Art.46 rap. la art.43 alin.2 lit.g din O.G. nr.92/2003
Potrivit art.46, lipsa unuia dintre elementele actului administrativ fiscal, referitoare la numele, prenumele şi calitatea persoanei împuternicite a organului fiscal, numele şi prenumele ori denumirea contribuabilului, a obiectului actului administrativ sau a semnăturii persoanei împuternicite a organului fiscal, cu excepţia prevăzută la art.43 alin.3, atrage nulitatea acestuia.
(Decizia nr. 1353/R-CONT/30 Mai 2012)
Prin cererea de chemare în judecată formulată la data de 16.04.2010 şi precizată la data de 28.06.2010, reclamantul D.E.B. a solicitat în contradictoriu cu pârâta – Agenţia Naţională de Administrare Fiscală – D.G.F.P. Argeş, anularea deciziei nr.49/10.03.2010, a raportului de inspecţie fiscală nr.76718/22.12.2009 şi a deciziei de impunere nr.76722/22.12.2009, precum şi suspendarea executării actelor administrativ fiscale, până la soluţionarea irevocabilă a cererii.
Cu privire la capătul de cerere privind suspendarea, instanţa s-a pronunţat prin încheierea din data de 28.06.2010, rămasă irevocabilă.
În motivarea capătului principal de cerere, reclamantul a arătat că a formulat contestaţie administrativă împotriva deciziei de impunere nr.76722/22.12.2009 şi a bazei de impunere stabilită de raportul de inspecţie fiscală nr.76718/2009, solicitând desfiinţarea în întregime a actelor administrative fiscale atacate. Pârâta, prin decizia nr.49/10.03.2010, a respins ca neîntemeiată contestaţia.
Reclamantul a arătat că, în urma raportului fiscal, ce a stat la baza deciziei de impunere, s-a reţinut faptul că acesta a efectuat un număr de 48 de tranzacţii imobiliare, pentru care nu s-a înregistrat ca plătitor de TVA, respectiv 46 tranzacţii în anul 2007, 2 tranzacţii imobiliare în anul 2008.
Organul de control a prezumat efectuarea unor operaţiuni comerciale, depăşindu-se în opinia reclamantului, competenţa, întrucât a calculat baza de impunere pe efectuarea unor acte de comerţ, generatoare de venituri şi TVA colectată.
Reclamantul consideră că, vânzările de imobile care au constituit obiectul înstrăinării nu sunt operaţiuni comerciale, în sensul art.4 Cod comercial, astfel că organul de control a interpretat greşit situaţia de fapt şi în consecinţă, se impune anularea deciziei nr.76722/22.12.2009. Baza de impunere este nelegală, iar prezumţia efectuării unor acte de comerţ generatoare de venituri şi TVA nu este prevăzută de lege, întrucât actele de vânzare-cumpărare a unor bunuri imobile sunt acte civile, iar nu acte comerciale.
Cu referire la tranzacţiile imobiliare din perioada 1.02.2008 – 30.09.2009, reclamantul a arătat că organul de control nu şi-a exercitat rolul activ, întrucât nu s-a pronunţat asupra actului adiţional autentificat sub nr.1068/29.05.2008, la contractul nr.347/25.02.2008 şi prin urmare, nu s-a stabilit corect valoarea tranzacţiei şi implicit baza impozabilă.
Reclamantul a mai arătat că, la data efectuării controlului nu existau texte legale eficiente, care să permită impozitarea cu TVA a vânzărilor de imobile de către persoanele fizice, achiziţionate sau construite pe cont propriu. Până la intrarea în vigoare a H.G. nr.1620/2010, livrările de bunuri imobile de către persoane fizice nu atrag calitatea de persoană impozabilă. Totodată, a arătat reclamantul, chiar şi până la modificarea Codului fiscal din 2010, veniturile cu caracter de continuitate se obţineau din închirierea sau leasingul bunurilor imobile şi nu din vânzarea acestora.
La 13.12.2010, s-a formulat cerere precizatoare a acţiunii, prin care s-a invocat excepţia de nulitate absolută a deciziei de impunere nr.76722/22.12.2009, deoarece lipseşte numele persoanei împuternicite a organului fiscal, menţiune obligatorie, conform art.46, rap.la art.43 alin.2 lit.g din O.G. nr.92/2003.
