Potrivit art. 46, lipsa unuia dintre elementele actului administrativ fiscal, referitoare la numele, prenumele şi calitatea persoanei împuternicite a organului fiscal, numele şi prenumele ori denumirea contribuabilului, a obiectului actului administrativ sau a semnăturii persoanei împuternicite a organului fiscal, cu excepţia prevăzută la art. 43 alin. (3), atrage nulitatea acestuia.
Secţia a II-a civilă, de administrativ şi fiscal, Decizia nr. 1353 din 30 mai 2012
Prin cererea de chemare în judecată formulată la data de 16.04.2010 și precizată la data de 28.06.2010, reclamantul D.E.B. a solicitat în contradictoriu cu pârâta Ministerul Finanțelor Publice – Agenția Națională de Administrare Fiscală – D.G.F.P. Argeș, anularea deciziei nr. 49/10.03.2010, a raportului de inspecție fiscală nr. 76718/22.12.2009 și a deciziei de impunere nr. 76722/22.12.2009, precum și suspendarea executării actelor administrativ fiscale, până la soluționarea irevocabilă a cererii.
Cu privire la capătul de cerere privind suspendarea, instanța s-a pronunțat prin încheierea din data de 28.06.2010, rămasă irevocabilă.
în motivarea capătului principal de cerere, reclamantul a arătat că a formulat contestație administrativă împotriva deciziei de impunere nr. 76722/22.12.2009 și a bazei de impunere stabilită de raportul de inspecție fiscală nr. 76718/2009, solicitând desființarea în întregime a actelor administrative fiscale atacate. Pârâta, prin decizia nr. 49/10.03.2010, a respins ca neîntemeiată contestația.
Reclamantul a arătat că, în urma raportului fiscal, ce a stat la baza deciziei de impunere, s-a reținut faptul că acesta a efectuat un număr de 48 de tranzacții imobiliare, pentru care nu s-a înregistrat ca plătitor de TVA, respectiv 46 tranzacții în anul 2007, 2 tranzacții imobiliare în anul 2008.
Organul de control a prezumat efectuarea unor operațiuni comerciale, depășindu-se în opinia reclamantului, competența, întrucât a calculat baza de impunere pe efectuarea unor acte de comerț, generatoare de venituri și TVA colectată.
Reclamantul consideră că, vânzările de imobile care au constituit obiectul înstrăinării nu sunt operațiuni comerciale, în sensul art. 4 Cod comercial, astfel că organul de control a interpretat greșit situația de fapt și în consecință, se impune anularea deciziei nr. 76722/22.12.2009. Baza de impunere este nelegală, iar prezumția efectuării unor acte de comerț generatoare de venituri și TVA nu este prevăzută de lege, întrucât actele de vânzare-cumpărare a unor bunuri imobile sunt acte civile, iar nu acte comerciale.
Cu referire la tranzacțiile imobiliare din perioada 1.02.2008 – 30.09.2009, reclamantul a arătat că organul de control nu și-a exercitat rolul activ, întrucât nu s-a pronunțat asupra actului adițional autentificat sub nr. 1068/29.05.2008, la contractul nr. 347/25.02.2008 și prin urmare, nu s-a stabilit corect valoarea tranzacției și implicit baza impozabilă.
Reclamantul a mai arătat că, la data efectuării controlului nu existau texte legale eficiente, care să permită impozitarea cu TVA a vânzărilor de imobile de către persoanele fizice, achiziționate sau construite pe cont propriu. Până la intrarea în vigoare a H.G. nr. 1620/2010, livrările de bunuri imobile de către persoane fizice nu atrag calitatea de persoană impozabilă. Totodată, a arătat reclamantul, chiar și până la modificarea Codului fiscal din 2010, veniturile cu caracter de continuitate se obțineau din închirierea sau leasingul bunurilor imobile și nu din vânzarea acestora.
La 13.12.2010, s-a formulat cerere precizatoare a acțiunii, prin care s-a invocat excepția de nulitate absolută a deciziei de impunere nr. 76722/22.12.2009, deoarece lipsește numele persoanei împuternicite a organului fiscal, mențiune obligatorie, conform art. 46, raportat la art. 43 alin. (2) lit. g) din O.G. nr. 92/2003.
