La data de 16.05.2011, petenta S.C. K.A.D.C. S.R.L., a formulat contestaţie în contradictoriu cu intimata Direcţia Generală a Finanţelor Publice Argeş, prin care a solicitat anularea deciziei nr.119/11.04.2011, a deciziei de impunere nr.F-AG 198/7.02.2011 precum şi a RIF nr.F-AG 145/7.02.2011.
În motivare, s-a arătat că în urma controlului efectuat de către organul de inspecţie fiscală în perioada 1.01.2008 – 31.12.2010 s-a întocmit decizia de impunere nr.F-AG 198/7.02.2011 precum şi RIF nr. F-AG 145/07.02.2011.
Petenta a arătat că a achitat TVA la momentul achiziţionării mărfii cu cele 94 facturi, fapt consemnat şi de organul de inspecţie fiscală, deci este evident că nu poate răspunde pentru eventualele fapte săvârşite de furnizorii de bunuri.
Măsura luată de organul de inspecţie fiscală nu este prevăzută de lege, obligaţia stabilită nefiind datorată, cu precizarea că o astfel de interpretare ar fi de natură să se adauge la lege.
Prin sentinţa nr.775/4 iulie 2011, tribunalul a admis acţiunea formulată de petenta S.C. K.A.DC S.R.L. şi a anulat Decizia nr.119/2011, decizia de impunere F-AG-198/2011 şi Raportul de Inspecţie Fiscală F-AG 145/2011.
Pentru a pronunţa această soluţie instanţa a reţinut că prin RIF nr.F-AG 145/7.02.2011 s-a constat că petenta a înregistrat TVA deductibilă de pe facturi fiscale emise de contribuabili declaraţi inactivi prin ordin al Ministrului Finanţelor, în sumă de 16.261 lei şi de pe facturi emise de contribuabili care nu au calitatea de plătitor de TVA. S-a stabilit astfel că petenta datorează bugetului 26.109 lei TVA, 10.131 lei majorări de întârziere şi 3.916 lei penalităţi.
În baza RIF s-a emis decizia de impunere nr.198/7.02.2011, împotriva căreia s-a formulat contestaţie administrativă, ce a fost respinsă prin decizia 119/2011.
Inspecţia s-a desfăşurat ca urmare a cererii de deducere de TVA formulată de petentă.
A reţinut instanţa că atâta vreme cât reclamanta a formulat cerere de deducere este evident că a şi plătit TVA pentru facturile respective, altfel cererea nu ar fi avut finalitate practică. Prin urmare petenta ar fi obligată să plătească de 2 ori TVA pentru aceleaşi facturi, văzând că i s-a respins cererea de deducere dar a şi fost obligată la TVA suplimentar de plată.
S-a reţinut că potrivit art.153 din Codul fiscal au drept la deducerea TVA numai persoanele impozabile înregistrate în scopuri de TVA. Nu poate fi dedusă TVA aferentă intrărilor pentru: a) operaţiuni care nu au legătură cu activitatea economică a persoanelor impozabile; b) bunuri – servicii achiziţionate de furnizori/ prestatori în contul clienţilor şi care apoi se decontează acestora c) servicii de transport, hoteliere, alimentaţie publică şi altele de aceeaşi natură, prestate pentru persoane impozabile care desfăşoară activitate de intermediere în turism d) băuturi alcoolice şi produse din tutun destinate acţiunilor de protocol şi e) bunurile lipsă sau depreciate calitativ în timpul transportului, neimputabile pe baza documentelor întocmite pentru predarea –primirea bunurilor de la transportator şi pentru înregistrarea lor în gestiunea persoanei impozabile.
A reţinut instanţa că petenta nu se încadrează în cele 5 categorii arătate mai sus, a fost cumpărător de bună credinţă, a plătit preţul şi TVA-ul înscris în facturi şi a înregistrat în documentele de plată respective.
Pârâta arată că nu se iau în considerare aceste facturi dar nu se susţine şi nici nu se dovedeşte de către intimată că ele nu ar fi în conformitate cu disp.art.155 din fiscal, mai ales că nu au fost anulate de vreo instanţă judecătorească. Câtă vreme petenta este în posesia facturilor conforme cu legea, în care este menţionat TVA pe care l-a şi virat bugetului de stat, nu-i poate fi imputabil acesteia faptul că societăţile vânzătoare către ea, deşi, au menţionat în factură TVA, nu erau în realitate înregistrate ca plătitoare de TVA. Cu alte cuvinte nu poate fi sancţionată petenta pentru fapte săvârşite de alte persoane.