Prin întâmpinare, pârâta a solicitat respingerea acţiunii, ca neîntemeiată. Cu privire la excepţia de nulitate, s-a invocat alin.3 al art.43 din O.G. nr.92/2003, având în vedere că actul a fost emis prin mijloace informative.
Prin raportul de inspecţie fiscală nr.76718/22.12.2009, s-a constatat că în anul 2007, s-au efectuat un număr de 46 tranzacţii imobiliare, în valoare totală de 6.320.847 lei, în anul 2008 – 2 tranzacţii, în valoare totală de 2.201.340 lei, din care reclamantul avea cota de 16,5 %.
În baza acestui raport, s-au emis decizia de impunere nr.76722/22.12.2009 şi actele de silită, împotriva cărora reclamantul a formulat contestaţie administrativă, ce i-a fost respinsă prin decizia nr.49/10.03.2010.
Tribunalul Argeş, Secţia civilă, prin sentinţa civilă nr.148/14 februarie 2011, a admis acţiunea precizată, a constatat nulitatea deciziei de impunere nr.76722/2009, a desfiinţat decizia nr.49/12.03.2010 şi a anulat raportul de inspecţie fiscală nr.76718/2009.
Pentru a hotărî astfel, tribunalul a reţinut următoarele:
Examinând cu prioritate, conform art.137 Cod procedură civilă, excepţia nulităţii deciziei de impunere pentru lipsa unui element esenţial, s-a constatat că în finalul acesteia, la rubrica „aprobat”, figurează menţiunea „Director coordonator adjunct” şi o semnătură, fără a fi indicat numele acestuia.
Art.43 din O.U.G. nr.92/2003, republicată, prevede, la alin.2 lit.g, că actul administrativ fiscal cuprinde, printre altele, numele şi semnătura persoanelor împuternicite ale organului fiscal, potrivit legii, iar art.46 din acelaşi act normativ, sancţionează lipsa unuia dintre elementele enumerate la art.43, cu nulitatea actului.
Or, aşa cum s-a arătat, decizia de impunere nu cuprinde numele, prenumele si calitatea persoanei împuternicite a organului fiscal, astfel că s-a apreciat că aceasta este lovită de nulitate absolută.
În ce priveşte fondul cauzei, instanţa a reţinut că organul de inspecţie fiscală a constatat că în anul 2007, reclamantul a efectuat mai multe tranzacţii imobiliare, în valoare de 6.320.847 lei, reclamantului revenindu-i cota de 16,5% din suma de 1.042.939,76 lei. În anul 2008, a efectuat 2 astfel de tranzacţii, în valoare totală de 2.201.340 lei, cota lui fiind de 363.971,1 lei. S-a reţinut că s-a stabilit baza de impozitare şi calculul pentru tranzacţiile din perioada 1.02.2008 – 30.10.2009. Art.127 Cod fiscal, se aplică, prin prisma Normelor metodologice aprobate prin H.G. nr.44/2004, republicată, menţionându-se acolo excepţia situaţiilor în care vânzarea locuinţelor proprii personale este desfăşurată în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate. Nu se poate considera că petenta a efectuat astfel de acte, câtă vreme el este persoană fizică, iar actele încheiate au caracter civil şi nu se face dovada continuităţii pe o perioadă mare de timp. De altfel, prin aplicarea acestui text de lege se încalcă altele, de exemplu art.141 alin.2 lit.j din Codul fiscal, care prevede că vânzarea de construcţii şi terenuri este scutită de TVA:
S-a reţinut că, organul fiscal face aplicarea, în speţă, pentru tranzacţii din perioada decembrie 2007-aprilie 2008, a unui text de lege modificat prin O.U.G. nr.109/2009, care intra în vigoare la 1.01.2010, normele de aplicare fiind publicate la 31.12.2009. Prin urmare, modificarea acestor norme nu putea intra în vigoare decât după 1.01.2010 şi nu se puteau aplica, deci, decât situaţiilor apărute după această dată. Reclamantului i s-a aplicat, retroactiv, pentru perioada 2008-2009, un text de lege în vigoare începând cu 1.01.2010, text care este vădit mai împovărător din punct de vedere fiscal pentru reclamant.
Tribunalul a apreciat că, anterior intrării în vigoare a H.G. nr.1620/2010, livrările de bunuri imobile, de către persoane fizice, nu atrage calitatea de persoană impozabilă.
În ceea ce priveşte majorările de întârziere, s-a reţinut că în situaţia în care s-a constatat că reclamantul nu datorează TVA, nu se justifică nici calculul majorărilor de întârziere.