Prin întâmpinare, pârâta a solicitat respingerea acțiunii, ca neîntemeiată. Cu privire la excepția de nulitate, s-a invocat alin. (3) al art. 43 din O.G. nr. 92/2003, având în vedere că actul a fost emis prin mijloace informative.
Prin raportul de inspecție fiscală nr. 76718/22.12.2009, s-a constatat că în anul 2007, s-au efectuat un număr de 46 tranzacții imobiliare, în valoare totală de 6.320.847 lei, în anul 2008 – 2 tranzacții, în valoare totală de 2.201.340 lei, din care reclamantul avea cota de 16,5 %.
în baza acestui raport, s-au emis decizia de impunere nr. 76722/22.12.2009 și actele de silită, împotriva cărora reclamantul a formulat contestație administrativă, ce i-a fost respinsă prin decizia nr. 49/10.03.2010.
Tribunalul Argeș, Secția civilă, prin sentința civilă nr. 148/14 februarie 2011, a admis acțiunea precizată, a constatat nulitatea deciziei de impunere nr. 76722/2009, a desființat decizia nr. 49/12.03.2010 și a anulat raportul de inspecție fiscală nr. 76718/2009.
Pentru a hotărî astfel, tribunalul a reținut următoarele:
Examinând cu prioritate, conform art. 137 C.proc.civ., excepția nulității deciziei de impunere pentru lipsa unui element esențial, s-a constatat că în finalul acesteia, la rubrica „aprobat”, figurează mențiunea „Director coordonator adjunct” și o semnătură, fără a fi indicat numele acestuia.
Art. 43 din O.U.G. nr. 92/2003, republicată, prevede, la alin. (2) lit. g), că actul administrativ fiscal cuprinde, printre altele, numele și semnătura persoanelor împuternicite ale organului fiscal, potrivit legii, iar art. 46 din același act normativ, sancționează lipsa unuia dintre elementele enumerate la art. 43, cu nulitatea actului.
Or, așa cum s-a arătat, decizia de impunere nu cuprinde numele, prenumele si calitatea persoanei împuternicite a organului fiscal, astfel că s-a apreciat că aceasta este lovită de nulitate absolută.
în ce privește fondul cauzei, instanța a reținut că organul de inspecție fiscală a constatat că în anul 2007, reclamantul a efectuat mai multe tranzacții imobiliare, în valoare de 6.320.847 lei, reclamantului revenindu-i cota de 16,5% din suma de 1.042.939,76 lei. în anul 2008, a efectuat 2 astfel de tranzacții, în valoare totală de 2.201.340 lei, cota lui fiind de 363.971,1 lei. S-a reținut că s-a stabilit baza de impozitare și calculul pentru tranzacțiile din perioada 1.02.2008 – 30.10.2009. Art. 127 C.fisc., se aplică, prin prisma Normelor metodologice aprobate prin H.G. nr. 44/2004, republicată, menționându-se acolo excepția situațiilor în care vânzarea locuințelor proprii personale este desfășurată în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate. Nu se poate considera că petenta a efectuat astfel de acte, câtă vreme el este persoană fizică, iar actele încheiate au caracter civil și nu se face dovada continuității pe o perioadă mare de timp. De altfel, prin aplicarea acestui text de lege se încalcă altele, de exemplu art. 141 alin. (2) lit. j) din C.fisc., care prevede că vânzarea de construcții și terenuri este scutită de TVA:
S-a reținut că, organul fiscal face aplicarea, în speță, pentru tranzacții din perioada decembrie 2007-aprilie 2008, a unui text de lege modificat prin O.U.G. nr. 109/2009, care intra în vigoare la 1.01.2010, normele de aplicare fiind publicate la 31.12.2009. Prin urmare, modificarea acestor norme nu putea intra în vigoare decât după 1.01.2010 și nu se puteau aplica, deci, decât situațiilor apărute după această dată. Reclamantului i s-a aplicat, retroactiv, pentru perioada 2008-2009, un text de lege în vigoare începând cu 1.01.2010, text care este vădit mai împovărător din punct de vedere fiscal pentru reclamant.
Tribunalul a apreciat că, anterior intrării în vigoare a H.G. nr. 1620/2010, livrările de bunuri imobile, de către persoane fizice, nu atrage calitatea de persoană impozabilă.
