Sentinţă civilă
Executare silită
Dacă transferul bunului nu s-a mai produs ca urmare a rezilierii convenţiei şi restituirii avansului (ratelor achitate, în speţă) sumele reţinute de organul de control cu titlu de TVA nu sunt datorate şi cu atât mai puţin majorările de întârziere.
(Trib. Bistriţa-Năsăud, secţ. com. şi de cont. adm., sent. nr. 381/CA/20 noiembrie 2009)
Prin cererea înregistrată sub nr.602/112/2009, reclamanta SC. A. E. SRL Bistriţa a solicitat să se suspende executarea silită în dosarul de fiscală nr.2053/2009 al Administraţiei Finanţelor Publice Bistriţa-Năsăud, până la soluţionarea definitivă a contestaţiei fiscale înregistrată la organul specializat. Ulterior, cererea a fost precizată solicitându-se suspendarea actului administrativ, decizia de impunere nr.3/15 ianuarie 2009 privind obligaţiile suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală, invocându-se ca temei de drept art.14-15 din L.554/2004. În sfârşit, printr-o nouă precizare s-a solicitat anularea deciziei nr.14/16 martie 2009, a deciziei nr.27/5 mai 2009 precum şi a deciziei de impunere nr.3/15 ianuarie 2009 privind obligaţiile suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală – cereri ce formează primul petit al acţiunii – în cel de-al doilea solicitându-se suspendarea actului administrativ, decizia de impunere nr.3/15 ianuarie 2009.
Instanţa a disjuns cele două petite ale cererii reprecizate, a judecat petitul privind suspendarea actului administrativ, decizia de impunere nr.3/15 ianuarie 2009 şi a dispus formularea unui dosar nou cu petitul de anulare a celor trei decizii.
Sentinţa civilă nr. 253/CA/2009 prin care s-a respins cererea de suspendare a actului administrativ, decizia nr.3/15 ianuarie 2009, a rămas irevocabilă.
Cererea formulată pentru anulare a Deciziei de impunere nr.3/15 ianuarie 2009, a Deciziei nr.14/16 martie 2009 şi a Deciziei nr.27/5 mai 2009 a fost înregistrată după disjungere sub nr. 1186/112/2009 şi formează obiectul prezentului dosar.
Reclamanta a solicitat iniţial ca cererea sa să fie soluţionată în contradictoriu cu Administraţia Finanţelor Publice pentru Contribuabili Mijlocii Bistriţa-Năsăud, după care a precizat că cheamă în judecată Direcţia Generală a Finanţelor Publice Bistriţa-Năsăud ca organ cu personalitate juridică în subordinea căruia se află pârâta iniţială, renunţând implicit la judecarea acţiunii în contradictoriu cu AFPCM Bistriţa-Năsăud. Ca urmare a acestei precizări excepţia lipsei calităţii procesuale pasive ridicată de DGFP Bistriţa-Năsăud în numele şi pentru pârâta AFPCM Bistriţa-Năsăud a rămas fără obiect.
Analizând actele şi lucrările dosarului, precum şi cele din dosarul nr.602/112/2009 al Tribunalului Bistriţa-Năsăud şi din dosarele nr.25/2009 şi nr. 43/2009 ale Biroului de contestaţii din cadrul DGFP Bistriţa-Năsăud, tribunalul urmează să admită acţiunea în şi să anuleze actele administrative atacate.
Pentru a concluziona în modalitatea de mai sus instanţa stabileşte în fapt că în perioada 2 decembrie 2008-14 ianuarie 2009 Inspecţia Fiscală din cadrul Administraţiei Finanţelor Publice pentru Contribuabili Mijlocii Bistriţa-Năsăud, a efectuat un control la societatea reclamantă, perioada supusă verificării fiind 1 octombrie 2005-31 octombrie 2008. Rezultatele acestui control s-au concretizat în Raportul de inspecţie fiscală încheiat la 14 ianuarie 2009, înregistrat la organul fiscal sub nr. 27/16 ianuarie 2009, act prin care inspectorii fiscali au stabilit că reclamanta trebuia să înregistreze şi să plătească suplimentar faţă de sumele achitate benevol cu titlu de taxe şi impozite în perioada controlată, un total de 28.951 lei, din care TVA = 7885 lei şi majorări la TVA de 10.881 lei, precum şi impozit suplimentar pe profit de 7540 lei, cu majorări la acest impozit de 2645 lei.