Pentru considerentele de mai sus, tribunalul, în baza art.18 din Legea nr.554/2004, republicată, raportat la art.205-218 Cod procedură fiscală, a admis acţiunea, a constatat nulitatea absolută a deciziei de impunere, a desfiinţat decizia nr.49/2010 şi a anulat raportul de inspecţie fiscală.
Împotriva sentinţei de mai sus, în termen legal, a fost formulat recurs pârâta Direcţia Generală a Finanţelor Publice Vâlcea, criticând-o pentru nelegalitate, potrivit dispoziţiilor art.304 pct.9 Cod procedură civilă, sub următoarele aspecte:
– În mod eronat instanţa de fond a constatat nulitatea deciziei de impunere, anulând totodată şi raportul de inspecţie fiscală; dispoziţiile art.43 alin.2 lit.g din Codul de procedură fiscală, chiar dacă sancţionează cu nulitatea lipsa unor elemente din decizia de impunere, nu poate conduce la nulitatea absolută a acesteia şi mai ales la desfiinţarea totală a raportului juridic fiscal. Dispoziţiile art.46 din Codul de procedură fiscală se referă la nulităţi de formă care nu pot afecta raportul de inspecţie fiscală. Anularea deciziei de impunere, îi dă posibilitatea să emită o nouă decizie de impunere, menţinându-se raportul de inspecţie fiscală. A precizat că, decizia de impunere prezentă este semnată şi ştampilată, fiind emisă în mod legal;
– Instanţa de fond a reţinut în mod greşit lipsa continuităţii tranzacţiilor, deşi s-au încheiat în număr de 48, depăşind suma de 35.000 euro, fiind încălcate dispoziţiile art.126 alin.1 şi art.127, alin.1 şi alin.2 din Codul fiscal.
Prin decizia nr.1724/R-CONT/6.07.2011, Curtea de Apel Piteşti a admis recursul şi a casa sentinţa cu trimiterea cauzei spre rejudecare, reţinând în esenţă că:
Prin contestaţia formulată s-a solicitat anularea deciziei de impunere nr.76722/22 decembrie 2009, a raportului de inspecţie fiscală nr.76718 din aceeaşi dată şi a deciziei pronunţată în soluţionarea contestaţiei nr.49/10 martie 2010.
Prin soluţia pronunţată, instanţa corect a făcut aplicarea art.46 din Codul de procedură fiscală, în legătură cu decizia de impunere căreia îi lipsea unul dintre elementele prevăzute de art.43, respectiv numele şi semnătura persoanei împuternicite a organului fiscal (art.1 lit.g).
Astfel, potrivit art.46, lipsa unuia dintre elementele actului administrativ fiscal, referitoare la numele, prenumele şi calitatea persoanei împuternicite a organului fiscal, numele şi prenumele ori denumirea contribuabilului, a obiectului actului administrativ sau a semnăturii persoanei împuternicite a organului fiscal, cu excepţia prevăzută la art.43 alin.3, atrage nulitatea acestuia.
Curtea a reţinut însă că, în continuare, propunându-şi să analizeze pe fond celelalte două acte administrativ fiscale contestate, în considerentele hotărârii atacate, prima instanţă a menţionat anularea deciziei nr.38/2010, iar în minuta şi dispozitivul sentinţei a desfiinţat decizia nr.49/10.03.2010 şi raportul de inspecţie fiscală nr.76718/22.12.2009, în legătură cu care a fost investită.
Rezultă, prin urmare, că între considerente şi dispozitiv există contradicţie, întrucât considerentele se referă la decizia nr.38/2010, iar dispozitivul la decizia nr.49/2010.
Pe de altă parte, rezultă că instanţa nu a analizat şi nu s-a pronunţat pe decizia nr.49/10.03.2010, ceea ce echivalează cu necercetarea fondului acesteia, aşa cum prevede art.312 alin.5 Cod procedură civilă.
În concluzie, s-a apreciat că este incident motivul de modificare a hotărârii prevăzut de art.304 pct.6 Cod procedură civilă şi deopotrivă dispoziţiile art.304 alin.5 Cod procedură civilă, care determină casarea cu trimitere spre rejudecare pentru nepronunţarea asupra fondului, soluţie ce urmează să fie adoptată, prin admiterea recursului.