În ce priveşte facturile emise de comercianţii declaraţi inactivi, tribunalul a considerat, de asemenea, că nu petenta este cea care ar trebui să mai plătească încă o dată TVA, evidenţiat în facturi şi virat deja la buget. Lista contribuabililor declaraţi inactiv este foarte mare şi comunicată doar acestora şi persoanelor interesate, fiind publicată şi pe site-ul A.NAF. De aici însă nu rezultă culpa petentei, care la momentul cumpărării şi emiterii, respectiv achitării celor 49 de facturi nu avea posibilitatea practică, tehnică de a verifica, pe loc, dacă respectivii contribuabili sunt activi sau inactivi.
Împotriva acestei sentinţe a declarat recurs Direcţia Generală a Finanţelor Publice Argeş solicitând admiterea acestuia, modificarea hotărârii şi pe fond respingerea contestaţiei.
În motivare, se susţine că instanţa de fond în mod eronat a admis acţiunea formulată de S.C.K.A.DC S.R.L., încălcând procedura de citare cu instituţia pârâtă. Astfel, art.85 Cod procedură civilă obligă judecătorul să soluţioneze cauza numai după legala citare sau înfăţişarea părţilor, art.89 alin.1 Cod procedură civilă, prevăzând că citaţia se înmânează părţii cu cel puţin 5 zile înaintea termenului de judecată.
D.G.F.P. Argeş nu a fost citată pentru primul termen din 20.06.2011, fiind citată pentru 12.09.2011, cu citaţia emisă la 16 mai 2011, înregistrată la D.G.F.P. la 26.05.2011.
La 24.06.2011 a fost înregistrată la D.G.F.P. Argeş citaţia emisă la 21.06.2011 de către Tribunalul Argeş, pentru termenul din 27.06.2011. Prin urmare, pentru acest termen de judecată procedura nu a fost legal îndeplinită cu pârâta, întrucât citaţia a fost înregistrată la biroul juridic în aceeaşi zi şi totuşi instanţa a rămas în pronunţare, admiţând acţiunea reclamantei prin sentinţa nr.775/2011.
Pe fond, se solicită respingerea contestaţiei formulată de reclamantă, deoarece raportul de inspecţie fiscală şi decizia de impunere atacate au fost întocmite cu respectarea prevederilor legale şi cu o corectă reţinere a situaţiei de fapt.
Facturile fiscale achiziţionate de la contribuabilii inactivi sau radiaţi nu pot avea calitate de document justificativ pentru a fi înregistrată în evidenţa contabilă, art.11 alin.12 din Codul fiscal prevăzând că nu pot fi luate în considerare asemenea operaţiuni.
Eronat reclamanta şi instanţa arată că nu s-a precizat prin ce ordin al ministrului de Finanţe au fost declaraţi inactivi agenţii economici şi că nu s-a dovedit de ce nu sunt valide cele 94 facturi fiscale.
Raportul de inspecţie fiscală şi decizia de impunere arată expres dispoziţiile legale încălcate, în speţă, art.145 alin.2 lit.a), art.146 alin.1 din Codul fiscal, reţinându-se că reclamanta a înregistrat TVA deductibilă de pe facturi fiscale emise de contribuabili inactivi, conform ordinului ministrului de finanţe cu încălcarea art.11 alin.12 din Legea nr.571/2003. De asemenea, raportul de inspecţie fiscală are ca anexă lista agenţilor economici inactivi de la care reclamanta a achiziţionat facturile.
În conformitate cu art.5 alin.1 din Ordinul nr.1786/2010, anularea din oficiu a înregistrării în scopuri de TVA a contribuabililor inactivi se efectuează cu data de 1 a lunii următoare intrării în vigoare a Ordinului Preşedintelui A.N.A.F. pentru aprobarea listei contribuabililor inactivi.
