţii noi, a unei părţi a acesteia sau a unui teren construibil, dacă este efectuată de o persoană impozabilă care şi-a exercitat ori ar fi avut dreptul să-şi exercite dreptul de deducere total sau parţial pentru achiziţia, transformarea sau construirea unui astfel de imobil.”
Citirea corectă a condiţionalului din partea a doua a acestui articol, adică a excepţiei la scutire, arată că scutirea nu se aplică celor care şi-au exercitat sau ar fi avut dreptul să-şi exercite dreptul de deducere pentru taxă. Cum această condiţie nu poate fi îndeplinită de o persoană fizică, care nu s-a înregistrat în scopuri de TVA la data vânzării, pentru simplu motiv că la data achiziţiei nu era declarată, şi persoana de la care a cumpărat era persoană fizică, la care nu se aplică dreptul de deducere, rezultă că toate persoanele care au vândut imobile sunt scutite de plata TVA până la 31.12.2007, deci si reclamantul din cauza.
In cazul nostru organele de inspecţie fiscala au stabilita ca reclamantul ar fi trebuit să se declare plătitor de TVA pana la 31.12.2007 ( din 01.12.2007), fara a se avea in vedere cele indicate dar si faptul că art. 160 C. Fiscal prevedea aplicarea taxării inverse, pentru care nu se făcea plata taxei între furnizor şi beneficiar.
In al doilea rând , o alta problema care apare referitor la succesiunea de legi in timp este aceea referitoare la noţiunea de persoana impozabila.
OUG 106/2007 cu aplicabilitate de la 01.01.2008 prevede la punctul 51, la art. 141 alin. (2) lit. f) CF referitoare la scutirea de la plata TVA – partea introductivă se modifică şi va avea următorul cuprins:
“livrarea de către orice persoană a unei construcţii, a unei părţi a acesteia şi a terenului pe care este construită, precum şi a oricărui alt teren. Prin excepţie, scutirea nu se aplică pentru livrarea unei construcţii noi, a unei părţi a acesteia sau a unui teren construibil.”
Astfel cum precizează art 126 din Codul Fiscal, o operaţiune este considerată impozabilă din punct de vedere al TVA-ului doar dacă este realizată de o persoana impozabilă. In conformitate cu dispoziţiile art 127 alineat 1 din CF, “este considerată persoană impozabilă orice persoană care desfăşoară, de o manieră independentă şi indiferent de loc, activităţi economice de natura celor prevăzute la alin. (2), oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activităţi”.
Discuţiile raportat la acest articol ar putea fi foarte ample, legat de definiţia activitati economice, de raportarea necesar a fi făcuta la dispoziţiile din C. comercial si din alte legi in vigoare. De asemenea . subliniem ca prin OUG nr.109/2009 se modifica art 127 din C. fiscal adăugându-se un nou paragraf (2 ind.1), cu următorul conţinut :” situaţiile in care persoanele fizice care efectuează livrări de bunuri imobile devin persoane impozabile sunt explicitate prin norme”.
Totodată trebuie observat ca aceasta prevedere este una noua, intrata in vigoare la 01.01.2010, prevedere in baza căreia au fost date norme de aplicare consistente (aprobate prin H.G.1620/2009) prin care se rezolva practice dilema existenta anterior si fac clare obligaţiile contribuabililor, dar si drepturile acestora.
Nu este vorba deci de norme date in aplicarea unor articole deja existente, deci nu se poate susţine ca normele clarifica unele obligaţii anterioare, ceea ce înseamnă ca prevederile din norme pot fi aplicate doar incepand de la 1 ian 2010 si in nici un caz retroactiv.
Prin urmare, instanta de fata considera ca pana la data de 01.01.2010 prevederile legale in materie prin lipsa de claritate si concizie ( nedefinirea termenului de continuitate, existenta unor neclaritatea privind încadrarea reclamantului ca persoana impozabila sau nu, inexistenta cadrului legal pentru stabilirea bazei de impunere) ii sunt favorabile reclamantului.