Prin decizia de casare, Curtea a dispus ca, în rejudecarea cauzei după casarea cu trimitere, în vederea analizării obiectului învestirii sale, anume decizia nr.49/10.03.2010, să se aibă în vedere faptul că, această constatare a nulităţii deciziei de impunere nu are influenţă asupra raportului de inspecţie fiscală, care a fost întocmit corect din acest punct de vedere, dar nu poate fi nici cercetat pe fond, în absenţa titlului de creanţă, care a fost anulat, aşa cum greşit a procedat prima instanţă.
Sub acest aspect, s-a arătat de către instanţa de casare că trebuie avut în vedere că raportul de inspecţie fiscală este actul premergător în care se menţionează constatările organului fiscal, constituind fundamentul emiterii deciziei de impunere, dar care nu poate fi analizat independent de aceasta şi că organul fiscal are posibilitatea să-şi îndrepte eventualele erori săvârşite, potrivit art.48 din Codul de procedură fiscală.
Faţă de aceste considerente, a fost admis recursul şi casată sentinţa, cu trimitere spre rejudecare la aceeaşi instanţă de fond
În rejudecare, prin sentinţa nr.1137/11.11.2011, Tribunalul Argeş a admis în parte cererea reclamantului, aşa cum a fost precizată, a constatat nulitatea absolută a deciziei de impunere nr.76722/22.12.2009 şi a desfiinţat în parte decizia de inspecţie fiscală nr.56 /12.03.2010 şi tot în parte raportul de inspecţie fiscală nr.76718/22.12.2009 pentru suma de 39.970 lei, reprezentând majorări de întârziere.
Pentru a pronunţa această soluţie, Tribunalul a analizat cu prioritate excepţia nulităţii absolute a raportului de inspecţie fiscală nr.76722/22.12.2009 şi a admis-o ca atare, întrucât raportul de inspecţie fiscală nu conţine numele şi prenumele persoanei împuternicite de organul fiscal ci doar calitatea de director coordonator adjunct şi o semnătură indescifrabilă, iar lipsa acestei menţiuni atrage nulitatea absolută a actului administrativ fiscal în temeiul art.46 şi art.43 Cod pr.fiscală.
Cu privire la fondul cauzei, s-a reţinut că prin actele administrativ fiscale contestate au fost stabilite în sarcina reclamantului obligaţii fiscale în sumă totală de 107.415 lei, din care 67.445 lei TVA şi 39.970 lei majorări de întârziere.
S-a reţinut că, potrivit art.126 cod fiscal, operaţiunile impozabile sunt cele care întrunesc cumulativ următoarele condiţii:
a) operaţiuni care, în sensul art.128-130 cod fiscal, constituie sau sunt asimilate cu livrările de bunuri sau prestări de servicii, în sfera taxei, efectuate cu plată;
b) locul de livrare a bunurilor sau de prestare a serviciilor este considerat a fi în România, potrivit art.132-133 cod fiscal;
c) livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor este realizată de o persoană impozabilă, aşa cum este definită la art.127 alin.1 Cod fiscal, acţionând ca atare;
d) livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor să rezulte din una din activităţile economice prevăzute la alin.2 al art.127 din acelaşi act normativ.
Având în vedere aceste reglementări, pentru perioada verificată, s-a apreciat ca fiind aplicabile dispoziţiile art.152 alin.1 şi 6 Cod fiscal, potrivit cu care regimul special de scutire pentru persoana impozabilă stabilită în România, a cărei cifră de afaceri declarată sau realizată este inferioară plafonului de 35.000 euro, al cărui echivalent se stabileşte la cursul de schimb comunicat de BNR, pentru operaţiunile prevăzute la art.126 alin.1, cu excepţia regăsită la art.143 alin.2 lit.b.
Nu perioada în care s-au desfăşurat activităţile economice de către reclamant este determinantă în stabilirea plăţii TVA, ci obţinerea de venituri cu caracter de continuitate şi depăşirea plafonului stabilit de lege privind regimul special de scutire de la plata TVA.
În Normele metodologice aprobate prin HG 44/2004 (pct.3 în explicarea art.127 alin.2 Cod fiscal) în forma în vigoare pentru perioada verificată se arată că „obţinerea de venituri de către persoanele fizice, din vânzarea locuinţelor proprietate personală sau a altor bunuri care sunt folosite de acestea pentru scopuri personale, nu va fi considerată activitate economică cu excepţia situaţiilor în care se constată că activitatea respectivă este desfăşurată în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate în sensul art.127 alin.2 Cod fiscal.