în ceea ce privește majorările de întârziere, s-a reținut că în situația în care s-a constatat că reclamantul nu datorează TVA, nu se justifică nici calculul majorărilor de întârziere.
Pentru considerentele de mai sus, tribunalul, în baza art. 18 din Legea nr. 554/2004, republicată, raportat la art. 205-218 Cod procedură fiscală, a admis acțiunea, a constatat nulitatea absolută a deciziei de impunere, a desființat decizia nr. 49/2010 și a anulat raportul de inspecție fiscală.
împotriva sentinței de mai sus, în termen legal, a fost formulat recurs pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice Vâlcea, criticând-o pentru nelegalitate, potrivit dispozițiilor art. 304 pct. 9 C.proc.civ., sub următoarele aspecte:
– în mod eronat instanța de fond a constatat nulitatea deciziei de impunere, anulând totodată și raportul de inspecție fiscală; dispozițiile art. 43 alin. (2) lit. g) din C.proc.fisc., chiar dacă sancționează cu nulitatea lipsa unor elemente din decizia de impunere, nu poate conduce la nulitatea absolută a acesteia și mai ales la desființarea totală a raportului juridic fiscal. Dispozițiile art. 46 din C.proc.fisc. se referă la nulități de formă care nu pot afecta raportul de inspecție fiscală. Anularea deciziei de impunere, îi dă posibilitatea să emită o nouă decizie de impunere, menținându-se raportul de inspecție fiscală. A precizat că, decizia de impunere prezentă este semnată și ștampilată, fiind emisă în mod legal;
– Instanța de fond a reținut în mod greșit lipsa continuității tranzacțiilor, deși s-au încheiat în număr de 48, depășind suma de 35.000 euro, fiind încălcate dispozițiile art. 126 alin. (1) și art. 127, alin. (1) și alin. (2) din C.fisc.
Prin decizia nr. 1724/R-CONT/6.07.2011, Curtea de Apel Pitești a admis recursul și a casa sentința cu trimiterea cauzei spre rejudecare, reținând în esență că:
Prin contestația formulată s-a solicitat anularea deciziei de impunere nr. 76722 din 22 decembrie 2009, a raportului de inspecție fiscală nr. 76718 din aceeași dată și a deciziei pronunțată în soluționarea contestației nr. 49 din 10 martie 2010.
Prin soluția pronunțată, instanța corect a făcut aplicarea art. 46 din C.proc.fisc., în legătură cu decizia de impunere căreia îi lipsea unul dintre elementele prevăzute de art. 43, respectiv numele și semnătura persoanei împuternicite a organului fiscal (art. 1 lit. g).
Astfel, potrivit art. 46, lipsa unuia dintre elementele actului administrativ fiscal, referitoare la numele, prenumele și calitatea persoanei împuternicite a organului fiscal, numele și prenumele ori denumirea contribuabilului, a obiectului actului administrativ sau a semnăturii persoanei împuternicite a organului fiscal, cu excepția prevăzută la art. 43 alin. (3), atrage nulitatea acestuia.
Curtea a reținut însă că, în continuare, propunându-și să analizeze pe fond celelalte două acte administrativ fiscale contestate, în considerentele hotărârii atacate, prima instanță a menționat anularea deciziei nr. 38/2010, iar în minuta și dispozitivul sentinței a desființat decizia nr. 49 din 10.03.2010 și raportul de inspecție fiscală nr. 76718 din 22.12.2009, în legătură cu care a fost investită.
Rezultă, prin urmare, că între considerente și dispozitiv există contradicție, întrucât considerentele se referă la decizia nr. 38/2010, iar dispozitivul la decizia nr. 49/2010.
Pe de altă parte, rezultă că instanța nu a analizat și nu s-a pronunțat pe decizia nr. 49 din 10.03.2010, ceea ce echivalează cu necercetarea fondului acesteia, așa cum prevede art. 312 alin. (5) C.proc.civ.
în concluzie, s-a apreciat că este incident motivul de modificare a hotărârii prevăzut de art. 304 pct. 6 C.proc.civ. și deopotrivă dispozițiile art. 304 alin. (5) C.proc.civ., care determină casarea cu trimitere spre rejudecare pentru nepronunțarea asupra fondului, soluție ce urmează să fie adoptată, prin admiterea recursului.
