Curtea de Apel ALBA IULIA Decizie nr. 5641 din data de 02.07.2014
Aplicabilitatea sentinței nr. 835/2012 pronunțată de Curtea de Apel București privind anularea Ordinului președintelui CNAS nr. 617/2007 asupra deciziilor de impunere emise anterior publicării sentinței în Monitorul Oficial.
Potrivit art. 23 fraza I din Legea nr. 554/2004 “hotărârile judecătorești definitive și irevocabile prin care s-a anulat în tot sau în parte un act administrativ cu caracter normativ sunt general obligatorii și au putere numai pentru viitor.
Sub acest aspect Legea nr. 554/2004 derogă de la principiul efectului relativ al hotărârilor judecătorești, statuând că hotărârea judecătorească de anulare a unui act administrativ normativ produce efecte erga omnes după cum și actul administrativ ce se execută produce în practică aceleași efecte. Este însă de observat că efectele erga omnes se produc doar pentru viitor, aspect ce rezultă fără tăgadă din prevederile art. 23 fraza I din Legea nr. 554/2004.
Prin urmare, raporturile juridice și efectele juridice produse de actul administrativ normativ în perioada executării acestuia până la data anulării irevocabile a acestuia rămân în ființă și produc efecte juridice.
Prin urmare, raporturile juridice și efectele juridice produse de actul administrativ normativ în perioada executării acestuia până la data anulării irevocabile a acestuia rămân în ființă și produc efecte juridice.
În speță, publicarea sentinței nr. 835/4 aprilie 2012 a avut loc în anul 2014, ulterior datei la care cele două decizii au fost emise.
Secția de administrativ și fiscal – Decizia nr. 5641/02 iulie 2014
Prin acțiunea înregistrată la Tribunalul Dolj sub dosar nr. 3860/63/2012, reclamanta O.E. a chemat în judecată pe pârâta Casa de Asigurări de Sănătate D., solicitând ca prin hotărârea ce se va pronunța să se dispună anularea Deciziei de impunere nr.17981/07.12.2011, precum și a Deciziei nr.043/9 februarie 2012 și, pe cale de consecință, să fie exonerată de plata sumelor menționate în cuprinsul respectivelor înscrisuri. De asemenea, s-a solicitat suspendarea executării actelor administrative anterior menționate, până la soluționarea irevocabilă a cauzei.
În motivarea acțiunii, s-a învederat faptul că, prin Decizia de impunere nr. 17981/07.12.2011, pârâta a stabilit în sarcina reclamantei obligația de plată a sumei de 39.494 lei cu titlu de contribuție CAS, suma de 19.147,9 lei cu titlu de majorări de întârziere și suma de 5.655 lei cu titlu de penalități de întârziere.
Împotriva Deciziei de impunere anterior menționate reclamanta a formulat contestație, care a fost respinsă prin Decizia nr.043/9 februarie 2012.
Reclamanta a pretins că actele emise de pârâtă sunt netemeinice și nelegale, în condițiile în care, deși este adevărat că realizează venituri în calitate de avocat, totuși nu datorează contribuție la CAS, deoarece conform Legii nr.51/95 care reglementează organizarea și exercitarea profesiei de avocat (art. 32) “avocații au propriul sistem de asigurări sociale”.
Reclamanta nu are contract încheiat cu CAS D. și nici nu poate fi considerată ca fiind asigurată prin efectul Legii nr.95/2006.
În condițiile în care Legea nr.452/2001, reglementează în art. 6 secțiunea a II-a “alte drepturi de asigurări sociale”, iar în art. l 1 din secțiunea a II-a se arată că: “asigurații sistemului autonom de asigurări sociale pentru avocați au dreptul în afară de la: a) indemnizație pentru incapacitate temporară de muncă cauzată de boli obișnuite, accidente de muncă sau accidente în afara muncii; b) indemnizații pentru maternitate; c) alte indemnizații prevăzute de statutul Casei de Asigurări a Avocaților; d) ajutor de deces”, nu se poate susține că reclamanta poate fi obligată să acopere același risc de mai multe ori prin plata la fonduri diferite a unor contribuții ce au în vedere aceeași bază de impozitare.
Reclamanta a făcut referire și la dispozițiile art.11,15,45 și 46 din Constituție, art.14 din CEDO și art. l din Protocolul nr. 12 Adițional la CEDO.
În subsidiar, reclamanta a menționat că nu poate fi obligată la plata penalităților de întârziere și a majorărilor în condițiile în care nu are contract de cu pârâta, a fost de bună-credință atunci când și-a plătit în baza legii speciale contribuția la asigurările de și de sănătate, când și-a plătit impozitul trimestrial la Administrația Finanțelor Craiova, toate aceste plăți fiind efectuate la zi, pârâta neavând nici o inițiativă pe parcursul tuturor anilor pentru care i-a calculat sumele menționate în decizie în a-i aduce la cunoștință că ar fi obligată să plătească și alte sume de bani decât acelea pe care le-a achitat la Casa de Asigurări a Avocaților și la fisc.
Pentru termenul de judecată din data de 17.05.2012, pârâta a depus la dosar întâmpinare, prin care a solicitat respingerea acțiunii formulate ca fiind neîntemeiată.
În cuprinsul întâmpinării s-a învederat faptul că, pentru asigurații care realizează venituri impozabile din activități independente, contribuția datorată FNUASS este stabilită de art. 215, art. 256, art.257, art.261 si art. 288 alin. 5 din Legea nr.95/2006 privind reforma in sănătate, 6, 7, 8 și 35 alin. 1 si 2 din Ordinul Președintelui CNAS nr.617/2007 și art. 6 și 7 din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală.
