Dispoziţiile art. 127 alin.9 din Legea nr. 571/2003, stabilesc fără echivoc faptul că în materie de TVA orice asociat sau partener al unei asocieri sau organizaţii fără personalitate juridică este considerat persoană juridică impozabilă separată pentru acele activităţi economice care nu sunt desfăşurate în numele asocierii sau organizaţiei respective .
Or, câtă vreme pentru serviciile prestate clienţilor au fost emise chitanţe şi facturi în numele asocierii, la rubrica furnizor fiind înscrise denumirea cabinetelor asociate şi codul de identificare al asocierii, că evidenţa contabilă a fost organizată şi condusă în conformitate cu regulile aplicabile asocierilor fără personalitate juridică, că determinarea rezultatului financiar s-a realizat în cadrul asocierii, iar venitul net/pierderea, realizate în cadrul asocierii, s-a distribuit pe asociaţi, potrivit aceloraşi reguli, prevăzute de art. 86 din Codul fiscal, este evident că din punct de vedere al TVA calitatea de persoană impozabilă o are asocierea, şi nu cabinetele individuale de avocatură care constituie asocierea fără personalitate juridică.
Având în vedere că, potrivit art. 5 alin.8 din Legea nr. 51/1995, avocatul nu îşi poate exercita profesia, în acelaşi timp, în mai multe forme de exercitare a acesteia, iar, potrivit art.181 alin.2 din Statutul profesiei de avocat, avocaţii din cabinetele asociate intră în relaţiile cu clienţii în numele asocierii din care fac parte, colectarea taxei pe valoare adăugată nu se poate realiza decât de asocierea fără personalitate juridică.
Prin urmare, stabilirea plafonului de TVA se realizează la nivelul asocierii fără personalitate juridică şi nu la nivelul fiecărui cabinet individual, cum greşit s-a reţinut de către instanţa de fond.
Prin urmare, stabilirea plafonului de TVA se realizează la nivelul asocierii fără personalitate juridică şi nu la nivelul fiecărui cabinet individual, cum greşit s-a reţinut de către instanţa de fond.
Secţia de administrativ şi fiscal – Decizia nr. 2494/02 mai 2012
Prin sentinţa administrativă nr. 888/CA/2011, Tribunalul Sibiu a admis excepţia lipsei calităţii procesuale pasive a pârâtelor Uniunea Barourilor din România şi Baroul de Avocaţi S. şi a respins ca formulată împotriva unor persoane fără calitate procesuală acţiunea reclamanţilor împotriva acestor pârâte. A admis în parte acţiunea formulată de către reclamanţi împotriva pârâtei Direcţia Generală a Finanţelor Publice S. şi a dispus anularea Deciziei nr. 102/26.07.2010, a Deciziei de impunere nr. 6725/31.05.2010 şi a Raportului de inspecţie fiscală din data de 31.05.2010. A obligat pârâta să restituie reclamanţilor suma de 130903 lei, din care 92081 lei reprezintă TVA şi 38822 lei reprezintă majorări de întârziere, sumă achitată de către reclamanţi. A obligat pârâta să plătească fiecărui reclamant suma de 5000 lei cu titlu de daune morale şi a respins cererea reclamanţilor privind obligarea pârâtei la plata sumei de 50000 lei daune materiale. A obligat pârâta să plătească reclamanţilor suma de 1039,6 lei cu titlu de cheltuieli de judecată, reprezentând taxe judiciare de timbru şi onorariu de expert, şi a respins cererea reclamanţilor privind obligarea pârâtei la plata sumei de 1000 lei cu titlu de onorariu avocaţial.
Pentru a pronunţa această soluţie instanţa de fond a reţinut următoarele:
În ce priveşte excepţia lipsei calităţii procesuale pasive a pârâtelor Uniunea Barourilor din România şi Baroul de Avocaţi S. s-a reţinut că raportul juridic de drept administrativ fiscal s-a născut între reclamanţi, în calitatea acestora de contribuabili care se consideră vătămaţi în drepturile şi interesele lor, ocrotite de lege, şi pârâta D.G.F.P. S., ca instituţie publică emitentă a actelor administrative atacate. Uniunea Naţională a Barourilor din România şi Baroul de Avocaţi S. nu sunt nici beneficiarii actelor administrative atacate de către reclamanţi.