În data de 15 ianuarie 2009, acelaşi organ de control a emis patru acte obligatorii în sarcina societăţii controlate, din care două cu acelaşi număr de înregistrare, respectiv Dispoziţia nr.3/15 ianuarie 2009 de impunere şi Dispoziţia nr.3/15 ianuarie 2009 privind măsurile stabilite de organele fiscale (f.97-99 şi f.100 dosar nr.43/2009 DGFP). S-a mai emis Dispoziţia nr.4/15 ianuarie 2009 privind nemodificarea bazei de impunere şi Decizia nr.27/15 ianuarie 2009 de instituire a măsurilor asiguratorii (f.95-96 şi f.101-102 acelaşi dosar).
Din susţinerile ambelor părţi, rezultă că actele de mai sus (raportul şi cele 4 decizii) au fost comunicate reclamantei în data de 29 ianuarie 2009 şi că după primirea celor 5 acte aceasta a formulat contestaţia înregistrată sub nr. 3739/2 martie 2009 la DGFP Bistriţa-Năsăud, în termenul legal de 30 de zile, după cum şi pârâta recunoaşte (f.92 dosar 1186/112/2009). Contestaţia este îndosariată în dosar nr.43/2009 al Biroului de soluţionare al contestaţiilor la filele 103-111.
Prin decizia nr.14/16 martie 2009 (f.125-128, dosar 43/2009 al DGFP Bistriţa-Năsăud) organul administrativ jurisdicţional a declinat competenţa de soluţionare a cauzei în favoarea Administraţiei Finanţelor Publice pentru Contribuabili Mijlocii Bistriţa-Năsăud, cu motivarea că s-au atacat doar măsurile dispuse prin Decizia nr.3/15 ianuarie 2009 privind măsurile stabilite de organele fiscale, respectiv cele de înregistrare şi plată a sumei de 28.951 lei, iar competenţa materială de soluţionare a unei astfel de contestaţii revine Administraţiei Finanţelor Publice pentru Contribuabili Mijlocii Bistriţa-Năsăud.
Acest din urmă organ a pronunţat Decizia nr.1/23 martie 2009 (f.120 acelaşi dosar) prin care „Respinge contestaţia formulată de SC. Agraria Exim SRL Bistriţa împotriva” Dispoziţiei de măsuri prin care s-au dispus măsuri de înregistrare şi plată a debitelor stabilite suplimentar nr.3/15 ianuarie 2009, în sumă totală de 28.915 lei”.
În data de 3 aprilie 2009, contestatoarea a depus la DGFP Bistriţa-Năsăud o precizare în care menţionează că prin contestaţia nr.3739/2 martie 2009 s-a atacat implicit şi Decizia de impunere nr.3/15 ianuarie 2009. Actul s-a înregistrat sub trei numere, respectiv 5984 (?) din 3 aprilie 2009 la DGFP, nr.1519/6 aprilie 2009 la Administraţiei Finanţelor Publice pentru Contribuabili Mijlocii Bistriţa-Năsăud şi nr.7141/24 aprilie 2009 la DGFP Bistriţa-Năsăud (f.121, 124, 134).
Prin Decizia nr.27/5 mai 2009, Biroul de soluţionare a contestaţiilor din cadrul DGFP Bistriţa-Năsăud a respins contestaţia formulată de SC. Agraria Exim SRL Bistriţa, ca tardiv introdusă, reţinând că a fost sesizat cu soluţionarea contestaţiei la Decizia de impunere abia în data de 24 aprilie 2009 sub nr. 7141 şi că termenul de depunere a contestaţiei se împlineşte în 2 martie 2009.
