Neclarităţile de ordin metodologic existente până la un moment dat în legătură cu evidenţa contabilă a nu pot justifica pasivitatea totală a unei în îndeplinirea unei obligaţii stabilite prin Ordonanţa Guvernului nr. 3/1992.
Prin acţiunea înregistrată la 20 ianuarie 1997 la Curtea de Apel Bucureşti – Secţia Administrativ, SC „X” SRL a solicitat anularea Deciziei nr. 1120/11.11.1997 emisă de Ministerul Finanţelor – Direcţia generală de soluţionare a plângerilor, precum şi a procesului verbal încheiat la 11.02.1997 de Garda Financiară Centrală, acte prin care reclamanta a fost obligată să vireze la bugetul statului suma de 152.500 dolari SUA, reprezentând taxa pe valoarea adăugată, şi 52.200 dolari SUA reprezentând majorări de întârziere, sume plătibile în lei la cursul BNR din ziua plăţii.
în motivarea acţiunii, reclamanta a arătat că în mod greşit în dispozitivul deciziei atacate s-a trecut menţiunea de respingere a plângerii contestatorului, în timp ce în considerentele deciziei s-a constatat determinarea greşită a obligaţiei de plată în dolari, procedându-se la transformarea acesteia în lei.
Totodată, reclamanta a arătat că în mod greşit s-au perceput penalităţi de întârziere pentru perioada anterioară publicării Deciziei nr. 8/25.06.1996 a Ministerului Finanţelor privind aplicarea Ordonanţei Guvernului nr. 3/1992, întrucât anterior acestei date nu au existat reglementări privind modul de evidenţiere în a prestărilor de servicii efectuate de prestatorii externi şi regimul deducerilor.
Prin sentinţa civilă nr. 2/6.01.1999, Curtea de Apel Bucureşti – Secţia Contencios Administrativ a admis în parte acţiunea, a anulat actele atacate şi a redus obligaţia de plată a reclamantei către bugetul statului la suma de 117.754.000 lei reprezentând TVA şi 51.373.793 lei majorări de întârziere.
Prin aceeaşi sentinţă, instanţa de fond a respins capătul de cerere privind restituirea majorărilor de întârziere achitate de reclamantă la 24.06.1997, iar Ministerul Finanţelor a fost obligat să plătească acesteia cheltuieli de judecată în sumă de 14.228.931 lei.
Pentru a pronunţa această soluţie, instanţa a reţinut că, potrivit dispoziţiilor art. 10 din Ordonanţa Guvernului nr. 3/1992, obligaţia plăţii taxe pe valoarea adăugată ia naştere la data prestării serviciilor şi se calculează în lei la cursul de schimb al pieţei valutare comunicat de BNR la data faptului generator.
în aceste condiţii, Decizia nr. 1120/1997 a Ministerului Finanţelor este parţial greşită pentru că nu a îndreptat toate erorile cuprinse în procesul-verbal de control referitoare la calcularea TVA.
în ceea ce priveşte aplicarea majorărilor de întârziere, instanţa a reţinut că neclarităţile de ordin metodologic în legătură cu evidenţierea contabilă a TVA nu justifică pasivitatea reclamantei în îndeplinirea obligaţiilor sale fiscale.
împotriva sentinţei au declarat recurs SC „X” SRL şi Ministerul Finanţelor, în motivarea recursului său, SC „X” SRL a arătat că sentinţa atacată este nelegală, deoarece „pasivitatea totală” reţinută de instanţa de fond în sarcina sa nu justifică obligaţia de plată a majorărilor de întârziere pentru TVA neachitată anterior datei de 27.11.1996, atâta vreme cât de abia de la această dată a fost clarificat cadrul juridic imprecis din acest domeniu.
Recursul Ministerului Finanţelor a avut în vedere cheltuielile de judecată, susţinându-se că acest minister, prin actele administrative emise nu a stabilit obligaţii bugetare în sarcina reclamantei, neputând fi obligat la plata cheltuielilor de judecată.
Curtea Supremă de Justiţie – Secţia Contencios Administrativ, prin decizia nr. 2939/18.11.1999, a admis recursul SC „X” SRL, a casat sentinţa atacată în capătul de cerere privind plata sumei de 50.121.493 lei reprezentând majorări de întârziere, a anulat decizia nr. 1120/1997 a Ministerului Finanţelor şi a procesului – verbal din 11.02.1997 al Gărzii Financiare Centrale şi a obligat pârâtul să plătească reclamantei suma de 50.121.493 lei.