Deductibilitatea taxei este condiţionat, în temeiul art.145 a lin.2 lit.a) din Legea nr.571/2003, de destinarea achiziţiilor unor operaţiuni taxabile şi de existenţa unei facturi emisă în conformitate cu prevederile art.155 Cod fiscal.
Potrivit art.155 lit.d) din Codul fiscal, factura trebuie să cuprindă denumirea/numele, adresa şi codul de înregistrare în scopuri de TVA sau după caz codul de identificare fiscală a persoanei impozabile care emite factura, în scopuri de TVA, conform art.153 în condiţiile în care agentul economic a fost declarat inactiv, anulându-i-se din oficiu codul de TVA în condiţiile Ordinului nr.1786/2010.
Lista agenţilor economici inactivi este accesibilă tuturor persoanelor pe site-ul A.N.A.F.
În ce priveşte relaţiile contractuale cu persoanele neînregistrate în scopuri de TVA, respectiv neimpozabile din punct de vedere al TVA, se susţine că echipa de inspecţie a constatat înregistrarea în a reclamantei a achiziţiilor de bunuri şi servicii, care au la bază documente emise de contribuabili care nu au calitatea de plătitori de TVA, în conformitate cu art.152 din Legea nr.571/2003. Au fost astfel încălcate prevederile art.145 alin.2 lit.a) şi art.146 alin.1 din Codul fiscal.
Se susţine că accesoriile la sumele datorate au fost calculate potrivit art.119 şi art.120 Cod procedură fiscală.
Intimata a formulat concluzii scrise, solicitând respingerea recursului ca nefondat.
Analizând sentinţa atacată, prin prisma criticilor invocate, în raport de probatoriul administrat în cauză, Curtea a constatat că recursul este întemeiat pentru considerentele ce se vor expune:
În ce priveşte primul motiv de recurs referitor la nelegala citare a pârâtei, Curtea a constatat că într-adevăr primul termen de judecată a fost fixat la 12.09.2011, pentru care a fost emisă citaţia însoţită de copia cererii de chemare în judecată la data de 16.05.2011 (fila 10).
Reclamanta a solicitat comutarea termenului de judecată (fila 14), instanţa stabilind termen în acest sens la 20.06.2011, fără citarea părţilor, cu respectarea art.153 alin.final Cod procedură civilă (fila 16).
La această dată, cererea de preschimbare a termenului a fost admisă, stabilindu-se termen de judecată la 27.06.2011, pentru care s-a emis citaţia, la 21.06.2011 (fila 16 verso), procedura fiind îndeplinită cu intimata la 22.06.2011, potrivit înscrisului de la fila 17 dosar fond.
Ca atare, pentru termenul din 27.06.2011, intimata a fost citată cu 5 zile înainte, în condiţiile în care art.1141 alin.3 Cod procedură civilă prevede că primul termen de judecată se va stabili astfel încât de la data primirii citaţiei, pârâtul să aibă la dispoziţie cel puţin 15 zile pentru a-şi pregăti apărarea, iar în procesele urgente cel puţin 5 zile.
Curtea a reţinut că, pe de o parte, obiectul cererii deduse judecăţii, administrativ fiscal, se caracterizează prin urgenţă, potrivit art.17 alin.1 din Legea nr.554/2004, care arată că cererile adresate instanţei se judecă de urgenţă şi cu precădere în şedinţă publică, în completul stabilit de lege.
Astfel, chiar dacă Codul fiscal şi Codul de procedură fiscală nu consacră expres procedura de judecată urgentă a acestor cereri, prin trimitere la Legea contenciosului administrativ, potrivit art.218 alin.2 din O.G. nr.92/2003, este cert că legiuitorul a intenţionat ca procedura fiscală să se caracterizeze prin aceeaşi urgenţă la care se referă Legea contenciosului administrativ.
Faţă de această situaţie, termenul pentru care partea a fost citată, a fost stabilit cu respectarea dispoziţiilor art.1141 alin.3 Cod procedură civilă, astfel că susţinerea din recursul formulat nu este întemeiată.
Pe de altă parte, potrivit art.108 alin.3 Cod procedură civilă, neregularitatea actelor de procedură se acoperă dacă partea nu a invocat-o la prima zi de înfăţişare ce a urmat după această neregularitate şi înainte de a pune concluzii pe fond.