Pe fond, s-a constat că reclamanţii I.D.G. şi I.A., Cabinete asociate de avocatură, au fost supuşi unei inspecţii fiscale generale,începând cu data de 21.04.2010 .
Perioada supusă verificării a fost 1.01.2008 -31.01.2010, pentru T.V.A., şi 1.01.2005-31.12.2008, pentru impozit pe venit.
Prin raportul de inspecţie fiscală s-a constatat că, la data de 28.11.2007, contribuabilul a realizat o cifră de afaceri de 118.470 lei, respectiv 35.033 euro, la cursul de 3.3817 leu /euro de la data aderării .
În raport de cele constatate, s-a stabilit că I.D.G. şi I.A. – Cabinetele asociate de avocatură, au devenit plătitori de taxă pe valoare adăugată începând cu data de 1.01.2008, astfel că datorează suplimentar TVA în sumă de 92.081 lei, precum şi majorări de întârziere în sumă de 38.822 lei.
Totodată, s-a apreciat că I.D.G. şi I.A. au desfăşurat activitatea în forma de organizare de cabinete asociate, iar calitatea de persoană impozabilă din perspectiva taxei pe valoare adăugată o deţine asocierea, afirmaţia reclamanţilor în sensul că fiecare cabinet de avocatură trebuie tratat distinct ca persoană impozabilă nu a fost luată în considerare întrucât întreaga activitate de avocatură s-a realizat în numele asocierii.
S-a mai apreciat de către inspecţia fiscală că, la data de 31.01.2010, data încetării definitive a activităţii asocierii, patrimoniu rămas nevalorificat, respectiv mijloacele fixe şi obiectele de inventar, a fost însuşit de către cei doi avocaţi .
Prima instanţă a reţinut că pârâta a apreciat în mod greşit atât faptul că reclamanţii au desfăşurat activitate în forma de organizare cabinete asociate şi că, din perspectiva taxei pe valoare adăugată, calitatea de persoană impozabilă o deţine asocierea, cât şi afirmaţia acestora în sensul că fiecare cabinet de avocatură trebuie tratat distinct ca persoană impozabilă, pe care nu au luat-o în considerare.
Concluzionând în acest sens, instanţa de fond a reţinut că dispoziţiile Legii avocaturii şi a Statutului profesiei de avocat prevăd, în art.5 şi, respectiv, 181, că prin asociere drepturile şi obligaţiile avocaţilor titulari ai unor cabinete asociate îşi păstrează caracterul personal şi nu pot fi cedate, iar asocierea nu poate restrânge drepturile avocaţilor asociaţi şi nici nu poate aduce atingere drepturilor şi obligaţiilor aferente patrimoniului de afectaţiune profesională a fiecărui cabinet intrat în asociere .
Rezultă aşadar că asocierea reclamanţilor are caracter atipic, fiind creată în baza unei legi speciale, respectiv Legea avocaturii şi a Statului profesiei de avocat, şi nu a O.G. nr. 26/2000 care reglementează asociaţiile de drept comun.
Reclamanţii nu au susţinut că nu ar fi plătitori de TVA în ipoteza în care s-ar fi depăşit individual plafonul legal, de unde începe plata TVA, ci au precizat că rămân plătitori de TVA, distincţi, pe cabinete individuale, pentru sumele care s-ar datora cu acest titlu.
Asocierea reclamanţilor,potrivit Legii avocaturii, este o asociere fără personalitate juridică, astfel că impunerea nu poate avea loc pe asociere ca entitate juridică, cum a apreciat pârâta, ci distinct pe fiecare asociat având în vedere dispoziţiile art. 28 din Codul fiscal, care prevăd că , în cazul unei asocieri fără personalitate juridică, veniturile şi cheltuielile înregistrate se atribuie fiecărui asociat, corespunzător cotei de participare la asociere.