Tribunalul constată că deciziile emise de DGFP Bistriţa-Năsăud cu nr. 14/16 martie 2009 şi nr.27/5 mai 2009 au fost atacate în termenul legal de 6 luni la instanţa de contencios, conform art.7 alin.3 din L.554/2004, precum şi că ambele decizii pronunţate de Biroul de soluţionare a contestaţiilor sunt emise cu încălcarea legii, datorită interpretării eronate a contestaţiei nr.3739/2 martie 2009 depuse de reclamantă la organul specializat.
Astfel, organul administrativ jurisdicţional a făcut o interpretare restrictivă – este adevărat, conformă cu petitul contestaţiei, exprimat pe scurt de contestatoare – dar care nu a avut în vedere conţinutul real al actului ce i-a fost supus spre analiză. Ori, s-a statuat în practica instanţelor şi a organelor jurisdicţionale, că acestea nu sunt ţinute de forma sau denumirea pe care petenţii, contestatorii, părţile o dau actelor ce le adresează şi că se impune să stabilească voinţa reală, intenţia reală, scopul urmărit de aceştia prin actele depuse.
Analiza conţinutului contestaţiei în discuţie, impune cu necesitate concluzia că prin acest act contestatoarea a atacat nu numai Dispoziţia nr.3/15 ianuarie 2009 privind măsurile de înregistrare şi plată a obligaţiilor fiscale stabilite suplimentar, ci şi Raportul de inspecţie fiscală din 14 ianuarie 2009 „prin care s-au făcut constatări fiscale nereale cu privire la impozitul pe profit şi taxa pe valoarea adăugată”, sens în care a făcut referiri concrete la conţinutul acestui act. De asemenea, rezultă în mod evident că prin contestaţie se neagă şi se motivează in extenso obligaţia de plată stabilită pentru suma de 28.915 lei, contestatoarea aducând argumente prin care susţine (în fapt şi în drept) că obligaţiile de plată impuse prin cele două Decizii cu nr.3/15 ianuarie 2009 sunt nelegal stabilite. În cele nouă pagini ale contestaţiei se fac referiri concrete la toate actele emise de organul de control, astfel că soluţia adoptată de DGFP Bistriţa-Năsăud prin Biroul de analiză a contestaţiilor, de declinare a competenţei de soluţionare a contestaţiei în favoarea organului emitent care a efectuat controlul fiscal (chiar dacă din punct de vedere al motivării în fapt şi drept ar părea întemeiată) este neconformă cu conţinutul şi scopul contestaţiei, fiind excesiv de formală şi de natură să prejudicieze interesele legitime ale contestatoarei, aşa cum de altfel s-a şi întâmplat în urma soluţionării în aceeaşi manieră formală a cauzei prin Decizia nr.27/5 mai 2009.
În sensul celor de mai sus, Biroul specializat (constituit conform pct.178.1 din Normele Metodologice de aplicare a Codului de procedură fiscală, aprobate prin HG.nr.1050/2004) trebuia să observe că atacarea Raportului de inspecţie fiscală de către contestatoare (cu dese referiri la netemeinicia şi nelegalitatea acestuia), determină competenţa sa de soluţionare deoarece procesul-verbal de control este – în sensul art.2 alin.1, lit.c din L.nr.554/2004 şi art.41 Cod procedură fiscală – un act administrativ fiscal emis de organul fiscal competent în aplicarea legislaţiei privind stabilirea, modificarea sau stingerea unor drepturi şi obligaţii fiscale. În speţă, Raportul în discuţie produce efecte juridice atât prin el însăşi cât şi prin aceea că a determinat emiterea Deciziilor cu nr.3/15 ianuarie 2009, respectiv a celei privind măsurile de înregistrare a obligaţiei de plată cât şi a celei de impunere. Astfel, în partea introductivă a contestaţiei, societatea supusă controlului face două referiri exprese la Raportul de inspecţie fiscală nr.17/14 ianuarie 2009 (în fapt, nr.27/14 ianuarie 2007), precum şi o referire indirectă susţinând că „prin raport s-au făcut o serie de constatări fiscale nereale cu privire la impozitul pe profit şi taxa pe valoarea adăugată” precum şi că „organul de control fiscal nu a stabilit în mod corect situaţia de fapt şi nu a avut în vedere în totalitate dispoziţiile codului fiscal, aplicând selectiv textele legale”, după care la pct.1 al contestaţiei – din nou – se face trimitere expresă la acelaşi raport („pag.2 din Raportul de inspecţie fiscală”), iar la pct.3, trimiterea este la pagina a 3-a a raportului.