Or, deşi cunoştea de termenul din 27.06.2011, potrivit dovezii de îndeplinire a procedurii de citare de la fila 17 dosar fond, intimata nu s-a prezentat la termenul din 27.06.2011, pentru a invoca în faţa instanţei încălcarea dispoziţiilor art.1141 alin.3 raportat la art.108 alin.3 Cod procedură civilă, astfel că ridicarea, direct în recurs, a unei asemenea neregularităţi, nu mai poate fi primită.
În privinţa fondului cererii, Curtea a constatat că din raportul de inspecţie fiscală întocmit la 7.02.2011, rezultă că reclamanta a intrat în relaţii comerciale în perioada verificată, 1.01.2008-31.12.2010, cu societăţi comerciale, contribuabili declaraţi inactivi prin Ordin al Ministrului Finanţelor Publice, respectiv cu persoane care nu au calitatea de plătitori de TVA potrivit art.152 din Legea nr.571/2003.
Curtea a reţinut că potrivit art.11 alin.12 din Codul fiscal în forma în vigoare în perioada derulării tranzacţiilor comerciale, în discuţie, de către reclamantă, nu sunt luate în considerare de autorităţile fiscale tranzacţiile efectuate cu un contribuabil declarat inactiv prin ordin al preşedintelui Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală.
Legea arată expres că procedura de declarare a contribuabililor inactivi va fi stabilită prin ordin, iar lista contribuabililor declaraţi inactivi va fi publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, şi va fi adusă la cunoştinţă publică, în conformitate cu cerinţele prevăzute prin ordin.
Rezultă ca atare că în perioada în care au fost emise facturile în discuţie de către contribuabilii declaraţi inactivi (Chang Sheng Mr Impex, S.C.Larcas Line S.R.L. Dong Fang Hong Import Export, filele 79-111 dosar fond), legiuitorul prevedea publicarea în Monitorul Oficial al României, Partea I, a listei contribuabililor declaraţi inactivi, fiind astfel evident îndeplinită formalitatea de publicitate susceptibilă să asigure aducerea la cunoştinţa tuturor persoanelor interesate, situaţia debitorilor declaraţi inactivi.
Asupra formelor de publicitate a listei contribuabililor inactivi, legiuitorul a intervenit în mai multe rânduri prin modificarea art.11 alin.12 Cod fiscal.
Astfel, prin O.U.G. nr.109/2009 în vigoare de la 1.01.2010, textul a fost modificat în sensul că s-a dispus comunicarea Ordinului şi a listei contribuabililor declaraţi inactivi contribuabililor cărora le sunt destinate şi persoanelor interesate, prin afişarea pe pagina de internet a Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală, fiind astfel înlăturată formalitatea publicării în Monitorul Oficial al României Partea I.
În prezent, textul are o formă diferită, lipsind orice cerinţă de publicitate a listei contribuabililor declaraţi inactivi, potrivit modificării aduse prin O.G. nr.30/2011.
Ca atare, faţă de succesiunea modificărilor aduse art.11 alin.12 Cod fiscal, rezultă că în perioada analizată 1.01.2008-1.01.2010, formalitatea publicării în Monitorul Oficial al României, Partea I, era cerută expres de lege, fiind îndeplinită în mod rezonabil forma de publicitate cea mai puternică pentru asigurarea cunoaşterii de către persoanele interesate a listei contribuabililor inactivi.
Curtea a constatat că prin Ordinul nr.1039/24.07.2007 pentru aprobarea listei contribuabililor inactivi şi a listei contribuabililor reactivaţi, publicat în Monitorul Oficial Nr. 576 din 22 august 2007, au fost declaraţi inactivi, C. S. Mr Impex (poziţia 879) şi D.H. Import Export (poziţia 890).
Ca atare, din anul 2007, cele două nu puteau emite legal facturi pentru ca operaţiunile comerciale să fie luate în considerare de către organele fiscale, reclamanta putând cunoaşte cu uşurinţă faptul că aceste subiecte de drept erau declarate inactive, cu consecinţa incidenţei art.11 alin.12 din Legea nr.571/2003.