In al treilea rând, chiar considerata persoana impozabila( practica înaltei Curţi de Casaţie si Justiţie fiind in acest sens), si chiar considerând ca in 2007 legea ar fi fost aplicabila, reclamantul nu trebuia încadrat in art 153 alin 2 lit. b din C fiscal întrucât tratamentul fiscal al contractelor de vânzare cumpărare raportate, bazat pe art 77 capitolul VIII CF are o particularitate faţă de codul de procedură civilă, aceia că în conformitate cu art. 28 şi 72 al CPF, fiecare persoană răspunde individual de obligaţiile fiscale, fiind identificată de decizia ANAF cu codul de identificare fiscală.
Acest tratament fiscal nu este reglementat corespunzător, fiind în contradicţie cu relaţia soţ/soţie din codul familiei care la art. 35 reglementează înstrăinarea patrimoniului comun al soţilor. Din codul fiscal rezultă că proprietăţile cumpărate separat de soţi ar trebui impozitate separat şi nu pe principiul dobândirii împreună în timpul căsătoriei, implicând o răspundere solitară a soţului cumpărător şi vânzător, care de altfel este şi raportată ca atare în declaraţia 208 ( “ in cazul in care exista mai mulţi coproprietari, impozitul se calculează la valoarea deţinuta de fiecare coproprietar, iar daca nu sunt precizate cotele se prezuma ca fiecare coproprietar deţine o cota egala cu a celorlalţi), făcută de notari. (De menţionat că înregistrarea fiscală practicată de autoritatea locală în Bucureşti avea la nivelul anului 2007 o practică de înregistrare a obligaţiilor fiscale ale soţilor în procente de 50-50, chiar dacă în Codul Familiei acest lucru nu este stipulat clar, aşa cum nu este stipulat nici în actul de cumpărare). Rectificarea intervenita prin normele metodologice actuale ( referitoare la desemnarea unuia dintre soţi sa îndeplinească obligatia înregistrării in scopul de taxa pentru vânzarea bunurilor imobile 127 alin 2 pct. 3 subp. 6) trebuie privita in primul rând prin prisma caracterului unei norme de aplicare( care nu poate adăuga la lege) iar, pe de alta parte prin prisma datei la care a fost inserata- dupa anul 2007, an in care aşa cum afirma si reclamantul erau in vigoare anumite norme de aplicare a C. pr. fiscala – HG 44/2004 pe care acesta le-a respectat). Nefiind pur interpretative normele de aplicare invocate de organul fiscal nu se pot aplica retroactiv ele urmând sa-si producă efectele doar pe viitor
Astfel, chiar daca reclamantul a realizat venituri peste 35.000 euro, împreuna cu sotia a realizat venituri sub 70.000 euro( cate 35.000 euro fiecare), declaraţia data de acesta( fila 167 dosar din 21.04.2010) având doar scopul de a determina stabilirea sumelor datorate in sarcina sa , fiind delegat si de sotia sa, aşa cum expres precizează, neputându-se interpreta ca prin aceasta afirmaţie s-au stabilit cotele de deţinere a bunurilor comune si neputând avea efecte decât pentru viitor.
Apreciem ca nu se poate considera aşa cum afirma parata din cauza ca in situatia data plafonul este stabilit la nivelul familiei considerate o forma de asociere in scopuri comerciale, fara personalitate juridica, in conformitate cu prevederile art 127 alin 10 din C. fiscal. Nu s-a luat in vedere definiţia si scopul familiei care fara îndoiala nu este acela de a desfăşura activitati economice, dupa cum nu s-a avut in vedere posibilitatea unui coproprietar de a acţiona in nume propriu, sau in numele ambilor proprietari. Chiar daca livrarea unui imobil nu poate fi o decizie independenta a unui şot, fiind necesare acordul si semnătura celuilalt, aceasta nu înseamnă ca suma de bani intra in patrimoniul unui singur şot, ea este in continuare bun comun si trebuie tratata ca atare.