Transferul bunurilor sau serviciilor achiziţionate în scop personal de persoanele fizice, în scopul utilizării pentru desfăşurarea de activităţi economice, nu este o operaţiune asimilată unei livrări de bunuri ori prestări de servicii, efectuate cu plată, iar persoana fizică nu poate deduce taxa aferentă acestora prin aplicarea procedurii de „ajustare prevăzută de art.148 şi art.149 cod fiscal”.
Din perspectiva acestor dispoziţii legale se reţine că intră în sfera de aplicare a TVA livrările de bunuri realizate cu plata pe teritoriul României în condiţiile în care sunt realizate de o persoană impozabilă, aşa cum este ea definită de art.127 alin.1 Cod fiscal, iar livrarea bunurilor rezultă din una din activităţile economice prevăzute la art.127 alin.2 Cod fiscal.
Totodată rezultă că persoanele fizice ce desfăşoară activităţi în urma cărora deţin venituri din vânzarea locuinţelor proprietate personală, nu se consideră că desfăşoară activitate economică şi nu intră în sfera persoanelor impozabile, decât în situaţiile în care se constată că activitatea respectivă este desfăşurată în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate, caz în care acestea dobândesc calitatea de persoane impozabile.
Din raportul de inspecţie fiscală, rezultă că reclamantul a realizat în perioada 2006 – 2009, un număr de 46 tranzacţii imobiliare în valoare de 6.320.847 lei şi alte două în valoare de 2.501.340 lei.
Raportând aceste tranzacţii la prevederile legale menţionate s-a reţinut că reclamantul a obţinut venituri cu caracter de continuitate, folosite în scopuri personale, astfel încât acesta este persoană impozabilă.
Având calitatea de persoană impozabilă, reclamantul avea obligaţia ca pentru tranzacţiile imobiliare efectuate să se înregistreze ca plătitor de TVA conform art.152 din Legea 571/2003, în condiţiile în care a depăşit plafonul legal de scutire de 35.000 euro, echivalentul a 127.328 lei.
Potrivit reglementărilor legale în vigoare reclamantul ca persoană impozabilă avea dreptul să deducă TVA, însă, faţă de faptul că a ignorat dispoziţiile de înregistrare ca plătitor de TVA, nu poate beneficia de drept de deducere, până la înregistrarea ca persoană impozabilă.
Faţă de considerentele de mai sus, s-a apreciat că în mod corect s-a dispus obligarea reclamantului la plata TVA.
Cu privire la accesoriile stabilite în sarcina reclamantului s-a reţinut că dobânzile şi penalităţile de întârziere se datorează pentru neachitarea la termenul de scadenţă de către debitor, a obligaţiilor de plată, conform art.119 alin.1 Cod pr.fiscală.
Ca urmare, se cere ca pentru suma iniţială de plată să fi fost stabilit un termen de scadenţă pe care debitorul să-l fi cunoscut şi încălcat cu bună ştiinţă.
În speţă, reclamantul nu a putut cunoaşte momentul la care a atins pragul de 35.000 euro, după care avea obligaţia să se înregistreze ca plătitor de TVA, astfel încât s-a apreciat că nu datorează suma plătită cu titlu de accesorii.
Pentru aceste considerente, a fost admisă în parte acţiunea precizată, şi s-a constatat nulitatea absolută a deciziei de impunere nr.76722/22.12.2009.
A fost desfiinţată în parte decizia nr.56/12.03.2010 şi anulat în parte raportul de inspecţie fiscală nr.76718/22.12.2009 pentru suma de 39.970 lei, reprezentând majorări de întârziere.
Împotriva sentinţei au formulat recurs pârâta D.G.F.P. Argeş şi reclamantul D.E.B., care, invocând dispoz.art.304 pct.7, 8, 9 şi art.3041 Cod procedură civilă, au criticat-o pentru nelegalitate şi netemeinicie, după cum urmează:
I. Pârâta D.G.F.P. Argeş, în recursul său, a invocat următoarele motive:
1. Sentinţa primei instanţe este nelegală sub aspectul constatării nulităţii absolute a deciziei de impunere nr.76722/22.12.2009.
Cu titlu preliminar, recurenta arată că în mod eronat Tribunalul a anulat decizia nr.56/12.03.2010, deşi decizia care îl vizează pe recurent este decizia nr.49/10.03.2010.