În ce priveşte S.C. L. L. S.R.L., Curtea a constatat că facturile emise de această societate comercială (filele 92-93, 109 şi 111), sunt aferente şi perioadei modificării textului art.11 alin.12 din Codul fiscal sub aspectul formelor de publicitate, iar potrivit înscrisurilor depuse la dosarul de recurs (fila 34), rezultă că pe site-ul A.N.A.F., S.C. Larcas Line S.R.L. a fost declarat inactiv din Ordinul Preşedintelui A.N.A.F. nr.1167/2009, fiind anulată înregistrarea de TVA începând cu 1.07.2009. Or, facturile au fost emise începând cu 31.08.2009, deci după această perioadă, astfel că devin aplicabile aceleaşi dispoziţii normative.
Prin urmare, odată declarat inactiv un contribuabil, acesta nu mai poate efectua operaţiuni comerciale care să producă consecinţe fiscale, inclusiv sub aspectul deductibilităţii TVA-ului achitat de către dobânditor (beneficiar).
Susţinerile organelor fiscale, referitoare la faptul că în această ipoteză, a contribuabililor declaraţi inactivi prin Ordinul M.F.P., facturile fiscale emise de aceştia nu îndeplinesc cerinţele art.155 alin.5 Cod fiscal, nu au fost reţinute, în condiţiile în care facturile prezentate la filele 79-111, au completate toate câmpurile, întrunind cerinţele de formă prevăzute de lege.
Însă, operaţiunile în sine nu pot fi luate în considerare, de vreme ce art.11 alin.12 din Codul fiscal prevede expres neluarea în considerare a operaţiunilor, cu excepţia celor efectuate în cadrul procedurilor de silită.
Ca atare, rezultă că potrivit art.11 alin.12 din Legea nr.571/2003, în mod corect autorităţile fiscale nu au luat în calcul operaţiunile efectuate cu aceşti contribuabili, pentru suma de 16.261 lei (fila 35 raportat la fila 29 dosar fond).
În ce priveşte operaţiunile efectuate cu contribuabili care nu au calitatea de plătitori de TVA potrivit art.152 din Legea nr.571/2003, Curtea a constatat că nu se poate reţine obligaţia reclamantei de a efectua verificări cu privire la calitatea de plătitor de TVA a fiecăruia dintre contribuabili cu care intră în raporturi contractuale, de vreme ce înscrisurile prezentate atestă atare calitate, analizarea calităţii de document justificativ a facturilor emise de asemenea persoane, fiind cerinţa legală pentru aplicarea art. 146 Cod fiscal.
Facturile emise de aceste persoane conţin menţiuni privind: numărul de ordine, în baza uneia sau mai multor serii, care identifică factura în mod unic; data emiterii facturii; data la care au fost livrate bunurile; denumirea/numele, adresa şi codul de înregistrare în scopuri de TVA sau, după caz, codul de identificare fiscală, ale persoanei impozabile care emite factura; denumirea/numele şi adresa beneficiarului bunurilor sau serviciilor, precum şi codul de înregistrare în scopuri de TVA sau codul de identificare fiscală ale beneficiarului, dacă acesta este o persoană impozabilă sau o persoană juridică neimpozabilă; denumirea şi cantitatea bunurilor livrate, denumirea serviciilor prestate, baza de impozitare a bunurilor şi serviciilor; indicarea cotei de taxă aplicate şi a sumei taxei colectate, exprimate în lei, în funcţie de cotele taxei; în cazul în care nu se datorează taxa.
Astfel, s-a constatat că facturile emise de persoanele arătate în raportul de inspecţie fiscală ca neplătitori de TVA S.C. A. S. S.R.L. (filele 47-48, 66, 78), S.C.V. I. S.R.L. (filele 49-63, 65, 67-77), S.C. I. C. S.R.L. (fila 64) au menţionate toate elementele arătate la art.155 alin.5 din Codul fiscal.
Curtea a reţinut că, potrivit art.146 alin.1 lit.a) din Codul fiscal, pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei, pentru taxa datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost ori urmează să îi fie livrate sau serviciilor care i-au fost ori urmează să îi fie prestate în beneficiul său de către o persoană impozabilă, persoana impozabilă trebuie să deţină o factură emisă în conformitate cu prevederile art.155.