Prin decizia de casare, Curtea a dispus ca, în rejudecarea cauzei după casarea cu trimitere, în vederea analizării obiectului învestirii sale, anume decizia nr. 49/10.03.2010, să se aibă în vedere faptul că, această constatare a nulității deciziei de impunere nu are influență asupra raportului de inspecție fiscală, care a fost întocmit corect din acest punct de vedere, dar nu poate fi nici cercetat pe fond, în absența titlului de creanță, care a fost anulat, așa cum greșit a procedat prima instanță.
Sub acest aspect, s-a arătat de către instanța de casare că trebuie avut în vedere că raportul de inspecție fiscală este actul premergător în care se menționează constatările organului fiscal, constituind fundamentul emiterii deciziei de impunere, dar care nu poate fi analizat independent de aceasta și că organul fiscal are posibilitatea să-și îndrepte eventualele erori săvârșite, potrivit art. 48 din C.proc.fisc.
Față de aceste considerente, a fost admis recursul și casată sentința, cu trimitere spre rejudecare la aceeași instanță de fond
în rejudecare, prin sentința nr. 1137/11.11.2011, Tribunalul Argeș a admis în parte cererea reclamantului, așa cum a fost precizată, a constatat nulitatea absolută a deciziei de impunere nr. 76722/22.12.2009 și a desființat în parte decizia de inspecție fiscală nr. 56 /12.03.2010 și tot în parte raportul de inspecție fiscală nr. 76718/22.12.2009 pentru suma de 39.970 lei, reprezentând majorări de întârziere.
Pentru a pronunța această soluție, Tribunalul a analizat cu prioritate excepția nulității absolute a raportului de inspecție fiscală nr. 76722/22.12.2009 și a admis-o ca atare, întrucât raportul de inspecție fiscală nu conține numele și prenumele persoanei împuternicite de organul fiscal ci doar calitatea de director coordonator adjunct și o semnătură indescifrabilă, iar lipsa acestei mențiuni atrage nulitatea absolută a actului administrativ fiscal în temeiul art. 46 și art. 43 C.proc.fisc.
Cu privire la fondul cauzei, s-a reținut că prin actele administrativ fiscale contestate au fost stabilite în sarcina reclamantului obligații fiscale în sumă totală de 107.415 lei, din care 67.445 lei TVA și 39.970 lei majorări de întârziere.
S-a reținut că, potrivit art. 126 C.fisc., operațiunile impozabile sunt cele care întrunesc cumulativ următoarele condiții:
a) operațiuni care, în sensul art. 128-130 C.fisc., constituie sau sunt asimilate cu livrările de bunuri sau prestări de servicii, în sfera taxei, efectuate cu plată;
b) locul de livrare a bunurilor sau de prestare a serviciilor este considerat a fi în România, potrivit art. 132-133 C.fisc.;
c) livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor este realizată de o persoană impozabilă, așa cum este definită la art. 127 alin. (1) C.fisc., acționând ca atare;
d) livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor să rezulte din una din activitățile economice prevăzute la alin. (2) al art. 127 din același act normativ.
Având în vedere aceste reglementări, pentru perioada verificată, s-a apreciat ca fiind aplicabile dispozițiile art. 152 alin. (1) și (6) C.fisc., potrivit cu care regimul special de scutire pentru persoana impozabilă stabilită în România, a cărei cifră de afaceri declarată sau realizată este inferioară plafonului de 35.000 euro, al cărui echivalent se stabilește la cursul de schimb comunicat de BNR, pentru operațiunile prevăzute la art. 126 alin. (1), cu excepția regăsită la art. 143 alin. (2) lit. b).
Nu perioada în care s-au desfășurat activitățile economice de către reclamant este determinantă în stabilirea plății TVA, ci obținerea de venituri cu caracter de continuitate și depășirea plafonului stabilit de lege privind regimul special de scutire de la plata TVA.
în Normele metodologice aprobate prin H.G. nr. 44/2004 (pct.3 în explicarea art. 127 alin. (2) C.fisc.) în forma în vigoare pentru perioada verificată se arată că „obținerea de venituri de către persoanele fizice, din vânzarea locuințelor proprietate personală sau a altor bunuri care sunt folosite de acestea pentru scopuri personale, nu va fi considerată activitate economică cu excepția situațiilor în care se constată că activitatea respectivă este desfășurată în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate în sensul art. 127 alin. (2) C.fisc.
