Nu există nici o interdicţie legală ca o societate să primească împrumuturi de la o persoană fizică (asociat) pentru care să plătească dobânzi fără a depăşi plafonul celor practicate de bănci, împrumutul împreună cu dobânzile aferente fiind contabilizate.
Faptul că aceste credite sunt purtătoare de dobânzi, rezultă din dispoziţiile art. 82 alin. 2 din Hotărârea Guvernului 704 din 1993.
în art. 6 alin 1 din Ordonanţa Guvernului nr. 70/1994 s-a stabilit regula că orice cheltuială este deductibilă dacă este aferenta veniturilor realizate.
Excepţiile de la principiul de deductibilitate au fost arătate în art. 6 din Ordonanţa Guvernului nr. 70/1994 şi în precizările Ministerului Finanţelor nr. 13295/18 iunie 1994. Printre acestea nu figurează dobânzile achitate la sumele împrumutate de la membrii asociaţi.
Secţia de Administrativ, decizia nr. 1248 din 25 mai 1998.
Societatea Comercială “ORTOSTOM” Filipescu SNC în contradictoriu cu Direcţia Generala a Finanţelor Publice şi Controlului Financiar de Stat a judeţului Bacău şi Ministerul Finanţelor a solicitat desfiinţarea deciziei nr. 449 din 4 iunie 1996 a Direcţiei de Contestaţii din Ministerul Finanţelor şi anularea procesului-verbal nr. 5524 din 19 aprilie 1995, încheiat de Organul de control financiar din cadrul Administraţiei Financiare Bacău.
în motivarea acţiunii, reclamanta a arătat că prin procesul verbal încheiat la 22 martie 1995 s-a constatat că ea este datoare să verse la bugetul statului suma de 65.824.533 lei, din care 45.243.083 lei impozit pe profit şi 220.824.533 lei majorări pentru neplata în termen a impozitului pe profit.
Organul de control a reţinut că datoria a rezultat din faptul că în mod nelegal societatea comercială reclamanta a trecut de la cheltuieli deductibile din profitul realizat, dobânda plătită la un împrumut făcut la unul din asociaţi.
Curtea de Apel Bacău – Secţia de Contencios Administrativ, prin sentinţa nr. 85 din 24 iunie 1997, a respins ca nefondată acţiunea, reţinând că, reclamanta este datoare să verse la bugetul statului suma reţinută de organul de control, pentru că aceasta a trecut în mod nelegal la cheltuieli deductibile din profitul realizat dobânda plătită la un împrumut făcut la unul din asociaţi.
S-a arătat că, prin acest procedeu folosit de societate, s-a ajuns ca asociatul să-şi creeze venituri proprii atât prin dobânzile primite cât şi prin scăderea impozitului ce trebuie plătit la stat şi implicit mărirea valorii dividendelor, ori nu acesta poate fi scopul şi finalitatea urmărită de Legislaţia financiară.
Faptul că împrumutul şi dobânda plătită asociaţilor au un cont bancar 4518 şi respectiv 4558, nu duce la concluzia că dobânzile sunt deductibile prin profit ci doar obligaţia legală pe care o au agenţii economici de a evidenţia în operaţiunile financiare făcute.
Pct. 82 din Regulamentul de aplicare a Legii nr. 82/1991 a contabilităţii nu precizează că aceste dobânzi sunt deductibile, ca de altfel nici o altă lege în vigoare.
Considerând hotărârea netemeinică şi nelegală, reclamanta S.C. “Ortostom” SNC Bacău a declarat recurs.
S-a aratat că, fiind agent economic, poate folosi sursa de creditare pe care o consideră cea mai avantajoasă, neexistând vreo dispoziţie de lege contrară.
în speţă, asociatul a creditat propria sa societate, creditul fiind înscris în conturi distincte şi fiind purtător de dobânzi, procentul de dobânda prevăzut de asociat fiind inferior dobânzilor bancare, societatea realizând o economie de 22.298.000 lei.
Cum dobânzile aferente împrumuturilor bancare sunt deductibile fiscal, acelaşi regim trebuie aplicat şi dobânzilor aferente creditelor asociaţilor.
Recursul este fondat.
S.C. “Ortostom” SNC Bacău are ca asociaţi pe soţii F.N. şi F M.
La 12 martie 1992, s-a încheiat între F.N. asociat şi societatea reprezentată de F.M. un contract de împrumut prin care asociatul F.N. se obliga să împrumute societăţii începând cu dat încheierii actului şi până la sfârşitul anului 1995 suma maxima de 200 milioane lei, împrumut ce trebuie restituit până la 31 decembrie 1996 şi cu dobânda mai mică cu 5% decât dobânda practicată de băncile comerciale.
Prin actele administrative contestate de reclamanta s-a reţinut că dobânda nu se cuprinde în cheltuielile deductibile din profit, astfel că societatea este datoare să verse la bugetul statului suma de 65.824.533 lei din care 45.243.083 lei impozit pe profit şi 20.824.533 lei majorări pentru neplata în termen a impozitului pe profit.
Cu privire la împrumutul uzitat în speţa se reţine că este legal, fiind supus dispoziţiilor art. 1576 şi urm. din Codul civil Român.
Agentul economic poate folosi orice formă de creditare, pe care o consideră mai avantajoasă, neavând nici o dispoziţie legală care să-l îngradească.