La termenul de judecată din data de 01.11.2012, apărătorul reclamantei a depus la dosar o cerere, în cuprinsul căreia a invocat noi motive care, în opinia sa, ar fi de natură să conducă la anularea actelor administrativ-fiscale contestate, și anume: sumele menționate în Decizia de Impunere nu sunt rezultatul unui control și al aprecierii directe de către CAS D.; protocolul semnat între CNAS și ANAF nu este opozabil reclamantei; între reclamantă și CAS D. nu există încheiat vreun contract de asigurare în sensul prevăzut de art. 211 din Legea nr.95/2006; art. 4 alin.3 din H.G. nr.972/2006 – privind aprobarea Statutului Casei Naționale de Asigurări de Sănătate , precum și art.222 din Legea nr. nr.95/2006 reglementează dreptul asiguratului de a fi informat, cel puțin o dată pe an, despre nivelul contribuției, precum și asupra drepturilor și obligațiilor sale; regimul contribuției asigurărilor sociale de sănătate a fost modificat prin O.U.G. nr.125/2011 – până la data de 01.07.2012 acestea nefiind obligații fiscale, astfel încât nu sunt incidente dispozițiile din acest domeniu cu privire la emiterea Deciziei de Impunere, calculul majorărilor și penalităților de întârziere, caracterul de titlu executoriu al actelor adoptate de CAS; un alt argument din care rezultă că reclamanta nu datorează penalități de întârziere – aspect ce rezultă chiar din art. 8 alin. 5 din Ordinul Președintelui CNAS nr. 617/2007 care precizează că se datorează majorări de întârziere la expirarea termenului prevăzut de alin.4, adică după 60 de zile de la comunicarea deciziei de impunere; majorările și penalitățile de întârziere au fost calculate în baza unui act normativ care nu putea produce efecte retroactiv – O.G. nr.39/2010 fiind publicat în Monitorul Oficial la data de 21.04.2010.
La termenul de judecată din data de 15.11.2011, apărătorul reclamantei a depus la dosar o nouă cerere, în cuprinsul căreia reclamanta solicita anularea celor două Decizii menționate în cuprinsul cererii de chemare în judecată prin prisma faptului că – în raport de prevederile art. 27, 29 și 38 din O.G. nr.86/2003 , pârâta nu avea competența de a efectua controlul asupra modului de constituire și plată a contribuției de asigurări de sănătate. Reclamanta a invocat faptul că are calitatea de angajator, și a făcut referire și la disp. art. 6 din Legea nr.51/1995.
Prin sentința nr. 6081/29 noiembrie 2012 Tribunalul Dolj a respins acțiunea formulată.
Împotriva acestei sentințe a formulat recurs reclamanta, iar Curtea de Apel Craiova, prin decizia nr. 5003/29.04.2013, a casat sentința recurată și a trimis cauza spre rejudecare aceleiași instanțe.
În motivarea deciziei anterior menționate s-a învederat faptul că, în cuprinsul contestației formulate împotriva deciziei de impunere nr. 17981/07.12.2011, recurenta reclamantă contestă faptul perceperii unei contribuții suplimentare și baza de calcul a acesteia, respectiv baza de impunere avută în vedere pentru stabilirea acestei contribuții suplimentare.
Soluționarea corectă a cauzei impune instanței să respecte dreptul ambelor părți de a furniza toate mijloacele de probă pe care le consideră necesare, în dovedirea, respectiv, combaterea acțiunii dedusă judecății.
În aceste condiții, considerând că susținerile recurentei privitoare la modalitatea în care activitatea de control a intimatei a fost desfășurată sunt fondate, Curtea a apreciat că lămurirea aspectelor privind câtimea debitului pretins recurentei nu poate fi realizată decât prin administrarea unui probatoriu adecvat – efectuarea unei expertize contabile prin care, în raport de o bază de impunere reală stabilită față de veniturile recurentei, și în raport de dispozițiile legale privind cota de contribuție, să fie stabilit în concret cuantumul obligației recurentei.
Dosarul a fost reînregistrat pe rolul Tribunalului Dolj sub nr. 3860/63/2012*, în data de 04.06.2013.
Pentru termenul de judecată din data de 29.10.2013, pârâta a formulat cerere de chemare în garanție împotriva Agenției Naționale de Administrare Fiscală – Administrația Finanțelor Publice a Municipiului C.
În motivarea acesteia s-a învederat faptul că actele administrative contestate au avut la baza datele privind veniturile impozabile realizate de reclamantă preluate informatic în baza Protocolului nr. P/5282/2007/95896/2007 încheiat între ANAF și CNAS. Responsabilitatea cu privire la realitatea și corectitudinea datelor în baza cărora instituția pârâtă a întocmit actele administrative contestate revine în mod exclusiv organului fiscal.
Conform deciziei de casare instanța a încuviințat efectuarea unui raport de expertiză ce a fost întocmit de consultantul fiscal Ș.G.
Prin sentința nr.648/11.02.2014 Tribunalul Dolj, Secția contencios administrativ și fiscal a admis în parte acțiunea formulată de reclamanta O.E. în contradictoriu cu pârâta Casa de Asigurări de Sănătate D. și a dispus anularea parțială a Deciziei nr.043/09.02.2012, precum și a Deciziei de Impunere nr. 17981/07.12.2011 în ceea ce privește cuantumul sumelor datorate de reclamantă la Fondul Național de Asigurări Sociale de Sănătate, constatând că pentru perioada 2006-2010 reclamanta datora cu titlu de contribuții de asigurări sociale de sănătate, pentru veniturile realizate din activități independente, suma totală de 34.085 lei, la care urmează a se adăuga majorări de întârziere, stabilite în conformitate cu prevederile 261 alin. 1 din Legea nr.95/2006, precum și penalități, calculate conform dispozițiilor O.U.G. nr.39/2010. A fost respinsă cererea de chemare în garanție formulată de pârâtă în contradictoriu cu chemata în garanție Administrația Județeană a Finanțelor Publice D., ca fiind neîntemeiată.
Pentru a pronunța această sentință prima instanță a reținut următoarele:
Prin Decizia de impunere nr.17981/07.12.2011 pârâta a stabilit în sarcina reclamantei obligația de a achita contribuția de asigurări sociale de sănătate pentru veniturile realizate din activități independente – din exercitarea profesiei de avocat, în perioada 2006-2010, în cuantum de 39.474 lei. De asemenea, s-a stabilit că reclamanta urmează a achita atât suma de 19.147,9 lei cu titlu de majorări de întârziere la suma anterior menționată, cât și suma de 5.655 lei reprezentând penalități de întârziere.