Prin urmare plafonul prevazut la art 152 alin 1 din C. fiscal pentru determinarea existentei obligaţiei de înregistrare in scopuri de TVA conform art 153 din C. fiscal va fi analizat la nivelul fiecărei persoane si nu la nivelul familiei, si daca avem in vedere ca la nivelul anului 2007 soţii au realizat venituri sub 35.000 euro fiecare, nu putem concluziona decât ca in mod incorect organul fiscal a considerat ca plafonul de scutire a fost depăşit in luna oct 2007 iar înregistrarea in scopuri de TVA trebuia făcuta cu data de 01.12.2007.
Redăm in continuare conţinutul art 153 C fiscal :
“(1) Persoana impozabilă care are sediul activităţii economice în România şi realizează sau intenţionează să realizeze o activitate economică ce implică operaţiuni taxabile şi/sau scutite de cu drept de deducere trebuie să solicite înregistrarea în scopuri de TVA la organul fiscal competent, denumită în continuare înregistrare normală în scopuri de taxă, după cum urmează:
a) înainte de realizarea unor astfel de operaţiuni, în următoarele cazuri:
1. dacă declară că urmează să realizeze o cifră de afaceri care atinge sau depăşeşte plafonul de scutire prevăzut la art. 152 alin. (1), cu privire la regimul special de scutire pentru întreprinderile mici;
2. dacă declară că urmează să realizeze o cifră de afaceri inferioară plafonului de scutire prevăzut la art. 152 alin. (1), dar optează pentru aplicarea regimului normal de taxă;
b) dacă în cursul unui an calendaristic atinge sau depăşeşte plafonul de scutire prevăzut la art. 152 alin. (1), în termen de 10 zile de la sfârşitul lunii în care a atins sau a depăşit acest plafon; ( 35.000 euro.”
In al patrulea rând subliniem ca organul fiscal prin concluziile sale incalca o serie de principii europene exprimate clar in hotarare ale Curţii Europene :”Toate îndoielile apărute la aplicarea legislaţiei fiscal se vor interpreta in favoarea contribuabilului”; Obligatia administraţiei fiscale de a-si definii in mod clar exigentele si de a-si respecta angajamentele luate;
Prin hotarare din 3 iunie 2002,s-a decis ca “dupa ce administraţia fiscal a acceptat caracterul probant al unor documente contabile(impozitul de 3% pe venit dat prin declaraţia electronica nr. 208 a notarilor din 2005)ea nu poate reveni la posteriori asupra acestei soluţii fara a aduce atingerea principiilor generale de buna administrare care implica “dreptul la securitate juridica” si ca “cetăţeanul trebuie sa aiba încredere in ceea ce n-ar putea percepe altfel decât o regula fixa de conduita administraţiei,serviciile publice fiind ţinute sa onoreze previziunile justificate cărora le-au dat naştere ele insele”; principiul aplicarii efective – interpretarea legii se face in sensul in care aceasta poate fi aplicata,nu in sensul in care nu poate fi aplicata;
principiul certitudinii legale – statutul de persoana impozabila nu poate fi retras,sau dat,cu efect retroactiv;
Subliniem si principiul securităţii juridice ce a fost consacrat pe cale jurisprudenţiala la nivel european.
Astfel, la nivel comunitar, Curtea de Justiţie Europeana a indicat faptul ca principiul securităţii juridice face parte din ordinea juridica comunitara si trebuie respectat atat de instituţiile comunitare, cat si de statele membre, atunci cand acestea isi exercita prerogativele conferite de directivele comunitare.
Pentru ca principiul securităţii juridice sa fie respectat, este necesar ca, in lipsa unei prevederi contrare, orice situaţie de fapt sa fie apreciata in lumina regulilor de drept care ii sunt contemporane.