De asemenea, pârâta nu a avut în vedere nici dispoziţiile art. 46 din Codul fiscal, potrivit cărora veniturile din activităţile independente cuprind veniturile comerciale, veniturile din profesiuni liberale, printre care la alin.3 este prevăzută textual şi exercitarea profesiei de avocat . În Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal ,de asemenea, se arată, la punct 22, că, pentru persoanele fizice asociate, impunerea se face la nivelul fiecărei persoane asociate din cadrul asocierii fără personalitate juridică .Fiind asociate două cabinete individuale care nu au statut de persoane juridice, impunerea trebuia făcută, distinct, pe fiecare avocat, persoană fizică, şi nu pe o entitate a asocierii, cum greşit a dispus pârâta.
S-a mai reţinut de către instanţa de fond că, din concluziile raportului de expertiza contabilă efectuat în cauză, rezultă fără putinţă de tăgadă că încasările exprimate în lei şi euro, pe perioada 1.01.2007 -1.01.2010, distinct pe fiecare cabinet individual de avocat nu au depăşit plafonul de 35.000 Euro, atât pentru anul 2007, pentru care fost avut în vedere cursul valutar de la data aderării şi care a fost estimat la 3,3817 lei, cât pentru restul perioadei pentru care s-a avut în vedere cursul euro /leu la data efectuării de către reclamanţi a încasărilor.
Împrejurarea că cele două cabinete individuale aveau un unic nu echivalează cu calitatea de persoană impozabilă din perspectiva taxei pe valoare adăugată a asocierii. Codul fiscal este un element de evidenţă scriptică, contabilă, a unei persoane fizice sau juridice şi nu o condiţie pentru a crea o entitate juridică plătitoare de taxe şi impozite .
S-a mai reţinut că facturile emise de către reclamanţi nu cuprind TVA, care să fi fost percepută clienţilor de cei doi avocaţi, în cuprinsul actelor atacate pârâta a apreciat greşit că, la data de 31.01.2010, data încetării definitive a activităţii, patrimoniu rămas nevalorificat ,respectiv mijloacele fixe şi obiectele de inventar, a fost însuşit de către cei doi avocaţi, întrucât prin încetarea asocierii atipice nu a încetat existenţa cabinetelor individuale de avocatură . Se invocă în acest sens Hotărârea din 1.02.2010 a Baroului S., prin care se vizează exercitarea profesiei prin cabinete individuale şi nu că acestea s-ar reînfiinţa. În aceste condiţii, patrimoniu cabinetelor individuale, potrivit Legii avocaturii, a rămas pentru cele două cabinete şi nu revenit celor două persoane fizice .
În ce priveşte cererea reclamanţilor privind obligarea pârâtei la plata sumei de 50.000 lei cu titlu de daune materiale, s-a apreciat că actele administrative anulate nu au produs un prejudiciu material efectiv reclamanţilor, care nu au depus dovezi din care să rezulte fără dubiu încercarea unui prejudiciu în cuantumul solicitat.
Cu privire la daune morale solicitate de către reclamanţi s-a reţinut că în literatura de specialitate daunele morale sunt apreciate ca o atingere adusă printre altele şi prestigiului profesional. Spre deosebire de celelalte despăgubiri civile, care presupun un suport probator, în privinţa daunelor morale prevăzute de Legea nr. 554/2004 nu se poate apela la probe materiale, judecătorul fiind singurul care în raport de consecinţele suferite de partea vătămată urmează a aprecia care este suma care este de natură să compenseze prejudiciul moral încercat de aceasta. Însă, suma acordată nu trebuie să constituie nici o amendă excesivă pentru autorul daunelor şi nici venituri nejustificate pentru victimele acestuia.
Neacordarea sumei de 10.000 lei, solicitată de către reclamanţi cu titlu de onorariu avocaţial, a fost motivată prin lipsa oricăror dovezi (chitanţă ,factură ) care să justifice efectuarea de cheltuieli de judecată constând în plata onorariului avocaţial solicitat.