Prin aceeaşi decizie, instanţa a respins recursul Ministerului Finanţelor. Pentru a pronunţa această soluţie, instanţa de recurs a reţinut că neplata la timp a taxei pe valoarea adăugată, de către reclamantă, pentru prestările de servicii efectuate de prestatori externi s-a datorat incoerenţei normelor privitoare la întocmirea documentelor şi reflectarea în a plăţii acestei taxe, împrejurare reţinută, de altfel, şi de Ministerul Finanţelor prin Decizia nr. 1120/1997.
De asemenea, instanţa de recurs a reţinut că majorările de întârziere, ca sancţiuni specifice pentru neplata la termen a unor obligaţii fiscale, nu sunt concepute ca expresie a unei răspunderi obiective, independente, drept pentru care reclamanta nu putea să fie obligată în mod legal la plata acestor obligaţii, în lipsa culpei sale.
Notă: Considerăm că soluţia instanţei de recurs este discutabilă. Astfel, această instanţă a reţinut că incoerenţa normelor privitoare la întocmirea documentelor şi reflectarea în contabilitate a plăţii taxei pe valoarea adăugată este de natură să exonereze societatea comercială de plata majorărilor de întârziere datorate pentru neîndeplinirea la timp a obligaţiilor născute anterior apariţiei clarificărilor normative.
în opinia noastră, pentru lămurirea acestui aspect este necesar să se realizeze o distincţie clară între obligaţia de plată a taxei pe valoarea adăugată şi obligaţia de a evidenţia plata taxei.
în ceea ce priveşte obligaţia de plată a taxei pe valoare adăugată, faptul generator dă naştere obligaţiei de plată a acestei taxe. Potrivit art. 10 din O.G. nr. 2/1993, faptul generator îl reprezintă livrarea bunurilor mobile, transferul proprietăţii bunurilor imobile, prestarea serviciilor.
Obligaţia de plată a taxei pe valoarea adăugată se naşte, de regulă, odată cu efectuarea operaţiunii reprezentând faptul generator. Deci, este exigibilă pentru prestările de servicii la realizarea faptului generator.
Neîndeplinirea culpabilă a obligaţiei de plată a taxei atrage sancţiunea specifică a obligării la plata majorărilor de întârziere.
în aceste condiţii, societatea comercială care a importat servicii datora taxa pe valoarea adăugată de la data fiecărui fapt generator, respectiv de la data fiecărei facturi lunare prin care se stabilea suma datorată pentru serviciile prestate.
Obligaţia de evidenţiere contabilă a plăţii taxe pe valoarea adăugată reprezintă o obligaţie distinctă, fiind instituită de normele legale în materia contabilităţii. Neîndeplinirea culpabilă a acestei obligaţii atrage sancţiuni specifice, prevăzute în legislaţia în materie.
în aceste condiţii, imprecizia cadrului legislativ în materia contabilităţii, cu referire la metodologia evidenţierii contabile a plăţii taxei pe valoarea adăugată datorată pentru importul de servicii, nu poate avea nici un efect asupra obligaţiei de plată a taxei pe valoarea adăugată şi, pe cale de consecinţă, nu poate exonera de plata majorărilor de întârziere aferente.
Fără a susţine că între cele două obligaţii legale nu există nici o conexiune sau interdependenţă, considerăm că societatea comercială era obligată în mod legal să plătească taxa pe valoarea adăugată, indiferent de greutăţile pe care le-a întâmpinat în evidenţierea contabilă a plăţii.
Instanţa de recurs a arătat că majorările de întârziere reprezintă sancţiuni specifice pentru neîndeplinirea la timp a unei obligaţii fiscale şi nu sunt concepute ca expresie a unei răspunderi obiective, independente, drept pentru care societatea comercială nu putea fi obligată la plata acestor sume în lipsa culpei sale.
Considerăm că aprecierile instanţei de recurs privitoare la natura juridică a majorărilor de întârziere sunt corecte, însă, în opinia noastră, societatea comercială în cauză se afla în culpă, ea prevalându-se de imprecizia cadrului metodologic contabil pentru a nu plăti taxa pe valoarea adăugată.
Această culpă, reţinută de instanţa de fond sub denumirea, poate nepotrivită, de „pasiviiate”, rezidă din faptul că societatea comercială în cauză nu a întreprins nici un demers în sensul lămuririi problemelor legate de evidenţierea contabilă a plăţii taxei.
Mai mult, societatea respectivă avea la îndemână calea solicitării unor precizări chiar Ministerului Finanţelor, având posibilitatea ca, pe baza răspunsului primit, să evidenţieze contabil plata taxei.
Pentru aceste motive, considerăm că majorările de întârziere erau legal datorate, iar societatea comercială în culpă trebuia obligată la plata acestora. (Judecator Simona Marcu)
(Sectia Contencios Administrativ, sentinţa civilă nr. 2/1999)