Împotriva acestei Decizii reclamanta a formulat contestație, însă prin Decizia nr.043/09.02.2012, pârâta a respins contestația formulată.
Contrar susținerilor reclamantei instanța reține că art. 211 alin. 1 din Legea nr.95/2006 statuează că “Sunt asigurați, potrivit prezentei legi, toți cetățenii români cu domiciliul în țară, precum și cetățenii străini și apatrizii care au solicitat și obținut prelungirea dreptului de ședere temporară sau au domiciliul în România și fac dovada plății contribuției la fond, în condițiile prezentei legi. În această calitate, persoana în cauză încheie un contract de asigurare cu casele de asigurări de sănătate, direct sau prin angajator, al cărui model se stabilește prin ordin al președintelui CNAS cu avizul consiliului de administrație”;, în timp ce art. 215 alin. 3 din același act normativ prevede că “Persoanele fizice care realizează venituri din activități independente, venituri din agricultură și silvicultură, venituri din cedarea folosinței bunurilor, din dividende și dobânzi, din drepturi de proprietate intelectuală sau alte venituri care se supun impozitului pe sunt obligate să depună la casele de asigurări de sănătate cu care au încheiat contractul de asigurare declarații privind obligațiile față de fond”;.
Totodată, art.257 alin. 1 din Legea nr.95/2006 prevede “Persoana asigurată are obligația plății unei contribuții bănești lunare pentru asigurările de sănătate, cu excepția persoanelor prevăzute la art. 213 alin. 1”;, în timp ce alin. 2 lit. b din același act normativ stabilește în mod clar că “Contribuția lunară a persoanei asigurate se stabilește sub forma unei cote de 6,5%, care se aplică asupra: veniturilor impozabile realizate de persoane care desfășoară activități independente care se supun impozitului pe venit; dacă acest venit este singurul asupra căruia se calculează contribuția, aceasta nu poate fi mai mică decât cea calculată la un salariu de bază minim brut pe țară, lunar”;.
De asemenea, art. 6 alin. 1 din anexa 1 – Normele Metodologice privind stabilirea documentelor justificative pentru dobândirea calității de asigurat, respectiv de asigurat fără plata contribuției, precum și pentru aplicarea măsurilor de silită pentru încasarea sumelor datorate Fondului național unic de asigurări sociale de sănătate , la Ordinul nr.617/2007 menționează că “Veniturile realizate de persoanele care desfășoară activități independente asupra cărora se calculează contribuția sunt veniturile comerciale și veniturile din profesii libere realizate în mod individual și/sau într-o formă de asociere fără personalitate juridică”;, în timp ce alin. 3 al aceluiași art. statuează că “Constituie venituri din profesii libere veniturile obținute din exercitarea profesiilor medicale, de avocat, public, auditor financiar, consultant fiscal, expert contabil, autorizat, consultant de plasament în valori mobiliare, arhitect sau a altor profesii reglementate, desfășurate în mod independent, în condițiile legii”;.
Așadar, coroborând dispozițiile legale anterior menționate, instanța a reținut că, în mod indiscutabil, persoanele care realizează venituri din activitatea de avocat, sunt asigurate în mod obligatoriu, prin efectul legii, și datorează contribuții de asigurări sociale de sănătate (în raport de veniturile realizate), chiar dacă nu au încheiat un contract cu Casa de asigurări de sănătate județeană în a cărei rază de competență teritorială domiciliază; de altfel, respectivul contract urmează a fi întocmit doar după achitarea contribuției la fondul asigurărilor de sănătate.
Referitor la contribuția achitată de reclamantă la Casa de asigurări a Avocaților, instanța plecând de la dispozițiile art. 1 și 11 din O.U.G. nr.221/2000 a reținut că sistemul de asigurări sociale al avocaților este unul distinct, autonom.
Însă, instanța a apreciat că respectivul sistem de asigurări sociale nu se substituie sistemului public de asigurări de sănătate, ci este un sistem complementar al acestuia.
Art. 208 alin. 1 din Legea nr.95/2006 permite ca, în afara de asigurările de sănătate obligatorii, persoanele care doresc să poată încheia și alte forme de asigurare a sănătății, destinate a acoperi riscurile individuale în situații speciale , fără ca respectiva contribuție voluntară de sănătate care are un caracter complementar sau suplimentar, să excludă obligația de plată a contribuției la fondul național de asigurări sociale de sănătate .
Este adevărat că avocații sunt obligați să contribuie la Casa de Asigurări a Avocaților – conform dispozițiilor art.9 din Statutul acestei Case, însă respectiva contribuție, deși nu este facultativă, are același caracter ca și o asigurare voluntară de sănătate, complementar sau suplimentar sistemului public de asigurări de sănătate.
În acest sens, art. 218 alin. 1 din Legea nr.95/2006 menționează că “Asigurații beneficiază de pachetul de servicii de bază în caz de boală sau de accident, din prima zi de îmbolnăvire sau de la data accidentului și până la vindecare, în condițiile stabilite de prezenta lege” or, în mod expres, dispozițiile art. 80 lit. f din Statutul Casei de Asigurări a Avocaților fac referire la “alte ajutoare bănești pentru avocații care au suferit accidente sau au contractat boli grave care le-au produs vătămări grave organismului, pentru procurarea de proteze sau alte materiale sanitare, în condițiile în care legislația de asigurări de sănătate nu le acordă”, aceste prevederi fiind reluate și de dispozițiile art. 94 din Statut, cu privire la procurarea de proteze, orteze, dispozitive medicale sau alte materiale medico-sanitare.
Prin urmare, contribuția la Casa de Asigurări a Avocaților nu poate avea semnificația faptului că reclamanta ar fi scutită de a contribui la fondul național de asigurări sociale de sănătate, categoriile de servicii oferite de cele două sisteme fiind diferită, ci doar pe aceea că, prin achitarea respectivei contribuții, reclamanta va beneficia în plus față de pachetul de servicii de bază în caz de boală sau de accident oferit de sistemul public de asigurări de sănătate, și de alte ajutoare bănești pentru procurarea de proteze, orteze, dispozitive medicale sau alte materiale medico-sanitare.