Împotriva acestei sentinţe au declarat recurs reclamanţii av. I.D.G. şi av. I.A. şi pârâta Direcţia Generală a Finanţelor Publice S.
Prin cererea de recurs, reclamanţii au solicitat admiterea recursului, modificarea în parte a sentinţei atacate şi obligarea pârâtei la plata sumei de 10000 lei cu titlu de cheltuieli de judecată, la plata sumei de 50000 lei cu titlu de daune morale şi la plata sumei de 100000 lei cu titlu de daune morale, precum şi la plata cheltuielilor de judecată în recurs.
În drept, au fost invocate prevederile art. 304 pct.9 şi art.304 ind.1 din Codul de procedură civilă.
În cuprinsul cererii de recurs, reclamanţii susţin că TVA este o sumă pe care o colectează de la beneficiarii serviciilor lor şi care se varsă integral la bugetul de stat.
Reclamanţii precizează că, anual, au depus veniturile, distinct, pe cele două cabinete asociate, cum li s-a solicitat de către intimată. Organele fiscale monitorizau continuu veniturile lor şi, dacă erau plătitori de TVA, aveau obligaţia ca , în cazul pasivităţii reclamanţilor, să îi înregistreze din oficiu, aşa cum prevăd dispoziţiile Codului fiscal şi cele ale Normelor metodologice de aplicare a Codului fiscal .
Întrucât, au evitat să devină plătitori de TVA, limitându-şi încasările, autoritatea fiscală, în mod corect, nu i-a înregistrat din oficiu. Pentru acest considerent , pentru întreaga sumă încasată, li s-a perceput impozit, CAS, taxele Baroului, Uniunii Naţionale, Casei de Pensii a avocaţilor.
În condiţii cu totul obscure şi inadmisibile, autoritatea fiscală pretinde, după peste trei ani, că datorează TVA, încă de la sfârşitul anului 2007. Reclamanţii precizează că funcţionarii fiscului , prin deciziile semnate de către conducătorii săi, au perceput din sumele care ar constitui TVA : a)impozit, CAS, taxele Baroului, Uniunii Naţionale, Casei de Pensii a avocaţilor pe anii 2007,2008,2009 şi 2010; b)în anul 2010, prin decizia atacată, preiau în totalitate taxa, plus penalităţi de întârziere, după ce suma colectată a fost secătuită de perceperea abuzivă a sumei de la pct.a. În acest fel, susţin reclamanţii, au fost prejudiciaţi de mai multe ori, întrucât, în varianta în care pârâta ar avea dreptate, au fost încasate în mod abuziv sumele de la pct. a, care reprezintă cca.40% din pretinsa sumă pe care o datorează cu titlu de TVA.
Reclamanţii mai susţin în dezvoltarea motivelor de recurs, cu referire la cheltuielile de judecată, că, deşi din considerentele de la pct.5 ale sentinţei atacate rezultă că intimata a fost obligată la plata sumei de 1539,60 lei, în dispozitivul sentinţei reţine doar suma de 1039,60 lei, deci diminuată cu 500 lei, fiind clar că voinţa instanţei a fost exprimată în considerente , motiv pentru care se impune modificarea dispozitivului pentru fi pus de acord cu considerentele.