Transferul bunurilor sau serviciilor achiziționate în scop personal de persoanele fizice, în scopul utilizării pentru desfășurarea de activități economice, nu este o operațiune asimilată unei livrări de bunuri ori prestări de servicii, efectuate cu plată, iar persoana fizică nu poate deduce taxa aferentă acestora prin aplicarea procedurii de „ajustare prevăzută de art. 148 și art. 149 C.fisc.”.
Din perspectiva acestor dispoziții legale se reține că intră în sfera de aplicare a TVA livrările de bunuri realizate cu plata pe teritoriul României în condițiile în care sunt realizate de o persoană impozabilă, așa cum este ea definită de art. 127 alin. (1) C.fisc., iar livrarea bunurilor rezultă din una din activitățile economice prevăzute la art. 127 alin. (2) C.fisc.
Totodată rezultă că persoanele fizice ce desfășoară activități în urma cărora dețin venituri din vânzarea locuințelor proprietate personală, nu se consideră că desfășoară activitate economică și nu intră în sfera persoanelor impozabile, decât în situațiile în care se constată că activitatea respectivă este desfășurată în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate, caz în care acestea dobândesc calitatea de persoane impozabile.
Din raportul de inspecție fiscală, rezultă că reclamantul a realizat în perioada 2006 – 2009, un număr de 46 tranzacții imobiliare în valoare de 6.320.847 lei și alte două în valoare de 2.501.340 lei.
Raportând aceste tranzacții la prevederile legale menționate s-a reținut că reclamantul a obținut venituri cu caracter de continuitate, folosite în scopuri personale, astfel încât acesta este persoană impozabilă.
Având calitatea de persoană impozabilă, reclamantul avea obligația ca pentru tranzacțiile imobiliare efectuate să se înregistreze ca plătitor de TVA conform art. 152 din Legea 571/2003, în condițiile în care a depășit plafonul legal de scutire de 35.000 euro, echivalentul a 127.328 lei.
Potrivit reglementărilor legale în vigoare reclamantul ca persoană impozabilă avea dreptul să deducă TVA, însă, față de faptul că a ignorat dispozițiile de înregistrare ca plătitor de TVA, nu poate beneficia de drept de deducere, până la înregistrarea ca persoană impozabilă.
Față de considerentele de mai sus, s-a apreciat că în mod corect s-a dispus obligarea reclamantului la plata TVA.
Cu privire la accesoriile stabilite în sarcina reclamantului s-a reținut că dobânzile și penalitățile de întârziere se datorează pentru neachitarea la termenul de scadență de către debitor, a obligațiilor de plată, conform art. 119 alin. (1) C.proc.fisc.
Ca urmare, se cere ca pentru suma inițială de plată să fi fost stabilit un termen de scadență pe care debitorul să-l fi cunoscut și încălcat cu bună știință.
în speță, reclamantul nu a putut cunoaște momentul la care a atins pragul de 35.000 euro, după care avea obligația să se înregistreze ca plătitor de TVA, astfel încât s-a apreciat că nu datorează suma plătită cu titlu de accesorii.
Pentru aceste considerente, a fost admisă în parte acțiunea precizată, și s-a constatat nulitatea absolută a deciziei de impunere nr. 76722/22.12.2009.
A fost desființată în parte decizia nr. 56/12.03.2010 și anulat în parte raportul de inspecție fiscală nr. 76718/22.12.2009 pentru suma de 39.970 lei, reprezentând majorări de întârziere.
împotriva sentinței au formulat recurs pârâta D.G.F.P. Argeș și reclamantul D.E.B., care, invocând dispozițiile art. 304 pct.7, 8, 9 și art. 3041 C.proc.civ., au criticat-o pentru nelegalitate și netemeinicie, după cum urmează:
I. Pârâta D.G.F.P. Argeș, în recursul său, a invocat următoarele motive:
1. Sentința primei instanțe este nelegală sub aspectul constatării nulității absolute a deciziei de impunere nr. 76722/22.12.2009.
Cu titlu preliminar, recurenta arată că în mod eronat Tribunalul a anulat decizia nr. 56/12.03.2010, deși decizia care îl vizează pe recurent este decizia nr. 49/10.03.2010.