În dezvoltarea motivului de recurs se arată că, sancţiunea prevăzută de art.46 rap.la art.43 alin.2 lit.g) Cod procedură fiscală pentru lipsa numelui persoanei împuternicite să semneze actul nu poate fi nulitatea deciziei şi cu atât mai puţin nu poate atrage desfiinţarea raportului de inspecţie fiscală şi lipsirea organului fiscal de dreptul de a administra creanţa fiscală din acel raport.
Pe de altă parte, lipsa numelui clar al persoanei care îndeplinea funcţia de director coordonator adjunct şi care trebuia să semneze decizia de impunere este una formală ce nu poate atrage nulitatea absolută a deciziei, mai ale în condiţiile în care decizia este semnată de persoana respectivă şi poartă ştampila instituţiei fiscale, respectiv în condiţiile în care poartă numele şi semnătura persoanelor împuternicite să emită decizia de impunere, adică a celor care au efectuat inspecţia fiscală. Prin urmare, nu directorul coordonator/executiv al instituţiei este persoana împuternicită a organului fiscal cu atribuţii în efectuarea inspecţiei fiscale şi emiterea deciziei de impunere.
2. Sentinţa este nelegală sub aspectul dispoziţiei de anulare parţială a raportului de inspecţie fiscală şi a deciziei de soluţionare a contestaţiei administrative, ale căror numere au fost de asemenea indicate greşit. Astfel, deşi reţine că reclamantul avea obligaţia de a plăti TVA după data la care a depăşit plafonul de scutire de 35.000 euro şi că organele de inspecţie fiscală au stabilit în sarcina acesteia respectiva obligaţie de plată, în mod contrar a reţinut tribunalul că actele administrativ fiscale sunt nelegale în privinţa majorărilor de întârziere. Tribunalul nu a făcut aplicarea principiului de drept „accesorium sequitur principale” şi nu a reţinut că accesoriile sunt impuse conform legii şi că în mod corect organele fiscale au stabilit că reclamanta trebuia să plătească atât pe care ar fi trebuit să o colecteze pe perioada între data la care trebuia să se înregistreze ca plătitor de TVA şi data identificării nerespectării prevederilor legale şi să plătească accesoriile legale conform art.119 alin.1 şi 4 şi art.120 Cod procedură fiscală.
II. Reclamantul D.E.B. a criticat sentinţa pentru nelegalitate şi netemeinicie, susţinând că sentinţa nu cuprinde motivele de fapt şi de drept care au format convingerea instanţei.
În dezvoltarea motivului de recurs arată că instanţa nu a manifestat rolul activ prevăzut de art.129 Cod procedură civilă, pronunţându-se numai pe baza întâmpinării şi a deciziei de impunere şi raportului de inspecţie fiscală.
Arată recurentul că a contestat calitatea de persoană impozabilă şi calculul greşit al organului fiscal având în vedere baza de impunere, însă instanţa nu a analizat dispoziţiile art.141 alin.2 lit.f) şi pct.37 alin.5 din Norme, potrivit cărora operaţiunile în cauză erau scutite de TVA, ca efect al modificărilor aduse prin OUG nr.106/2007, cu aplicabilitate de la 01.01.2008.
Recurentul susţine că şi-a îndeplinit obligaţiile prevăzute de art.22 Cod procedură fiscală, actele fiind încheiate la notar, iar pentru acestea plătind impozit pe oprit din stopaj la sursă în baza art.771 Cod fiscal, iar intimata a luat cunoştinţă de acestea şi nu a calculat în sarcina sa alte obligaţii fiscale, astfel încât reîncadrarea nu respectă nici unul din principiile fiscale ale art.3 Cod fiscal, respectiv al neutralităţii măsurilor fiscale, certitudinii impunerii, echităţii fiscale şi eficienţei impunerii.
În caz de reîncadrare recurentul susţine că ar fi trebuit să beneficieze de regulile art.772 Cod fiscal, astfel încât vânzătorul să aibă dreptul de a colecta TVA de la cumpărător, dar şi dreptul de a deduce TVA, întrucât, în caz contrar, ANAF s-ar îmbogăţi fără justă cauză.
Invocând disp.art.127 alin.2 din Codul fiscal şi Normele Metodologice de aplicare a acestui articol, recurentul susţine că persoanele fizice nu se consideră că realizează o activitate economică în sfera de aplicare a TVA atunci când obţin venituri din vânzarea bunurilor care au fost folosite de către acestea pentru scopuri personale.