Este mai mult decât evident că analizând în mod amănunţit starea de fapt, cu trimiteri în detaliu la modul de stabilire a sarcinilor fiscale suplimentare impuse ca obligaţii de plată în urma controlului, contestatoarea a contestat nu numai netemeinicia acelor obligaţii ci şi nelegalitatea lor. Din moment ce stabilirea datoriilor de plată generează în sarcina societăţii controlate obligaţia de a le achita, iar baza legală a acestor datorii este atacată de contestatoare, înseamnă că toate actele emise de organul de control au fost vizate în contestaţie pentru că fiecare, în parte, şi toate în ansamblu, s-au emis pentru obţinerea aceluiaşi efect al plăţii datoriei constatate la control.
Aşa fiind, chiar dacă formularea petitelor contestaţiei este deficitară şi chiar dacă art.209 alin.1 şi art.209 alin.2 Cod procedură fiscală prevăd competenţe diferite, organul administrativ jurisdicţional sesizat, trebuia să reţină spre soluţionare contestaţia cât priveşte actele administrativ fiscale care stabilesc obligaţii fiscale şi care impun plata acestora şi în urma disjungerii să trimită la organul emitent celelalte acte administrativ fiscale.
Neprocedând în această modalitate, organul de specialitate a evitat să se pronunţe cu privire la raportul de inspecţie şi la decizia de impunere, deşi acestea au fost expres atacate în contestaţie alături de decizia de măsuri.
Oricum, este de discutat dacă această decizie de măsuri (dispoziţia nr.3/15 ianuarie 2009) nu este un act administrativ fiscal asimilabil deciziilor de impunere, din moment ce organul de control – preluând concluziile din raportul de inspecţie – a stabilit că sumele stabilite suplimentar constituie impozit pe profit, TVA şi majorări la acestea, precum şi că societatea va achita aceste sume (f.100 dosar nr.43/2009 DGFP Bistriţa-Năsăud). Codul de procedură fiscală Titlul VII cap.I şi Normele metodologice emise în aplicarea lui (art.91.1-art.106) nu prevăd emiterea unui astfel de act la sfârşitul inspecţiei fiscale, el fiind prevăzut (ca formular fără explicaţii privind rolul său) în Ordinul MFP nr.1939/2004, având codul 14.1327.18, aşa încât, dat fiind conţinutul actului şi numerotarea dată de organul de control (acelaşi nr. pentru două acte cu conţinut similar, dar pe formulare diferite), este lesne să se facă confuzii asupra efectelor ce le produc şi asupra competenţei de soluţionare a contestaţiei.
Contestatoarea a înţeles să învestească cu soluţionarea demersului său DGFP Bistriţa-Năsăud, sens în care a şi depus contestaţia la acest organ şi nu la cel care a efectuat inspecţia, fapt ce probează – o dată în plus – împrejurarea că a contestat rezultatul controlului, respectiv stabilirea în sarcina sa a unor obligaţii suplimentare de plată şi dispoziţia de achita suma de 28.915 lei, întrucât potrivit art.206 alin.2 din Codul de procedură fiscală, obiectul contestaţiei îl constituie numai sumele şi măsurile stabilite de organul fiscal.