în dezvoltarea motivului de recurs se arată că, sancțiunea prevăzută de art. 46 raportat la art. 43 alin. (2) lit. g) Cod procedură fiscală pentru lipsa numelui persoanei împuternicite să semneze actul nu poate fi nulitatea deciziei și cu atât mai puțin nu poate atrage desființarea raportului de inspecție fiscală și lipsirea organului fiscal de dreptul de a administra creanța fiscală din acel raport.
Pe de altă parte, lipsa numelui clar al persoanei care îndeplinea funcția de director coordonator adjunct și care trebuia să semneze decizia de impunere este una formală ce nu poate atrage nulitatea absolută a deciziei, mai ale în condițiile în care decizia este semnată de persoana respectivă și poartă ștampila instituției fiscale, respectiv în condițiile în care poartă numele și semnătura persoanelor împuternicite să emită decizia de impunere, adică a celor care au efectuat inspecția fiscală. Prin urmare, nu directorul coordonator/executiv al instituției este persoana împuternicită a organului fiscal cu atribuții în efectuarea inspecției fiscale și emiterea deciziei de impunere.
2. Sentința este nelegală sub aspectul dispoziției de anulare parțială a raportului de inspecție fiscală și a deciziei de soluționare a contestației administrative, ale căror numere au fost de asemenea indicate greșit. Astfel, deși reține că reclamantul avea obligația de a plăti TVA după data la care a depășit plafonul de scutire de 35.000 euro și că organele de inspecție fiscală au stabilit în sarcina acesteia respectiva obligație de plată, în mod contrar a reținut tribunalul că actele administrativ fiscale sunt nelegale în privința majorărilor de întârziere. Tribunalul nu a făcut aplicarea principiului de drept „accesorium sequitur principale” și nu a reținut că accesoriile sunt impuse conform legii și că în mod corect organele fiscale au stabilit că reclamanta trebuia să plătească atât pe care ar fi trebuit să o colecteze pe perioada între data la care trebuia să se înregistreze ca plătitor de TVA și data identificării nerespectării prevederilor legale și să plătească accesoriile legale conform art. 119 alin. (1) și (4) și art. 120 Cod procedură fiscală.
II. Reclamantul D.E.B. a criticat sentința pentru nelegalitate și netemeinicie, susținând că sentința nu cuprinde motivele de fapt și de drept care au format convingerea instanței.
în dezvoltarea motivului de recurs arată că instanța nu a manifestat rolul activ prevăzut de art. 129 C.proc.civ., pronunțându-se numai pe baza întâmpinării și a deciziei de impunere și raportului de inspecție fiscală.
Arată recurentul că a contestat calitatea de persoană impozabilă și calculul greșit al organului fiscal având în vedere baza de impunere, însă instanța nu a analizat dispozițiile art. 141 alin. (2) lit. f) C.fisc. și pct. 37 alin. (5) din Norme, potrivit cărora operațiunile în cauză erau scutite de TVA, ca efect al modificărilor aduse prin O.U.G. nr. 106/2007, cu aplicabilitate de la 1.01.2008.
Recurentul susține că și-a îndeplinit obligațiile prevăzute de art. 22 Cod procedură fiscală, actele fiind încheiate la notar, iar pentru acestea plătind impozit pe oprit din stopaj la sursă în baza art. 771 C.fisc., iar intimata a luat cunoștință de acestea și nu a calculat în sarcina sa alte obligații fiscale, astfel încât reîncadrarea nu respectă nici unul din principiile fiscale ale art. 3 C.fisc., respectiv al neutralității măsurilor fiscale, certitudinii impunerii, echității fiscale și eficienței impunerii.
în caz de reîncadrare recurentul susține că ar fi trebuit să beneficieze de regulile art. 772 C.fisc., astfel încât vânzătorul să aibă dreptul de a colecta TVA de la cumpărător, dar și dreptul de a deduce TVA, întrucât, în caz contrar, ANAF s-ar îmbogăți fără justă cauză.
Invocând dispozițiile art. 127 alin. (2) din C.fisc. și Normele Metodologice de aplicare a acestui articol, recurentul susține că persoanele fizice nu se consideră că realizează o activitate economică în sfera de aplicare a TVA atunci când obțin venituri din vânzarea bunurilor care au fost folosite de către acestea pentru scopuri personale.