Cu referire la practica C.J.U.E. în cauza C-77/2004, recurentul susţine că în speţă nu este întrunit „caracterul de continuitate” prevăzut la art.127 alin.2 Cod fiscal.
Mai arată recurentul că OUG nr.109/2009 a intrat în vigoare la 01.01.2010, iar dispoziţiile sale nu se pot aplica retroactiv.
În susţinerea argumentaţiei sale recurentul se întemeiază în drept pe dispoziţiile art.152 alin.1 şi 2 Cod fiscal, art.141 alin.2 lit.f) Cod fiscal, precum şi art.66 alin.1 lit.c) din Normele Metodologice de aplicare a art.153 Cod fiscal.
În sfârşit, recurentul arată că şi calculul bazei de impozitare şi a majorărilor de întârziere este total greşit, întrucât prima tranzacţie efectuată în 25.02.2008 ar fi cea care a depăşit plafonul legal, astfel că trebuia considerat persoană impozabilă doar începând cu 01.04.2008.
Prin decizia nr.1353/R-CONT, pronunţată de Curtea de Apel Piteşti au fost admis recursurile declarate de reclamantul D.E.B. şi de pârâta DIRECŢIA GENERALĂ A FINANŢELOR PUBLICE ARGEŞ, împotriva sentinţei civile nr.1137 din 11 noiembrie 2011, pronunţată de Tribunalul Argeş – Secţia civilă, în dosarul nr.1665/109/2010*. A fost modificată sentinţa în sensul admiterii în parte a acţiunii, a anulat decizia în soluţionarea contestaţiei nr.49/10.03.2010, admite în parte contestaţia, în sensul că, constată nulitatea deciziei de impunere nr.76722/22.12.2009 şi respinge cererea de desfiinţare a Raportului de Inspecţie Fiscală nr.76718/22.12.2009. Respinge acţiunea în privinţa Raportului de Inspecţie Fiscală nr. 76718/22.12.2009, ca inadmisibilă.
Pentru a hotărî astfel, curtea a Curtea a constatat că ambele recursuri sunt fondate, acestea urmând a fi analizate împreună dată fiind unitatea criticilor formulate.
Curtea constată că, într-adevăr, tribunalul s-a referit din eroare la decizia nr.38/2010, deşi reclamantul precizase cererea de chemare în judecată în sensul că solicită anularea deciziei nr.49/10.03.2010, respectiv deşi în decizia de casare nr.1724/R-Cont/06.07.2011 s-a dispus ca, în rejudecare, instanţa să se pronunţe asupra deciziei nr.49/10.03.2010, iar nu asupra deciziei nr.38/2010.
Este astfel evident că tribunalul a greşit numărul ce individualizează actul administrativ a cărui legalitate a verificat-o, însă această eroare materială în privinţa respectivului număr nu influenţează fondul cauzei. Sub acest din urmă aspect, Curtea constată că tribunalul a verificat decizia nr.49/10.03.2010, decizia de impunere nr.76722/22.12.2009 şi raportul de inspecţie fiscală nr.76718/22.12.2009.
Este corectă soluţia primei instanţe, impusă de altfel şi prin decizia de casare, referitoare la constatarea nulităţii deciziei de impunere nr.76722/22.12.2009 pentru vicii de formă.
Astfel, potrivit art.43 alin.2 lit.g) Cod procedură fiscală, actul administrativ fiscal trebuie să cuprindă numele şi semnătura persoanelor împuternicite ale organului fiscal, potrivit legii.
Potrivit art.46 din acelaşi act normativ, lipsa numelui, prenumelui şi calităţii persoanei împuternicite a organului fiscal atrage nulitatea actului, cu excepţia prevăzută la art. 43 alin. (3), nulitatea putând fi constatată la cerere sau din oficiu.
În speţă, decizia de impunere nr.76722/22.12.2009 nu conţine numele şi prenumele persoanei care, în calitate de director coordonator adjunct al D.G.F.P. Argeş, a semnat documentul.
În condiţiile în care legea cere, sub sancţiunea nulităţii, ca actul administrativ să conţină un anumit element şi sancţionează cu nulitatea actul ce nu se conformează, documentul nu poate fi considerat ca fiind legal emis. Ca atare, el va fi desfiinţat. Partea care invocă nulitatea nu este ţinută să dovedească o vătămare prin faptul că actul administrativ a fost încheiat cu nerespectarea formei legal impuse, deoarece vătămarea este prezumată de însăşi legea care stabileşte sancţiunea.