Totodată, aceştia susţin că motivarea instanţei de fond referitor la neacordarea unor cheltuieli reprezentând prestată, care a fost estimată la suma de 10000 lei, solicitată cu titlu de onorariu avocaţial, este judicioasă, având în vedere practica judiciară de până acum. Însă, până la data redactării recursului, reclamanţii nu şi-au pus problema că la baza cheltuielilor de judecată trebuie să stea aportul, munca de apărare şi nu neapărat chitanţa scrisă pentru că se gândeau să le solicite doar formal, pentru a-i atenţiona pe intimaţii asupra riscului la care se expun prin superficialitatea cu care emit decizii fiscale. Cu toate acestea, susţin reclamanţii, sunt îndrituiţi să se aplece şi asupra muncii prestate, ca fiind un criteriu în raport de care se apreciază cheltuielile. Potrivit acestora, dispoziţiile art.274 alin.3 din Codul de procedură civilă, potrivit cărora instanţa poate să mărească sau să reducă onorariul avocaţilor, ignorând chitanţele emise de cabinetele de avocatură, demonstrează că dovada cheltuielilor de judecată nu se va face neapărat cu înscrisuri. Ignorarea acestor înscrisuri, fapt permis de dispoziţiile art.274 alin.3 din Codul de procedură civilă, înlătură teza teoretică şi practica judiciară, după care onorariile avocaţiale se vor proba de înscrisuri, fapt care naşte în persoana magistratului dreptul de a face o apreciere a cheltuielilor apărării nu pe baza înscrisurilor, care adesea pot ascunde cuantumul real al muncii prestate , ci pe baza lucrărilor depuse la dosar şi a muncii efectiv prestate în instanţă.
Cu referire la daunele materiale şi morale solicitate, reclamanţii susţin că după propaganda dirijată, dusă împotriva lor de către funcţionarii pârâtei, multe persoane juridice au evitat să le mai solicite serviciile, iar altele cu care au avut încheiate contracte au procedat la rezilierea acestora.
Intimata pârâtă a solicitat prin întâmpinare respingerea recursului ca neîntemeiat, arătând că neacordarea cheltuielilor de judecată se justifică atâta timp cât nu au fost depuse la dosar chitanţă fiscală şi contract de asistenţă juridică, acte pe baza cărora se poate justifica cuantumul veniturilor realizate de către avocaţi. Dacă reprezentarea în faţa instanţei a fost făcută în interes personal, atunci înseamnă că recurenţi nu au realizat cheltuieli. În ceea ce priveşte daunele morale şi materiale pretins a fi încercate de către recurenţii reclamanţi, se susţine că în cauză nu s-au făcut dovezi în sensul celor susţinute.
Prin cererea de recurs, pârâta Direcţia Generală a Finanţelor Publice S. a solicitat admiterea recursului şi modificarea hotărârii în sensul respingerii acţiunii reclamanţilor.
În expunerea motivelor de recurs, pârâta susţine că hotărârea atacată este dată cu aplicarea greşită a prevederilor art.28, 46 ,86 alin.2-4, art. 128 din Codul fiscal şi ale Normelor de aplicare a Codului fiscal aprobate prin HG nr.44/2003, şi cu aplicarea greşită a dispoziţiilor art.18 din Legea nr. 554/2004, motiv de modificare prev. de art. 304 pat.9 din Codul de procedură civilă.
Se precizează că instanţa de fond a ignorat dispoziţiile Codului fiscal în care sunt definite persoanele impozabile , activităţile economice supuse taxării şi modul de calcul al TVA. Reclamanţii şi-au desfăşurat activitatea în forma de organizare cabinete asociate, pe baza înregistrării Hotărârii nr. 214/1997 a Baroului Sibiu şi a Declaraţiei nr. 2268/29.09.1999 pentru care s-a emis codul fiscal 8063446, astfel încât calitatea de persoană impozabilă din punct de vedere al TVA o deţine asocierea. Întreaga activitate s-a desfăşurat în numele asocierii şi toate actele de încasări, plăţi şi facturile către terţi, precum şi facturile primite de la furnizări au înscris la numele beneficiarului „I.D.G. şi I.A. Cabinete Asociate” şi codul de identificare al acestuia, 8063464, iar evidenţa contabilă în partidă simplă a fost condusă într-un singur registru de încasări şi plăţi pe numele şi pentru asociaţie. De asemenea, asociaţia a depus până în data de 15 martie a anului următor , la organul fiscal teritorial declaraţia anuală care cuprinde venitul net/pierderea realizată pe asociere, precum şi distribuţia venitului net/pierdere pe fiecare asociat.