Biroul de soluţionare al contestaţiilor din cadrul DGFP Bistriţa-Năsăud a pronunţat o a doua decizie în cauză, Decizia nr.27/5 mai 2009 prin care a respins contestaţia formulată de SC. Agraria Exim SRL Bistriţa „ca fiind nedepusă în termen” (f.131-134, dosar nr.43/2009 DGFP Bistriţa-Năsăud, acvirat). Pentru a concluziona în modalitatea de mai sus, organul administrativ jurisdicţional a apreciat că precizarea depusă de contestatoare la acelaşi organ la care a depus contestaţia iniţială, constituie o altă contestaţie faţă de primul act şi nu o precizare a acestuia, deşi din act rezultă caracterul de precizare a contestaţiei.
Pe de altă parte, este real că la data depunerii acestei precizări, 3 aprilie 2009, Biroul de contestaţii îşi declinase competenţa de soluţionare a contestaţiei în favoarea inspecţiei. Modul eronat, formal, în care organul administrativ jurisdicţional a apreciat contestaţia prin decizia nr.14/16 martie 2009 a determinat contestatoarea să depună precizarea în discuţie, pentru a sublinia că actul său contestator – prin motivele susţinute – priveşte „implicit Decizia de impunere nr.3/15 ianuarie 2009”.
Faţă de cele de mai sus şi de conţinutul concret al contestaţiei se impunea ca aceasta să fie soluţionată în raport de motivele invocate de contestatoare, fiind evident că aceasta a urmărit anularea actelor prin care i s-au stabilit obligaţii fiscale suplimentare.
Din cele trei decizii pronunţate de organele fiscale în urma contestaţiei, (decizia nr.14/16 martie 2009 a Biroului de soluţionare a contestaţiilor; decizia nr.1/23 martie 2009 a AFP pentru Contribuabili Mijlocii Bistriţa-Năsăud; decizia nr. 27/5 mai 2009 a Biroului de soluţionare a contestaţiilor) rezultă că nici unul din actele în discuţie nu analizează motivele invocate de contestatoare privind netemeinicia şi nelegalitatea modului de stabilire a impozitului şi TVA-ului suplimentar. Astfel: prin decizia nr.14/16 martie 2009 s-a declinat competenţa în favoarea Administraţiei Finanţelor Publice pentru Contribuabili Mijlocii Bistriţa-Năsăud, aceasta s-a pronunţat prin Decizia nr.1/23 martie 2009 şi a stabilit că nu poate fi admisă cererea de suspendare a executării silite (f.120, dosar 43/2009 acvirat), deşi contestaţia a avut alt obiect, iar prin Decizia nr.14/16 martie 2009 s-a procedat – din nou formal şi s-a constatat tardivitatea depunerii contestaţiei.
Nepronunţarea pe fond a organelor de specialitate sesizate, în condiţiile în care contestaţia formulată a vizat legalitatea şi temeinicia obligaţiei de plată a sumei de 28.915 lei, constituie o modalitate de soluţionare de natură să prejudicieze interesele contestatoarei.
Verificând susţinerile reclamantei cu privire la impozitul şi TVA-ul suplimentar, instanţa a constatat că acestea sunt întemeiate în parte, după cum rezultă din motivările ce vor fi expuse mai jos.
Impozitul pe profit.
Din cap.III pct.1 al Raportului de inspecţie fiscală (f.93 dosar nr.43/2009, acvirat) şi din Situaţia desfăşurată debite-plăţi (f.78) rezultă că perioada verificată este 1 octombrie 2005-30 septembrie 2008 şi că pentru toată perioada s-a calculat impozit suplimentar pe profit în sumă totală de 7.540 lei, la care majorările de întârziere au fost stabilite de 2.645 lei.