Neîntemeiate au fost apreciate și susținerile reclamantei că sumele menționate în cuprinsul Deciziei de Impunere nr. 17981/07.12.2011 nu ar fi creanțe fiscale. Conform dispozițiilor art. 21 alin. 1 din OG nr. 92/2003 – Codul de procedură fiscală , “Creanțele fiscale reprezintă drepturi patrimoniale care, potrivit legii, rezultă din raporturile de drept material fiscal.”, în timp ce potrivit prevederilor alin. 2 al aceluiași articol, “Din raporturile de drept prevăzute la alin. (1) rezultă atât conținutul, cât și cuantumul creanțelor fiscale, reprezentând drepturi determinate constând în: a) dreptul la perceperea impozitelor, taxelor, contribuțiilor și a altor sume care constituie venituri ale bugetului general consolidat, (…) denumite creanțe fiscale principale; b) dreptul la perceperea dobânzilor, penalităților de întârziere sau majorărilor de întârziere, după caz, în condițiile legii, denumite creanțe fiscale accesorii.”
Art. 2 pct.7 din Legea nr.500/2002 stabilește că bugetul general consolidat reprezintă “ansamblul bugetelor, componente ale sistemului bugetar, agregate si consolidate pentru a forma un întreg”, iar potrivit art.261 alin. 1 din Legea nr. 95/2006 “Angajatorii și asigurații care au obligația plății contribuției în condițiile prezentei legi și care nu o respectă datorează pentru perioada de întârziere majorări de întârziere în condițiile Codului de procedură fiscală”.
Cât privește susținerile că sumele menționate în Decizia de Impunere nu sunt rezultatul unui control și al aprecierii directe de către CAS D., instanța a reținut că, întrucât contribuția la fondul de sănătate este o creanță bugetară, devin aplicabile în procedura constatării, calculării și executării unei asemenea contribuții normele Codului de procedură fiscală, din moment ce art. 1 alin. 2 din O.G. nr.92/2003 stabilește că “Prezentul cod se aplică și pentru administrarea drepturilor vamale, precum și pentru administrarea creanțelor provenind din contribuții, amenzi și alte sume ce constituie venituri ale bugetului general consolidat, potrivit legii, în măsura în care prin lege nu se prevede altfel”;.
În speță, pârâta nu a făcut altceva decât să calculeze cota de contribuție prevăzută de art.257 alin. 2 lit. b din Legea nr.95/2006 în raport de sumele evidențiate chiar de către reclamantă în cuprinsul Declarațiilor privind veniturile realizate din activitatea de avocat și depuse la A.F.P. Craiova pentru perioada 2006-2010.
Prin urmare, nici unul dintre scopurile prevăzute de art.94 alin. 1 din O.G. nr.92/2003 nu putea fi atins prin desfășurarea unei inspecții fiscale, din moment ce s-au realizat doar niște calcule matematice pentru care nu era necesară nici prezentarea de acte suplimentare și nici solicitarea vreunor lămuriri de la persoana asigurată.
În altă ordine de idei, art. 86 alin. 1 din O.G. nr.92/2003 statuează că “Decizia de impunere se emite de organul fiscal competent. Organul fiscal emite decizie de impunere ori de câte ori acesta modifică baza de impunere, ca urmare a unor constatări prealabile ale organului fiscal sau în baza unei inspecții fiscale”, așadar legiuitorul prevede și posibilitatea ca o Decizie de impunere să fie emisă doar în baza constatărilor prealabile ale emitentului, așa cum este cazul în speță, fără efectuarea unei inspecții fiscale.
Referitor la afirmațiile că nu avea competența CAS D., în conformitate cu prevederile art. 27, 29 și 38 din O.G. nr.86/2003, asupra modului de constituire și plată a contribuției de asigurări de sănătate, acestea sunt lipsite de relevanță juridică. Este de remarcat că respectiva contribuție de asigurări sociale de sănătate nu a fost calculată pentru “Societatea civilă profesională de avocați O.-R.” – respectiva Societate având calitatea de angajator, ci pentru veniturile realizate din activitatea de avocat de o persoană fizică, reclamanta.
Or, conform dispozițiilor art.256 alin.2 din Legea nr.95/2006 “…..colectarea contribuțiilor persoanelor fizice, altele decât cele pentru care colectarea veniturilor se face de către ANAF, se efectuează de către casele de asigurări”. De asemenea, potrivit prevederilor art. 35 din Ordinul nr. 617/2007 ” În conformitate cu art.215 alin. (3) din lege și art.81 din Codul de procedură fiscală, pentru obligațiile de plată față de fond ale persoanelor fizice care se asigură pe bază de contract de asigurare, altele decât cele pentru care colectarea veniturilor se face de ANAF, titlul de creanță îl constituie, după caz, declarația prevăzută la art. 32 alin. (4), decizia de impunere emisă de organul competent al CAS, precum și hotărârile judecătorești privind debite datorate fondului. Decizia de impunere poate fi emisă de organul competent al CAS și pe baza informațiilor primite pe bază de protocol de la ANAF.”;.
Este de remarcat că a fost invocată și excepția de nelegalitate a textului de lege anterior menționat însă, prin Decizia nr.3878/2010, ICCJ a respins excepția.
În ceea ce privește susținerile reclamantei în sensul că “Protocolul încheiat C.N.A.S și A.N.A.F. nu îi este opozabil”, în primul rând este de remarcat că respectivul act, nu instituie vreo obligație în sarcina reclamantei ci stabilește doar faptul că: “obiectul prezentului protocol îl constituie furnizarea de date cu privire la persoanele care fac parte din următoarele categorii: persoane care realizează venituri din profesii libere…”;.
Prin urmare, pe baza informațiilor furnizate de A.N.A.F, pârâta a calculat cota de contribuții de asigurări sociale de sănătate datorată de reclamantă pentru veniturile realizate din activitatea de avocat, dând eficiență prevederilor art.35 din Ordinul nr.617/2007.