Nu există nici o interdicţie că o societate sa primească împrumuturi de la o persoană fizică (asociat) pentru care sa plătească dobânzi fără a depăşi plafonul celor practicate de bănci, împrumutul împreună cu dobânzile aferente fiind contabilizate.
Faptul că aceste credite sunt purtătoare de dobânzi rezultă din dispoziţiile art. 82 alin. 2 din Hotărârea Guvernului nr. 704/1993.
La data efectuării controlului – martie 1995 – era în vigoare Ordonanţa Guvernului nr. 70/1994 privind impozitul pe profit şi instrucţiunile de aplicare a acesteia aprobate prin Hotărârea Guvernului nr. 974/1994.
în perioada controlată 1992-1994, era în vigoare Legea nr. 12/1991 şi Legea Finanţelor publice nr. 10/1991.
Atât în art. 2 alin. 3 din Legea nr. 12/1991 cât şi în art. 6 alin. 1 din Ordonanţa Guvernului nr. 70/1994 s-a stabilit regula că orice cheltuială este deductibilă dacă este “aferentă ” veniturilor realizate.
în anexa 2 a Legii nr. 12/1991 după ce la pct. 1 se repeta aceasta regulă, se constituie principiul că “orice fel de cheltuiala aferentă activităţii desfăşurate este deductibilă” (necesitând a fi scăzută din cheltuielile încasate).
Conform Legii 82/1991 în contabilitatea unităţilor economice sunt înregistrate numai operaţiunile cu caracter legal.
în art. 82 alin. 2 al Regulamentului pentru aplicarea Legii contabilităţii nr. 82/1991 se prevede expres că se contabilizează separat dobânzile achitate la sumele împrumutate de către asociaţii societăţii din care fac parte.
Excepţiile de la principiul de deductibilitate au fost arătate în art. 6 din Ordonanţa Guvernului nr. 70/1994 şi în precizările Ministerului Finanţelor nr. 13295/18 iulie 1994 referitoare la determinarea profitului impozabil pentru anul 1994, anexa 2 la cap V.
Printre acestea nu figurează dobânzile achitate la sumele împrumutate de la membrii asociaţi.
La pct. 4 din Ordonanţa Guvernului nr. 70/1994 se recunoaşte caracterul deductibil al dobânzilor, stabilindu-se un plafon corespunzător valorilor plus 20% din veniturile acestora, diferenţa urmează a fi dedusă în următorul exerciţiu bugetar. Expertiza efectuată în cauză arată că nu s-a depăşit acest plafon.
Cum cheltuielile nedeductibile fiscal au fost nominalizate, fiind limitativ prevăzute, extinderea acestor cheltuieli şi asupra altor categorii nu poate fi admisă, întrucât acolo unde legea nu distinge, aceasta operaţiune nu poate fi făcută fără riscul de a adăuga la lege.
De precizat că în art. 17 din Regulamentul pentru aplicarea Legii contabilităţii s-a prevăzut că dobânzile aferente împrumuturilor bancare sunt deductibile fiscal.
în art. 96 din Regulamentul de aplicare a contabilităţii când se reglementează felurile de cheltuieli, s-a dispus că în categoria cheltuielilor financiare (art. 96 pct. 6) să fie cuprinse şi “dobânzile cuvenite aferent împrumuturilor primite şi altor datorii privind exerciţiul în curs”.
De vreme ce legiuitorul nu a prevăzut expres natura acestor împrumuturi, nu se poate trage concluzia că textul se referea exclusiv la împrumuturile bancare când a dorit acest lucru, legiuitorul a spus-o expres (ca în art. 17 din Regulament), astfel că urmează a se interpreta că în aceste cheltuieli sa fie cuprinse orice fel de dobânzi indiferent de natura împrumutului.
Instrucţiunile Ministerului Finanţelor nr. 3614/1991, la care face trimitere actul de control se refera exclusiv la nominalizarea operaţiunilor că fiind deductibile din venituri de la agenţii economici cu capital majoritar de stat, deci nu priveşte situaţia societăţii în cauză.
Mai mult, la data efectuării actului de control contestat, erau emise precizările Ministerului Finanţelor nr. 13295/ 18 iulie 1994 care au fost analizate mai sus şi s-a arătat că în cheltuielile nedeductibile nu figurează şi cheltuielile cu dobânzile pentru creditele primite de societate, indiferent dacă creditorul este o bancă sau însuşi asociatul, aceste cheltuieli neputând fi asimilate cu cheltuielile neeconomicoase.
Faptul că aceste precizări erau de strictă aplicare la data efectuării actului de control (aprilie 1995), rezultă din dispoziţiile art. 6 din Hotărârea Guvernului nr. 3/18 ianuarie 1995 privind întocmirea bilanţului pe profit pe anul 1994.
Nu există nici un argument, în temeiul căruia, din punct de vedere fiscal să se procedeze discriminatoriu cu dobânzile aferente împrumuturilor acordate de asociaţi, în raport cu dobânzile aferente creditelor bancare. O asemenea practică ar conduce la creşterea nerentabilităţii societăţilor comerciale.
Expertiza efectuată în cauză arată că prin considerarea acestor dobânzi ca fiind nedeductibile, profitul societăţii va fi diminuat de doua ori: mai întâi prin neînregistrarea dobânzilor calculate şi apoi cu impozitul pe profit asupra acestor sume.
Faţă de cele arătate se va admite recursul, se va casa sentinţa şi în fond se vor anula actele contestate şi va fi exonerată reclamanta de plata sumei de 65.824.533 lei.