Prin urmare, în cazul de faţă, în care decizia de impunere nu cuprinde un element prevăzut în mod obligatoriu de lege sub sancţiunea nulităţii actului, nu reclamantul este ţinut să dovedească producerea unui prejudiciu în privinţa sa din cauza caracterului inform al actului, ci organul fiscal este obligat să dovedească că prezumţia instituită de lege privind producerea unui prejudiciu în privinţa reclamantului nu este eficientă şi că, drept consecinţă, decizia de impunere este legală. Dovada respectivă, însă, nu s-a realizat.
Având în vedere că se adevereşte argumentul reclamantului, potrivit căruia decizia de impunere este nulă pentru vicii de formă, Curtea constată că soluţia tribunalului privind constatarea nulităţii deciziei de impunere este legală şi temeinică.
În condiţiile în care decizia de impunere este nulă pentru vicii de formă, cenzura instanţei nu se mai poate extinde asupra raportului de inspecţie fiscală şi astfel nu pot fi dezbătute argumentele şi măsurile expuse şi respectiv impuse de organul fiscal cu ocazia inspecţiei fiscale.
Tot ce ţine de legalitatea măsurilor fiscale poate fi cenzurat de instanţa de fiscal doar în condiţiile în care măsurile sunt transpuse în acte administrativ fiscale cenzurabile în justiţie. Cum un astfel de act administrativ fiscal cenzurabil în justiţie este decizia de impunere şi cum în absenţa acesteia raportul de inspecţie fiscală nu poate fi atacat în instanţă, rezultă că nici atunci când decizia de impunere este anulată pentru vicii de formă, deci este desfiinţată, raportul de inspecţie fiscală, constatările şi măsurile propuse prin acesta, nu pot fi analizate de instanţă. Prin urmare, deşi primul motiv de recurs invocat de recurenta DGFP este nefondat, cel de al doilea motiv de recurs invocat de către aceasta este fondat.
Astfel, în condiţiile în care decizia de impunere este nulă pentru vicii de formă, cererea de anulare a raportului de inspecţie fiscală se impunea a fi respinsă ca inadmisibilă, acesta neavând caracterul unui act administrativ fiscal cenzurabil în justiţie, ci constituind doar actul în baza căruia este emisă decizia de impunere, conform art.109 alin.2 C.proc.fiscală.
Or, potrivit art.205 C.proc. fiscală, contestaţia poate fi formulată numai împotriva titlului de creanţă şi împotriva actelor administrative fiscale, potrivit legii.
În consecinţă, şi decizia emisă în soluţionarea contestaţiei, nr.49/10.03.2010, se impunea desfiinţată, însă cu consecinţa admiterii doar în parte a contestaţiei, în sensul constatării nulităţii deciziei de impunere nr.76722/22.12.2009 şi respingerii cererii de desfiinţare a raportului de inspecţie fiscală nr. 76718/22.12.2009, ca inadmisibilă.
Pe cale de consecinţă, a fost admis şi recursul formulat de reclamantul Despa Bogdan Emanoil.
Astfel, constatând nulitatea deciziei de impunere, Tribunalul nu mai putea extinde cenzura sa asupra concluziilor raportului de inspecţie fiscală, neputând reţine nici temeinicia acestuia cu privire la obligaţiile principale şi nici netemeinicia sa cu privire la accesorii.
Curtea nu poate examina temeinicia motivelor de recurs amplu detaliate de către reclamant, atâta timp cât, în lipsa deciziei de impunere – care a fost anulată – instanţa nu poate cenzura în mod independent raportul de inspecţie fiscală, acesta fiind doar actul care stă la baza actului care face obiectul cenzurii, respectiv decizia de impunere, conform art.109 alin.2 C.proc.fiscală.
Pentru aceste motive, în baza art.312 alin.1 C.proc.civ., s-au admis ambele recursuri şi s-a modificat sentinţa în sensul că s-a admis în parte acţiunea, s-a anulat decizia în soluţionarea contestaţiei nr.49/10.03.2010, s-a admis în parte contestaţia, în sensul că, s-a constatat nulitatea deciziei de impunere nr.76722/22.12.2009 şi s-a respinge cererea de desfiinţare a Raportului de Inspecţie Fiscală nr.76718/22.12.2009. S-a respins acţiunea în privinţa Raportului de Inspecţie Fiscală nr. 76718/22.12.2009, ca inadmisibilă.