Cu referire la practica C.J.U.E. în cauza C-77/2004, recurentul susține că în speță nu este întrunit „caracterul de continuitate” prevăzut la art. 127 alin. (2) C.fisc.
Mai arată recurentul că O.U.G. nr. 109/2009 a intrat în vigoare la 1.01.2010, iar dispozițiile sale nu se pot aplica retroactiv.
în susținerea argumentației sale recurentul se întemeiază în drept pe dispozițiile art. 152 alin. (1) și (2) C.fisc., art. 141 alin. (2) lit. f) C.fisc., precum și art. 66 alin. (1) lit. c)) din Normele Metodologice de aplicare a art. 153 C.fisc.
în sfârșit, recurentul arată că și calculul bazei de impozitare și a majorărilor de întârziere este total greșit, întrucât prima tranzacție efectuată în 25.02.2008 ar fi cea care a depășit plafonul legal, astfel că trebuia considerat persoană impozabilă doar începând cu 1.04.2008.
Prin decizia nr. 1353/R-CONT, pronunțată de Curtea de Apel Pitești au fost admis recursurile declarate de reclamantul D.E.B. și de pârâta Direcția Generală A Finanțelor Publice ARGEȘ, împotriva sentinței civile nr. 1137 din 11 noiembrie 2011, pronunțată de Tribunalul Argeș – Secția civilă, în dosarul nr. 1665/109/2010. A fost modificată sentința în sensul admiterii în parte a acțiunii, a anulat decizia în soluționarea contestației nr. 49/10.03.2010, admite în parte contestația, în sensul că, constată nulitatea deciziei de impunere nr. 76722/22.12.2009 și respinge cererea de desființare a Raportului de Inspecție Fiscală nr. 76718/22.12.2009. Respinge acțiunea în privința Raportului de Inspecție Fiscală nr. 76718/22.12.2009, ca inadmisibilă.
Pentru a hotărî astfel, curtea a Curtea a constatat că ambele recursuri sunt fondate, acestea urmând a fi analizate împreună dată fiind unitatea criticilor formulate.
Curtea constată că, într-adevăr, tribunalul s-a referit din eroare la decizia nr. 38/2010, deși reclamantul precizase cererea de chemare în judecată în sensul că solicită anularea deciziei nr. 49/10.03.2010, respectiv deși în decizia de casare nr. 1724/ R.C. din 06.07.2011 s-a dispus ca, în rejudecare, instanța să se pronunțe asupra deciziei nr. 49/10.03.2010, iar nu asupra deciziei nr. 38/2010.
Este astfel evident că tribunalul a greșit numărul ce individualizează actul administrativ a cărui legalitate a verificat-o, însă această eroare materială în privința respectivului număr nu influențează fondul cauzei. Sub acest din urmă aspect, Curtea constată că tribunalul a verificat decizia nr. 49/10.03.2010, decizia de impunere nr. 76722/22.12.2009 și raportul de inspecție fiscală nr. 76718/22.12.2009.
Este corectă soluția primei instanțe, impusă de altfel și prin decizia de casare, referitoare la constatarea nulității deciziei de impunere nr. 76722/22.12.2009 pentru vicii de formă.
Astfel, potrivit art. 43 alin. (2) lit. g) Cod procedură fiscală, actul administrativ fiscal trebuie să cuprindă numele și semnătura persoanelor împuternicite ale organului fiscal, potrivit legii.
Potrivit art. 46 din același act normativ, lipsa numelui, prenumelui și calității persoanei împuternicite a organului fiscal atrage nulitatea actului, cu excepția prevăzută la art. 43 alin. (3), nulitatea putând fi constatată la cerere sau din oficiu.
în speță, decizia de impunere nr. 76722/22.12.2009 nu conține numele și prenumele persoanei care, în calitate de director coordonator adjunct al D.G.F.P. Argeș, a semnat documentul.
în condițiile în care legea cere, sub sancțiunea nulității, ca actul administrativ să conțină un anumit element și sancționează cu nulitatea actul ce nu se conformează, documentul nu poate fi considerat ca fiind legal emis. Ca atare, el va fi desființat. Partea care invocă nulitatea nu este ținută să dovedească o vătămare prin faptul că actul administrativ a fost încheiat cu nerespectarea formei legal impuse, deoarece vătămarea este prezumată de însăși legea care stabilește sancțiunea.