Cu privire la dreptul reclamantei de a fi informată cu privire la obligațiile datorate către fondul național de asigurări de sănătate, este adevărat că art.222 din Legea nr.95/2006 stabilește că “Fiecare asigurat are dreptul de a fi informat cel puțin o dată pe an, prin casele de asigurări, asupra serviciilor de care beneficiază, a nivelului de contribuție personală și a modalității de plată, precum și asupra drepturilor și obligațiilor sale.” Calitatea de asigurat a reclamantei este însă condiționată, potrivit art. 211 din legea anterior menționată, de dovada plații contribuției la fond or, in condițiile in care aceasta nu si-a declarat calitatea de plătitor de contribuție pentru veniturile obținute din exercitarea profesiei de avocat, nu figura in evidentele CAS Dolj cu sumele pe care trebuia să la achite drept contribuție de asigurări de sănătate. De asemenea, coroborând prevederile art. 7 alin. 1 din Ordinul Președintelui CNAS nr.617/2007 potrivit cărora “Persoanele care desfășoară activități independente au obligația de a vira trimestrial contribuția (…)” cu cele ale alin. 3 al aceluiași articol “Pentru veniturile realizate din activități independente, contribuția se plătește de persoana care le realizează”, se reține că reclamanta avea obligația de a vira trimestrial contribuția la fondul asigurărilor de sănătate pentru veniturile realizate din activitatea de avocat în perioada 2006-2010, obligație pe care nu și-a îndeplinit-o.
Mai mult, legea nu instituie o obligație a CAS de a informa contribuabilii cu privire la nivelul de contribuție personală ceea ce conduce la concluzia că, pentru a primi informațiile prevăzute de art.222 din Legea nr.95/2006, persoana asigurată trebuie să le solicite, or reclamanta nu a adus nicio dovadă că ar fi formulat o cerere în acest sens..
Ca atare, fiind indubitabil că reclamanta datora contribuții la fondul asigurărilor sociale de sănătate pentru veniturile realizate din exercitarea profesiei de avocat în perioada 2006-2010, pârâta era îndreptățită să emită Decizie de Impunere în acest sens.
Însă, cu privire la cuantumul sumelor datorate, instanța s-a raportat la conținutul raportului de expertiză întocmit de consultantul fiscal Ș.G. și a constatat că în raport de veniturile efectiv realizate și înscrise în cuprinsul Declarațiilor de venituri depuse la organele fiscale, reclamanta datora cu titlu de contribuții de asigurări sociale de sănătate suma totală de 34.085 lei, și nu 39.474 lei, așa cum stabilise pârâta.
Tribunalul a înlăturat concluziile consultantului fiscal desemnat, în sensul că reclamanta nu datora majorări și penalități de întârziere, pentru următoarele argumente:
Reclamanta a pretins că “nu poate fi obligată la plata penalităților de întârziere și a majorărilor în condițiile în care nu are contract de asigurare cu pârâta” și că “art. 8 alin. 5 din Ordinul Președintelui CNAS nr.617/2007 precizează că se datorează majorări de întârziere la expirarea termenului prevăzut de alin.4, adică după 60 de zile de la comunicarea deciziei de impunere”.
Contrar susținerilor reclamantei, instanța constată că Legea nr.95/2006 este clară și instituie o obligație a persoanelor care realizează venituri din activități independente de a achita o cotă de contribuție pentru asigurările de sănătate, iar interpretarea eronată dată de reclamantă prevederilor acestui act normativ constituie culpa sa și nu a pârâtei. Prin urmare, reclamanta a interpretat greșit dispozițiile legale – fapt ce a determinat-o să încalce prevederile art. 215 alin. 3 din Legea nr.95/2006, astfel încât pârâta era îndreptățită a calcula majorări și penalități de întârziere în conformitate cu prevederile 261 alin. 1 din Legea nr.95/2006, care specifică în mod clar că “Angajatorii și asigurații care au obligația plății contribuției în condițiile prezentei legi și care nu o respectă datorează pentru perioada de întârziere majorări de întârziere în condițiile Codului de procedură fiscală”, pentru neachitarea, la scadență, a contribuțiilor datorate la fondul asigurărilor de sănătate.
Cât despre prevederile art.8 alin.5 din Ordinul Președintelui CNAS nr. 617/2007 – care stabilesc că “Diferențele rămase de achitat, calculate în raport cu decizia de impunere anuală, se plătesc în termen de cel mult 60 de zile de la data comunicării deciziei de impunere, perioadă pentru care nu se calculează și nu se datorează majorări de întârziere”, acestea nu au incidență în speță. Astfel, alin.1 al articolului anterior menționat statuează “Contribuabilii care realizează venituri din activități independente virează trimestrial contribuția calculată la venitul estimat, până la data de 15 a ultimei luni din fiecare trimestru”, ceea ce înseamnă că alin. 4 vizează ipoteza în care, după achitarea contribuției în raport de venitul estimat, se emite o Decizie de impunere anuală prin care – în raport de veniturile efectiv realizate, se stabilește plata unor diferențe care trebuie achitate de contribuabil. Or, în speță nu există o astfel de situație, contribuția datorată pentru veniturile realizate din exercitarea profesiei de avocat în perioada 2006-2010 fiind stabilită în raport de Declarații de venit anuale depuse chiar de către reclamantă la organele fiscale.
În mod similar, referitor la penalitățile de întârziere, reclamanta a invocat faptul că au fost calculate în baza O.U.G. nr.39/2010 – publicată în Monitorul Oficial în data de 21.04.2010 – așadar, în raport de principiul neretroactivității legii civile, penalitățile și majorările nu puteau fi calculate pentru perioade anterioare intrării în vigoare a respectivului act normativ .
Analizând însă anexa la Decizia de impunere nr.17981/07.12.2011 – intitulată “situația calculului penalităților conform O.U.G. nr.39/2010” , instanța a constatat că respectivele penalități au fost percepute începând cu 01.07.2010, adică ulterioare intrării in vigoare a actului normativ anterior menționat.
Prin urmare, reclamanta datorează și majorări și penalități de întârziere pentru neachitarea la scadență a sumei de 34.085 lei – reprezentând contribuția de asigurări sociale de sănătate.