Organul de control a reţinut că până la 4 decembrie 2008 nu rezultă sume neachitate de societate cu titlu de impozit pe profit şi că obligaţiile de plată înregistrate în fişa sintetică editată de Administraţia Finanţelor pentru Contribuabili Mijlocii Bistriţa corespund cu cele înregistrate în evidenţa contabilă şi cu declaraţiile depuse. Acest fapt înseamnă că – în apreciere generală – societatea a avut în perioada celor 3 ani controlaţi, conduită fiscală corectă, cu excepţiile reţinute în raportul de inspecţie.
S-au reţinut trei situaţii de calcul necorespunzător al impozitului pe profit: a). determinarea eronată a profitului impozitabil la 31 decembrie 2006 prin deducerea cheltuielilor în sumă de 2.407 lei reprezentând amenzi şi penalităţi s-a determinat impozitul suplimentar de 900 lei; b). înregistrarea pe cheltuieli a sumei de 44.625 lei contravaloarea facturii nr.1295556/28 februarie 2008 plătită către SC. O. Janu Mare pentru lucrări agricole de întreţinere a unei suprafeţe de 250 ha teren, ce a fost apreciată ca încărcare nejustificată a costurilor, calculându-se impozit pe profit suplimentar de 6000 lei; c). înregistrarea pe cheltuieli a facturii TM VDO nr.4336023/14 iunie 2006 emisă de A. SRL Deta în valoare de 4.760 lei, pentru care impozitul pe profit suplimentar este de 640 lei.
Reclamanta nu a contestat stabilirea impozitului suplimentar pe profit în sumă de 900 lei, menţionat mai sus la lit.a), instanţa constată că nu sunt deductibile cheltuielile de natura amenzilor şi penalităţilor, conform art.21 alin.4 lit.b din L.571/2003 privind Codul fiscal.
În ce priveşte suma de 44.625 lei (din care 7.125 TVA) achitată prestatorului SC. O. Janu Mare, instanţa constată că în mod legal organul de control că aceasta reprezintă o cheltuială nedeductibilă, motivând că nu sunt întrunite condiţiile prev.de art.21 alin.1 din Codul fiscal în sensul că cheltuiala nu a produs venituri, că înregistrarea în a facturii nu are la bază o situaţie de lucrări şi nu deviz, iar pe de altă parte „chiar dacă societatea deţine un contract nr.153/20 septembrie 2004 cu Agenţia Domeniilor Statului, operaţiunea de concesionare nu se înregistrează în evidenţa contabilă a societăţii…”.
Organul de control a procedat greşit neluând în considerare actele prezentate în timpul controlului (devizul şi situaţia de lucrări comunicate în copia certificată de prestatorul de servicii, contractul de prestări servicii, factura filele 29-38 din dosar nr.43/2009 acvirat) şi ignorând dispoziţiile legale prevăzute de art.21 alin.2 lit.e din Codul fiscal, text conform căruia „sunt considerate cheltuieli efectuate în scopul realizării de venituri şi cheltuielile pentru protejarea mediului şi conservarea resurselor”. Contratul de concesiune menţionat de organul de control (f.48-55 dosar 43/2009 acvirat) prevede că societatea concesionară are obligaţia de a realiza lucrări pentru conservarea solului, ori solul este indubitabil o resursă, iar lucrările menţionate în contractul de prestaţii, şi deviz au această menire.
În mod similar a procedat organul de control şi în cazul facturii nr.TM VDO 4336023/14 iunie 2006 emisă de SC. A. SRL Deta pentru care a calculat impozit suplimentar de 640 lei, cu motivarea că exemplarul din factură ce a stat la baza înregistrării în nu este certificat, chiar dacă o astfel de copie certificată s-a trimis în timpul controlului (f.31). Oricum, facturile au regim special şi faţă de acest regim, contestarea menţiunilor ce le cuprind după înregistrarea în contabilitatea emitentului creditor şi în cea a debitorului nu este posibilă decât prin înscrierea în fals.