Prin urmare, în cazul de față, în care decizia de impunere nu cuprinde un element prevăzut în mod obligatoriu de lege sub sancțiunea nulității actului, nu reclamantul este ținut să dovedească producerea unui prejudiciu în privința sa din cauza caracterului inform al actului, ci organul fiscal este obligat să dovedească că prezumția instituită de lege privind producerea unui prejudiciu în privința reclamantului nu este eficientă și că, drept consecință, decizia de impunere este legală. Dovada respectivă, însă, nu s-a realizat.
Având în vedere că se adeverește argumentul reclamantului, potrivit căruia decizia de impunere este nulă pentru vicii de formă, Curtea constată că soluția tribunalului privind constatarea nulității deciziei de impunere este legală și temeinică.
în condițiile în care decizia de impunere este nulă pentru vicii de formă, cenzura instanței nu se mai poate extinde asupra raportului de inspecție fiscală și astfel nu pot fi dezbătute argumentele și măsurile expuse și respectiv impuse de organul fiscal cu ocazia inspecției fiscale.
Tot ce ține de legalitatea măsurilor fiscale poate fi cenzurat de instanța de contencios fiscal doar în condițiile în care măsurile sunt transpuse în acte administrativ fiscale cenzurabile în justiție. Cum un astfel de act administrativ fiscal cenzurabil în justiție este decizia de impunere și cum în absența acesteia raportul de inspecție fiscală nu poate fi atacat în instanță, rezultă că nici atunci când decizia de impunere este anulată pentru vicii de formă, deci este desființată, raportul de inspecție fiscală, constatările și măsurile propuse prin acesta, nu pot fi analizate de instanță. Prin urmare, deși primul motiv de recurs invocat de recurenta D.G.F.P. este nefondat, cel de al doilea motiv de recurs invocat de către aceasta este fondat. Astfel, în condițiile în care decizia de impunere este nulă pentru vicii de formă, cererea de anulare a raportului de inspecție fiscală se impunea a fi respinsă ca inadmisibilă, acesta neavând caracterul unui act administrativ fiscal cenzurabil în justiție, ci constituind doar actul în baza căruia este emisă decizia de impunere, conform art. 109 alin. (2) C.proc.fisc.
Or, potrivit art. 205 C.proc.fisc., contestația poate fi formulată numai împotriva titlului de creanță și împotriva actelor administrative fiscale, potrivit legii.
în consecință, și decizia emisă în soluționarea contestației, nr. 49/10.03.2010, se impunea desființată, însă cu consecința admiterii doar în parte a contestației, în sensul constatării nulității deciziei de impunere nr. 76722/22.12.2009 și respingerii cererii de desființare a raportului de inspecție fiscală nr. 76718 din 22.12.2009, ca inadmisibilă.
Pe cale de consecință, a fost admis și recursul formulat de reclamantul D.B.E.
Astfel, constatând nulitatea deciziei de impunere, Tribunalul nu mai putea extinde cenzura sa asupra concluziilor raportului de inspecție fiscală, neputând reține nici temeinicia acestuia cu privire la obligațiile principale și nici netemeinicia sa cu privire la accesorii.
Curtea nu poate examina temeinicia motivelor de recurs amplu detaliate de către reclamant, atâta timp cât, în lipsa deciziei de impunere – care a fost anulată – instanța nu poate cenzura în mod independent raportul de inspecție fiscală, acesta fiind doar actul care stă la baza actului care face obiectul cenzurii, respectiv decizia de impunere, conform art. 109 alin. (2) C.proc.fisc.
Pentru aceste motive, în baza art. 312 alin. (1) C.proc.civ., s-au admis ambele recursuri și s-a modificat sentința în sensul că s-a admis în parte acțiunea, s-a anulat decizia în soluționarea contestației nr. 49/10.03.2010, s-a admis în parte contestația, în sensul că, s-a constatat nulitatea deciziei de impunere nr. 76722/22.12.2009 și s-a respinge cererea de desființare a Raportului de Inspecție Fiscală nr. 76718/22.12.2009. S-a respins acțiunea în privința Raportului de Inspecție Fiscală nr. 76718/22.12.2009, ca inadmisibilă.