Pentru considerentele expuse anterior, a fost admisă în parte acțiunea formulată și, în consecință, au fost anulate parțiale Decizia nr.043/09.02.2012, precum și Decizia de Impunere nr.17981/07.12.2011 în ceea ce privește cuantumul sumelor datorate de reclamantă la Fondul Național de Asigurări Sociale de Sănătate, reținându-se că, pentru perioada 2006-2010, reclamanta datora cu titlu de contribuții de asigurări sociale de sănătate, pentru veniturile realizate din activități independente, suma totală de 34.085 lei, la care urmează a se adăuga majorări de întârziere stabilite în conformitate cu prevederile 261 alin. 1 din Legea nr.95/2006, precum și penalități calculate conform dispozițiilor O.U.G. nr.39/2010
În ceea ce privește cererea de chemare în garanție formulată de instituția pârâtă în contradictoriu cu Administrația Județeană a Finanțelor Publice D., instanța a avut în vedere art. 60 Cod procedură civilă , text care prevede că între persoana care formulează o astfel de cerere și chematul în garanție există anumite raporturi juridice care îndreptățesc pe cel care introduce acțiunea să pretindă o anumită prestație din partea chematului în garanție. Or, între pârâtă și chematul în garanție nu există raporturilor juridice preexistente care să îi permită CAS D. să o acționeze pe A.J.F.P. D. și să-i solicite să-i achite cheltuielile de judecată, în ipoteza în care pârâta va fi obligată, la rândul său, la plata unor astfel de cheltuieli. Este adevărat că în baza Protocolului încheiat C.N.A.S și A.N.A.F. au fost transmise pârâtei Declarațiile de venituri pe care reclamanta le-a depus la A.F.P. C., însă acest aspect nu îndreptățește concluzia că instituția chemată în garanție ar avea vreo responsabilitatea în ceea ce privește emiterea Deciziei de Impunere contestate. Răspunderea pentru întocmirea actului administrativ-fiscal anterior menționat revine în exclusivitate pârâtei CAS D., care a calculat contribuții datorate FNUASS pentru veniturile realizate din activități independente. Afirmația că “responsabilitatea cu privire la realitatea și corectitudinea datelor in baza cărora instituția pârâtă a întocmit actul administrativ contestat revine in mod exclusiv organului fiscal”, este lipsită de relevanță juridică, din moment ce nu se pretinde faptul că sumele evidențiate în cuprinsul Declarațiilor de venituri ale reclamantei ar fi fost transmise în mod incorect.
În altă ordine de idei, cererea a fost apreciată și ca fiind rămasă fără obiect, în contextul în care a vizat doar eventualele cheltuieli de judecată pe care reclamanta le-ar fi pretins în ipoteza admiterii acțiunii, iar reclamanta nu a înțeles să solicite astfel de cheltuieli.
Împotriva acestei sentințe au declarat recurs reclamanta E.O. și pârâta Casa de Asigurări de Sănătate D.
În recursul declarat de reclamanta E.O. s-a solicitat în principal admiterea recursului, modificarea sentinței și pe fond admiterea acțiunii în sensul anulării deciziei de impunere nr.17981/7.02.2011 și a deciziei nr. 043/9.02.2012 emise de CAS D., iar în subsidiar, anularea în parte a deciziilor menționate sub aspectul exonerării reclamantei de la plata sumelor menționate în cuprinsul deciziilor cu titlu de majorări de întârziere și penalități de întârziere.
În motivarea recursului se arată că pârâta nu avea competența de a efectua controlul asupra modului de constituire și plata contribuției de asigurări de sănătate.
Sunt invocate prevederile art. 27, 29 și 38 din O.G. nr.26/2003, precum și inopozabilitatea protocolului încheiat între ANAF și CNAS, deoarece acest protocol nu este public, iar CNAS ar fi trebuit să facă o verificare proprie.
Prin emiterea dispozițiilor criticate reclamanta a fost discriminată, cerându-i-se să plătească a contribuție dublă pentru același risc asigurat, fiind vorba de un “impozit”; sub altă denumire.
Din septembrie 1991- când a dobândit calitatea de avocat – are rol fiscal la AFP Craiova și în același timp și-a plătit întotdeauna contribuțiile datorate conform Legii nr.51/1995 și O.U.G. nr. 221/2000 la Baroul D.
Instanța de fond face o greșită aplicare a legii atunci când reține că sumele plătite de reclamantă la CAA au caracter complementar.
Art. 1 din O.U.G. nr. 221/2000 reglementează existența sistemului unic și autonom propriu și alte drepturi de asigurări sociale al avocaților. Art. 11 reglementează expres că asigurații sistemului autonom de asigurări sociale pentru avocați au dreptul în afară de pensie la: a) indemnizație pentru incapacitate temporară de muncă cauzată de boli obișnuite, accidente de muncă sau accidente în afara muncii…”;
Nu poate fi calificat ca voluntar sistemul de asigurări autonom al avocaților din moment ce atât O.U.G. nr. 221/2000, cât și Legea nr.51/1995, dar și Statutul Casei de Asigurări a Avocaților îi conferă un caracter obligatoriu fără de care nu se poate profesa.
Pentru perioada în discuție, reclamanta nu este ținută să facă vreo plată nici în temeiul Legii nr.95/2006 și nici în baza altor acte normative.
Art.208 alin.4 din Legea nr.95/2006 reglementează “și alte forme de asigurare a sănătății”;, respectiv cele voluntare. În această categorie nu intră contribuția la Casa de Asigurări a Avocaților care are caracter obligatoriu, iar nu facultativ.
În mod greșit instanța de fond reține că intimata pârâtă nu are obligația de informare.
Deciziile emise de pârâtă nu sunt titlu de creanță în lipsa competenței de a emite titlul de creanță, astfel reținut și în cuprinsul raportului de expertiză cu trimitere la actele normative incidente.
Intimata nu a avut nicio inițiativă pe parcursul perioadei în discuție în a-i aduce reclamantei la cunoștință că ar fi obligată să plătească și alte sume de bani în afară celor menționate.