Curtea a statuat in mod constant ca, in general, principiul securităţii juridice interzice ca o măsura comunitara sa producă efecte înainte de publicarea ei. In mod excepţional, Curtea a decis ca se poate deroga de la aceasta regula atunci cand scopul măsurii impune acest lucru si daca încrederea legitima a celor interesaţi este respectata. Aceasta jurisprudenţa este aplicabila chiar si atunci cand retroactivitatea nu este expres prevăzuta de actul normativ in cauza, ci este rezultatul aplicarii conţinutului actului.
De asemenea, Curtea a indicat faptul ca o măsura comunitara trebuie sa fie certa, neechivoca, iar aplicarea ei trebuie sa fie previzibila pentru cei cărora li se adresează. Amânarea intrării in vigoare a unei masuri de aplicare generala, desi data iniţiala a intrării in vigoare a trecut, este in măsura sa submineze acest principiu. Daca scopul amânării este acela de a priva particularii de remediile legale ce le-ar fi fost conferite de intrarea in vigoare a normei juridice, se pune chiar problema validităţii legii care amendează prevederea iniţiala.
In final subliniem ca raportat la cele indicate, reclamantul nu datorează TVA pe 2007, si deci nici pe 2008, actiunea urmând astfel sa fie admisa in totalitate si sa se dispună anularea Deciziei de impunere si a Deciziei de soluţionare a contestaţiei formulate impotriva Deciziei de impunere.
Instanta mai considera necesara o singura precizare cu privire la majorări de întârziere si anume, chiar si in situatia in care Decizia de impunere nu ar fi fost anulata cu privire la suma datorata cu titlu de TVA , se punea problema datei de la care ar fi putut sa se calculeze acestea având in vedere următoarele:
Art. 153 alin 6 şi 7 prevăd obligativitatea înregistrării automate de către ANAF a celor pe care îi consideră plătitori de TVA conform art 78 CPF – Registrul contribuabililor în care ANAF are obligaţia organizării evidenţei plătitorilor de TVA sub alin 1 lit. b) – vector fiscal. În baza alin 3) „Datele registrului contribuabililor pot fi modificate din oficiu ori de câte ori se constată că acestea nu corespund stării de fapt reale şi vor fi comunicate contribuabililor.” Obligaţia de înregistrare fiscală prevede la art. 72 alin 1) lit. e) „ Orice persoană sau entitate care este subiect într-un raport juridic fiscal se înregistrează fiscal primind un cod de identificare fiscală. Codul de identificare fiscală va fi pentru persoanele fizice care desfăşoară activităţi economice în mod independent sau exercită profesii libere, codul de înregistrare fiscală atribuit de organul fiscal din subordinea ANAF.” Se pune întrebarea de ce ANAF nu a făcut astfel de înregistrări, mai ales că în baza art 254 şi 259 CF, contribuabilul a făcut toate demersurile cu privire la înstrăinarea imobilelor, iar în baza declaraţiei 208 notarii informează ANAF cu privire la aceste modificări, existând două baze de date active, la nivel local şi la nivel central, pentru acest tip de înregistrare.
Existând astfel o culpa comuna consideram ca majorările ar fi putut fi calculate doar de la data întocmirii raportului de inspecţie fiscala.
Fata de ansamblul celor indicate Tribunalul admite actiunea formulata de TF si dispune anularea Deciziei de impunere nr……… din 26.04.2010 emisa de parata prin care s-au stabilit in sarcina reclamantului obligaţii fiscale in cuantum de 218.652 lei – reprezentând TVA in suma de 122.687 si majorări de întârziere in suma de 95.965 lei, precum si a Deciziei nr…………..29.06.2010 de soluţionare a contestaţiei formulate impotriva deciziei de impunere.
Văzând si dispoziţiile art 274 C.pr.civ.