Concluzionând asupra impozitului pe profit suplimentar stabilit de organul de control instanţa constată că acesta se justifică legal stabilit pentru suma de 900 lei aferentă anului 2006 pentru deducerea eronată a unor amenzi şi penalităţi de 2407 lei şi că este nejustificat şi nelegal stabilit pentru suma de 6640 lei şi majorări de 2645 lei aferente acestuia din urmă.
(f.91-92 dosar 43/2009).
Organul de control a constatat că evidenţa contabilă corespunde cu evidenţa sintetică a plăţilor şi că declaraţiile de plată s-au depus în termen la organul fiscal teritorial. Totalul TVA-ului neadmis la deducere este de 7885 lei pentru care s-au calculat majorări de 10.881 lei (f.76-77).
S-a calculat TVA suplimentar pentru cele două facturi emise de SC.A. SRL Deta (760 lei) şi de SC. O. SRL Janu Mare (306 lei), ce cuprind sume considerate nedeductibile, pentru care instanţa a făcut analiză amănunţită anterior, nefiind cazul să se reia aceleaşi motivări.
În afara situaţiilor de mai sus s-a stabilit obligaţia de plată pentru facturi emise de SC. B. România SRL Timişoara pentru două incineratoare şi SC. I. S. SRL Bistriţa, avans servicii software.
S-au luat în discuţie mai multe facturi, iar în urma compensării TVA-ului a rezultat totalul de 7885 lei, din care scăzând 1066 lei (760 lei+306 lei), rămâne în discuţie suma de 6819 lei TVA, cu majorarea de 10.881 lei.
Organul de control a reţinut că facturile emise de furnizori pentru încasare preţ şi care conţin şi TVA au fost ulterior stornate, „iar stornările documentelor prin care s-au înregistrat operaţiunile respective s-au efectuat cu mari întârzieri”, motiv pentru care organul de control a stabilit pentru operaţiuni TVA suplimentar şi majorări.
Instanţa constată că motivarea organului de control pentru calcularea TVA şi majorări excede literei şi spiritului Codului fiscal.
Este bine cunoscut că – principial – faptul generator de TVA îl constituie numai şi numai operaţiunile de transfer definitiv de bunuri, prestări servicii, etc., după cum rezultă din art.128-131 Cod fiscal.
Pe de altă parte, faţă de această normă de principiu, acelaşi act normativ menţionează că şi vânzarea cu plata în rate (avans) este asimilată cu livrările de bunuri şi prestările de servicii supuse taxei (art.1342 Cod fiscal) mai ales că s-a emis factură înainte de faptul generator (art.1342 alin.2 lit.a) astfel că sub acest aspect în mod legal pârâta şi-a dedus TVA-ul plătit cu ocazia achitării ratelor cuprinse în facturile primite de la furnizorii SC. B. România şi SC. I. S. SRL Bistriţa, (art.145 rap.la art.1341 şi 1342). În cele două cazuri transferul proprietăţii bunurilor nu a mai operat, convenţiile fiind reziliate deoarece reclamanta nu a mai avut posibilităţi de plată.
Curtea Supremă de Justiţie a stabilit prin Decizia nr. 2971/24 octombrie 2000 (dosar nr.1465/2000), că dacă transferul bunului nu s-a mai produs ca urmare a rezilierii convenţiei şi restituirii avansului (ratelor achitate, în speţă) sumele reţinute de organul de control cu titlu de TVA nu sunt datorate şi cu atât mai puţin majorările de întârziere.
Pe de altă parte, organul de control nu a stabilit că taxa conţinută în factura de plată a ratelor ar fi nedeductibilă sau că nu sunt îndeplinite condiţiile de deducere prev.de art.145-147 Cod fiscal.
Aşa fiind, văzând şi statuarea Instanţei Supreme rezultă că operaţiunea de stornare efectuată de părţile contractante ca urmare a rezilierii convenţiilor are drept consecinţă revenirea taxei la plătitor, adică la reclamantă pentru că – finalmente – TVA nici nu a fost datorat.