În susținerea tezei subsidiare, se invocă art. 8 alin.5 din Ordinul nr.617/2007 care arată că se datorează majorări de întârziere de la expirarea termenului prevăzut de alin. 4 adică după 60 de zile de la comunicarea deciziei de impunere. În speță, în cuprinsul deciziei de impunere i se calculează aceste accesorii pe o perioadă anterioară de 5 ani.
În mod greșit reține instanța că nu s-a adus atingere principiului neretroactivității legii civile în ce privește calculul penalităților.
În recursul declarat de pârâta Casa de Asigurări de Sănătate D. s-a solicitat admiterea recursului, modificarea sentinței în sensul respingerii în totalitate a contestației formulate de reclamantă cu consecința menținerii celor două acte administrative emise de instituția pârâtă.
În motivarea recursului se arată că instanța a pronunțat o hotărâre netemeinică, modificând cuantumul contribuției aferente stabilite prin decizia recurată, luând în considerare concluziile raportului de expertiză, neținând cont de obiecțiunile formulate de CAS D.
În mod greșit contribuția datorată la FNUASS pe perioada 2007-2009 a fost stabilită în funcție de veniturile reale obținute de către reclamantă și nu în funcție de venitul estimat, așa cum este prevăzut la art. 257 din Legea nr. 95/2006 și art. 7 și 8 din Anexa nr. 1, Capitolul 3, Secțiunea a 2-a din Ordinul nr. 617/2007.
Curtea, analizând sentința atacată prin prisma criticilor formulate, precum și în limitele prevăzute de art. 3041 Cod procedură civilă a reținut următoarele:
I. În ceea ce privește recursul declarat de reclamantă:
Recurenta a susținut mai întâi că pârâta trebuia să facă o verificare proprie și că nu-i este opozabil protocolul încheiat cu ANAF.
În ce privește critica legată de lipsa constatărilor proprii și directe ale CAS D., Curtea reține că aceasta are caracter formal, fiind lipsită de interes practic, iar soluția adoptată de instanța de fond este justificată. Atâta timp cât legislația incidentă (art. 256 alin. 2 din Legea 95/2006 și art. 35 din Ordinul PANAF 617/2007) stabilea în competența organelor CAS colectarea contribuției, pentru cazuri ca cel în speță, prin emiterea deciziei de impunere pe baza informațiilor primite pe bază de protocol de la Agenția Națională de Administrare Fiscală, informații care, în fapt, proveneau de la contribuabil, respectiv din declarațiile de venit depuse de reclamantă nu există nicio justificare pentru realizarea altor constatări proprii și directe ale CAS D. Având în vedere caracteristicile acestei contribuții, strâns legată de veniturile realizate de contribuabil, legiuitorul a înțeles să stabilească o procedură simplificată de stabilire a contribuțiilor în cazul celor nedeclarate, procedură care în speță a fost respectată.
În ce privește inopozabilitatea Protocolului încheiat între Casa Națională a Asigurărilor de Sănătate și Agenția Națională de Administrare Fiscală, Curtea reține că acest motiv nu are nicio influență asupra valabilității actului atacat. Consacrarea legislativă a întocmirii acestuia se regăsește în teza finală a art. 35 din Ordinul PANAF 617/2007, text care nu face nicio referire la necesitatea notificării încheierii lui particularilor. Relațiile de cooperare dintre instituțiile publice referitoare la administrarea unor date cu caracter public, în scopul unei mai bune gestionări a veniturilor publice, sunt de resortul administrației.
Faptul că nu există o prevedere în Codul de procedură fiscală care să permită folosirea unor informații dintr-un protocol semnat între două instituții ca temei al impunerii nu atrage nelegalitatea actului atacat. Codul de procedură fiscală este norma generală și nu cuprinde nicio dispoziție care să interzică, în mod expres, crearea unor mecanisme administrative, prin intermediul unei legislații speciale, referitoare la culegerea de informații necesare întocmirii unui titlu de creanță.
Lipsa unui contract încheiat cu CAS D. nu atrage inexistența obligației de plată a contribuției.
Legislația incidentă (art. 211 și art. 215, respectiv art. 257 alin. 1 din Legea nr.95/2006) stabilește obligația de plată a contribuției în temeiul legii, excepțiile fiind expres prevăzute. Obligația are caracter legal, astfel că existența ei este independentă de încheierea contractului de asigurare. Dealtfel teza a doua a alin. 1 din art. 211 prevede expresis verbis “persoana în cauză încheie”; și nicidecum “poate încheia”; contractul de asigurare. Altfel spus, legiuitorul a consacrat obligația de plată a CAS și ca efect al acestei obligații legale a instituit obligația de încheiere a contractului, nicidecum invers.
Pe de altă parte trebuie reținut că, în speță, acest contract nu a fost încheiat datorită refuzului reclamantei. Acceptarea tezei acesteia potrivit căreia contractul este izvorul obligației de plată a contribuției ar fi permis susținerea ideii că, efect al refuzului de încheiere a contractului, obligația de plată a contribuției la FNUASS este inexistentă. Or, o asemenea ipoteză este contrară atât principiilor degajate din Legea nr.95/2006, cât și principiului nemo auditur propriam turpitudinem alegans.
În privința obligației de informare, corect a reținut prima instanță că această obligație este subsecventă obligației asiguratului de a plăti contribuția la fond. Or, în condițiile în care reclamanta nu a înțeles să-și onoreze această obligație, în sarcina pârâtei nu s-a născut obligația corelativă reglementată de art. 222 din Legea nr. 95/2006.
Referitor la critica privind existența unui sistem de asigurări special, autonom și obligatoriu al avocaților, care îl face să prevaleze față de sistemul reglementat prin norma generală, Legea nr.95/2006:
Este adevărat că pentru avocați plata contribuției la sistemul propriu de asigurări este obligatorie, potrivit normelor de organizare a profesiei, însă acest aspect nu schimbă raportarea acestui sistem la sistemul public. Așa cum corect a reținut și instanța fondului, art. 208 alin. 6 din Legea nr.95/2006 rămâne aplicabil în speță, astfel că existența unui alt sistem de asigurări de sănătate, la care reclamanta a aderat voluntar, atunci când a ales profesia de avocat, nu exclude obligația de plată a contribuției la sistemul public.