Forma anterioară a textului art.145 alin.8 condiţiona deducerea TVA de emiterea facturii de către o persoană înregistrată în scopuri de TVA. Astfel, dispoziţia normativă prevedea că pentru exercitarea dreptului de deducere a , orice persoană impozabilă, pentru datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost livrate sau urmează să îi fie livrate, şi pentru prestările de servicii care i-au fost prestate ori urmează să îi fie prestate de o altă persoană impozabilă, trebuie să deţină o factură fiscală, care cuprinde informaţiile prevăzute la art.155 alin.8), şi este emisă pe numele persoanei de către o persoană impozabilă, înregistrată ca plătitor de taxă pe valoarea adăugată.
Ca atare, în perioada efectuării operaţiunilor în discuţie (28.02.2008-18.03.2010), a fost înlăturată cerinţa textului ca factura să fie emisă de o persoană înregistrată în scopuri de TVA, art.146 alin.1 lit.a) Cod fiscal referindu-se la o persoană impozabilă.
Şi pct.45 din H.G. nr.44/2004, condiţionează deducerea TVA de cerinţa persoanei impozabile, care să deţină o factură sau un document prin care să justifice suma TVA aferentă bunurilor achiziţionate.
Potrivit art.1251 pct.18 Cod fiscal, care trimite la art.127 alin.1., este considerată persoană impozabilă orice persoană care desfăşoară, de o manieră independentă şi indiferent de loc, activităţi economice care cuprind activităţile producătorilor comercianţilor sau prestatorilor de servicii, inclusiv activităţile extractive, agricole şi activităţile profesiilor libere sau asimilate acestora, oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activităţi.
În acelaşi sens este şi art.9 alin.1 din Directiva nr.2006/112/CE, care arată că este considerată “persoană impozabilă” orice persoană care desfăşoară, în mod independent şi în orice loc, o activitate economică, oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activităţi.
În acest context, s-a apreciat că nu se poate pretinde reclamantei analizarea situaţiei cocontractantului său, în condiţiile în care faţă de operaţiunile desfăşurate şi de conţinutul facturilor emise, aceasta nu putea, în mod rezonabil, să considere neîndeplinirea condiţiilor de către persoana impozabilă care i-a livrat bunurile.
Curtea a constatat că înscrisurile depuse în recursul formulat de către autoritatea pârâtă (filele 46-55), nu fac dovada cu privire la situaţia furnizorilor reclamantei, în privinţa luării în evidenţă ca plătitor de TVA, astfel că nu se poate pretinde reclamantei aplicarea greşită a dispoziţiilor legale pentru operaţiunile desfăşurate în perioada menţionată.
Textul invocat de autoritatea fiscală în decizia de impunere nr.198/7.02.2011, este art.152 din Legea nr.571/2003, care se referă la înregistrarea în scopuri de TVA a persoanei impozabile, care ulterior, potrivit art.146 Cod fiscal, solicită deducerea, cerinţă îndeplinită de către reclamantă.
Ca atare, s-a reţinut că suma reţinută în sarcina reclamantei în decizia de impunere este justificată în ceea ce priveşte TVA deductibilă de pe facturile fiscale emise de contribuabili declaraţi inactivi în sumă de 16.261 lei şi majorări aferente, iar pentru suma de 9.848 lei TVA deductibilă de pe facturi fiscale şi majorări aferente, se impune anularea actelor fiscale.
Pentru aceste considerente, în temeiul art.312 Cod procedură civilă, Curtea a admis recursul, a modificat în parte sentinţa, în sensul că a admis acţiunea în parte, a anulat decizia nr.119/2011 şi decizia de impunere nr.198/2011, pentru suma de 9.848 lei şi penalităţi aferente, menţinând în rest actele fiscale atacate.
10. Procedură de achiziţie publică. Solicitarea de detalii asupra ofertei. Legalitate.
Art.109(1) şi art.201(1) şi art. 2562 al. 1 lit. b din OUG 34/2006
Este eronată susţinerea petentei că solicitarea de clarificări numai din partea acesteia determină a ei în raport cu ceilalţi candidaţi şi conduce la o schimbare a criteriilor de clarificare impuse prin fişa de date a achiziţiei.
(Decizia nr. 2808/R-CONT din 16 decembrie 2011)