În cadrul mecanismului legal al taxei, furnizorul de mărfuri colectează TVA de la beneficiarii plătitori şi îl virează la stat din contul său colector, iar plătitorii deduc taxa achitată în cadrul operaţiunilor prev.de art.147 şi art.1562 Cod fiscal.
Aşa fiind, pentru operaţiunile în discuţie, taxa plătită din contul colector a „stat” în bugetul satului până la stornarea facturilor, fapt pentru care acest buget nu a suferit pagube.
Sub acest aspect, motivarea organului de control că stornarea facturilor s-a făcut cu mare întârziere nu justifică calcularea de majorări. Dacă majorările la cel care a dedus TVA ar fi justificate în cadrul de speţă, tot atât de justificate ar fi dobânzile pe care statul ar trebui să le achite celui care a plătit din contul colector TVA nedatorat, iar din aceleaşi motive de echitate, dobânda ar trebui să fie în acelaşi cuantum cu majorările şi – finalmente – să ajungă în contul celui ce a plătit iniţial TVA.
Oricum, este de neconceput să se achite majorări pentru o taxă care n-a fost datorată, a fost plătită de contribuabil şi apoi s-a restituit acestuia ca nedatorată.
Judecarea fragmentară, raportat numai la una din societăţi, altfel spus numai la unul din capetele lanţului, ignorând ansamblul complex al operaţiunii, duce la concluzii ce pot fi aparent valabile pentru societatea controlată, dar care păgubesc nejustificat plătitorii de TVA şi care nu respectă litera legii şi spiritul taxei.
Organul de control nu a făcut raportarea situaţiei de fapt la furnizor şi nu a analizat influenţa stornării facturilor asupra întregii operaţiuni, evitând să se pronunţe dacă statul sau furnizorul au fost prejudiciaţi.
În nici un caz, pentru situaţia de speţă nu pot fi calculate majorări de întârziere deoarece Codul de procedură fiscală nu prevede posibilitatea legală de calcula majorări în cazul stornărilor de facturi (art.120 şi urm.Cod procedură fiscală). Artificiul de calcul la care a recurs organul de control este în contradicţie cu dispoziţiile Codului fiscal. Astfel, deşi dispoziţiile legale menţionate permit deducerea TVA achitat cu ocazia unor plăţi în rate, calculul efectuat nu ţine cont de acest aspect şi consideră că dreptul nu există, prin aceea că elimină din compensări TVA dedus pentru aceste plăţi, deşi, legalmente, dreptul la deducere există din momentul plăţii.
Organul de control consideră – şi calculează în acel mod – că nu există drept de deducere ca şi cum taxa n-ar fi fost plătită, stabilind că pentru perioada de până la stornarea sumelor nici una din operaţiunile nu a existat, compensările de TVA din calculul anexat fiind făcute cu ignorarea acelor plăţi şi deduceri absolut legale. În acest mod, finalmente, s-au calculat majorări în mod artificial, fără o bază legală. Mai mult decât atât, taxele în discuţie au fost vărsate la buget, au fost folosite în cadrul bugetului până la stornarea facturilor, bugetul nefiind privat în vreun mod prin deducerea taxei la plătitor.
În considerarea tuturor celor de mai sus, acţiunea reclamantei va fi admisă, astfel încât se vor anula ca nelegale Deciziile nr.14/15 ianuarie 2009 şi nr.27/5 mai 2009, iar Decizia de impunere nr.3/15 ianuarie 2009 privind obligaţiile suplimentare de plată va fi anulată în parte, pentru suma de 28.015 lei impozit pe profit şi TVA calculate suplimentar şi va fi menţinută pentru suma de 900 lei impozit suplimentar stabilit ca urmare a deducerii eronate a cheltuielilor de natura amenzilor şi penalităţilor în cursul anului 2006.