În ce privește raportarea general la special, Curtea reține că atâta timp cât norma generală în materia asigurărilor sociale de sănătate – Legea nr.95/2006 – reglementează în mod expres obligația de plată a contribuției, independent de varianta de asigurare complementară/suplimentară aleasă, iar norma specială de organizare nu cuprinde o derogare de la aceasta, ci se încadrează în cuprinsul ei, o astfel de analiză nu justifică o altă concluzie decât cea la care a ajuns și prima instanță.
În ce privește natura juridică a creanței, criticile recurentei sunt lipsite de fundament.
Din punct de vedere al scopului pentru care a fost reglementată și apartenența la sistemul bugetar, creanța datorată FNUASS reprezintă o contribuție care se colectează la bugetul asigurărilor sociale de sănătate, parte a bugetului general consolidat, potrivit art. 2 pct.7 din Legea nr.500/2002. Din această perspectivă, ea poate și trebuie caracterizată ca o creanță fiscală față de prevederile art. 21 alin.1 raportat la art. 21 alin. 2 lit.a) din Codul de procedură fiscală. Faptul că textul indicat nu enumeră în mod expres creanța CAS în cuprinsul alin. 2 lit. a) nu este de natură să schimbe concluzia de mai sus, atâta timp cât, din punct de vedere al caracteristicilor, ea se încadrează în tiparul stabilit de legiuitor.
Pe de altă parte, în condițiile în care art.261 din Legea nr.95/2006 face referire la natura fiscală a accesoriilor, este de neacceptat, fiind contrară principiului accesorium sequitur principale, teza potrivit căreia creanța principală ar avea o natură juridică diferită față de creanța accesorie.
Argumentele prezentate sunt suficiente pentru justificarea naturii fiscale a creanței stabilită prin decizia de impunere atacată, precizările ulterioare aduse de O.U.G. nr.125/2011 fiind fără relevanță în ceea ce privește soluția acceptată.
În ceea ce privește critica formulată în subsidiar, potrivit căreia majorările trebuiau calculate potrivit art.8 alin. 5 raportat la art.8 alin.4 din Ordinul nr.617/2007, respectiv după trecerea unui termen de 60 de zile de la data comunicării deciziei de impunere, instanța reține că reclamanta nu se află în ipoteza reglementată de art.8 alin. 4 din Ordinul nr.617/2007, întrucât ea nu a realizat viramente trimestriale și ca atare textele indicate nu-i sunt aplicabile. Majorările au fost corect calculate potrivit art. 261 alin. 1 din Legea nr.95/2006 raportat la dispozițiile Codului de procedură fiscală.
Va fi respinsă și critica potrivit căreia atât majorările cât și penalitățile au fost calculate în baza unui act normativ care nu produce efecte retroactive, O.G. nr.39/2010. După cum lesne se poate observa din actele de la dosar, calculul penalităților s-a realizat potrivit O.G. nr.39/2010 doar începând cu data de 01.07.2010, deci după intrarea acestui act normativ în vigoare.
Referitor la motivul de recurs dezvoltat prin concluziile scrise, în sensul că în Monitorul Oficial nr. 243/8.02.2014 a fost publicată sentința nr. 835/2012 pronunțată de Curtea de Apel București în dosar nr.9914/2/2011, sentință prin care au fost anulate în parte dispozițiile art. 35 alin.1 din ordinul președintelui CNAS nr. 617/2007 în privința posibilității organului competent al CAS de a emite decizii de impunere, Curtea reține următoarele:
Potrivit art. 23 fraza I din Legea nr.554/2004 “hotărârile judecătorești definitive și irevocabile prin care s-a anulat în tot sau în parte un act administrativ cu caracter normativ sunt general obligatorii și au putere numai pentru viitor.
Sub acest aspect Legea nr.554/2004 derogă de la principiul efectului relativ al hotărârilor judecătorești, statuând că hotărârea judecătorească de anulare a unui act administrativ normativ produce efecte erga omnes după cum și actul administrativ ce se execută produce în practică aceleași efecte. Această trăsătură a hotărârii judecătorești conduce la concluzia că o astfel de hotărâre produce efecte față de toate subiectele de drept.
Este însă de observat că efectele erga omnes se produc doar pentru viitor, aspect ce rezultă fără tăgadă din prevederile art. 23 fraza I din Legea nr. 554/2004.
În speță, publicarea sentinței nr.835/4 aprilie 2012 a avut loc în anul 2014, ulterior datei la care cele două decizii au fost emise.
Astfel, deciziile atacate sunt anterioare atât momentului pronunțării sentinței nr.835/2012, cât și publicării sale în Monitorul Oficial, sentința neavând niciun efect asupra valabilității celor două acte administrative ce fac obiectul prezentului dosar, sentința producând consecințe numai cu privire la deciziile emise de CAS după pronunțarea sentinței.
Față de cele ce preced se constată că prisma instanță a pronunțat o soluție legală și temeinic motivată, la adăpost de criticile recurentei, motiv pentru care, în conformitate cu prevederile art. 312 din prezentul recurs a fost respins ca neîntemeiat.
II. În ceea ce privește recursul declarat de pârâtă, Curtea a reținut că art. 257 din Legea nr.95/2006 pe care se fundamentează critica recurentei nu prevede că contribuția se stabilește în funcție de venitul estimat, astfel că în mod corect instanța a omologat concluziile expertizei în care expertul s-a raportat la veniturile realizate de reclamantă și care sunt impuse impozitării. Mai mult, și în Ordinul nr. 617/2007, în Anexa, art. 7 și 8, invocat de recurentă, se face referire la venitul net și nu la venitul estimat, astfel că sunt evident nefondate criticile recurentei pârâte referitoare la greșita stabilire a bazei de calcul, astfel că se impune respingerea ca nefondat și a recursului declarat de către pârâtă, raportat la prevederile art. 312 Cod procedură civilă.