Se apreciază de către pârâtă că instanţa de fond a aplicat în mod greşit dispoziţiile art. 28 din Codul fiscal, care constituie reglementarea activităţii economice şi fiscale pentru asocieri fără personalitate juridică care se înregistrează în acest scop la organele fiscale. Codul fiscal şi HG nr. 44/2004 conţin dispoziţii speciale exprese în art. 127 alin.9 şi 10 şi, respectiv, pct.79 alin.4, cu privire la obligaţia de plată a TVA de către asocierile care nu dau naştere unei persoane juridice separate, dar care realizează achiziţii şi emit facturi pentru serviciile prestate pe numele asocierii.
În drept,au fost invocate prevederile art. 1, 86 127 din Legea nr.554/2004, art.304 şi 304 ind.1 din Codul de procedură civilă.
Prin întâmpinare, intimaţii reclamanţi solicită respingerea recursului declarat de către recurenta pârâtă, arătând că dispoziţiile art.5 din Legea avocaturii prevăd că drepturile şi obligaţiile avocaţilor titulari ai unor cabinete asociate îşi păstrează caracterul personal şi nu pot fi cedate, iar dispoziţiile art.118 din Statutul profesiei de avocat prevăd că asocierea nu poate retrage drepturile avocaţilor asociaţi şi nici nu poate aduce atingere drepturilor şi obligaţiilor aferente patrimoniului de afectaţiune profesională a fiecărui cabinet intrat în asociere.
Recurenta pârâtă ignoră faptul că toate prevederile codului fiscal atunci când se vorbeşte de asociaţii , în art. 86, are în vedere asocierile apărute în baza OG nr. 26/2006, ca drept comun în domeniul asociaţilor, în timp ce reclamanţilor intimaţi, ca asociere înfiinţată în baza unei legi speciale, le este aplicabil art.46 alin.3 din Codul fiscal şi pct.22 din Normele de aplicare a acestuia coroborate cu prevederile art.5 din Legea avocaturii şi art.181 din Statutul profesiei. Aceasta deoarece asocierea lor, potrivit legislaţiei avocaturii, este o asociere fără personalitate juridică, astfel că impunerea nu va avea loc pe asociere,ca entitate juridică, cum susţine recurenta pârâtă, ci distinct pe fiecare asociat.
În acest sens, sunt dispoziţiile art. 28 din Codul fiscal, care prevăd că în cazul unei asocieri fără personalitate juridică, veniturile şi cheltuielile înregistrate se atribuie fiecărui asociat, corespunzător cotei de participare la asociere. În consecinţă, susţin intimaţii reclamanţi, cabinetele lor individuale fiind asociate, corect era ca veniturile şi cheltuielile lor să se defalce distinct pe fiecare cabinet individual.
Susţinerea recurentei pârâte că evidenţa s-a făcut la nivelul asocierii, dând exemplu facturile emise, explică eroarea acestei în interpretarea acestui text de lege, cu atât mai mul cu eliberarea facturilor nu este obligatorie pentru avocaţi, acestea fiind emise doar persoanelor care le-au cerut. Spre deosebire de societăţile civile de avocatură sau de fundaţii şi asociaţii, cabinetele individuale, intrate într-o asociere îşi păstrează independenţa, urmând a fi tratate, sub aspectul legislaţiei contabile, ca desfăşurând activităţi independente, ca persoane fizice . Aşa se explică păstrarea, la data asocierii, a codurilor fiscale individuale pentru fiecare asociat.
Intimaţii reclamanţi susţin că prevederile art.86 din Codul fiscal nu le sunt aplicabile, aspect care rezultă din cuprinsul acestui articol şi care exceptează de la incidenţa acestuia asocierile fără personalitate juridică prev. la art. 28, excepţie în care este cuprinsă şi asocierea cabinetelor individuale a căror statut este reglementat de dispoziţiile art. 28 din codul fiscal. Înregistrarea tuturor asociaţiilor cu sau fără personalitate juridică, inclusiv cea a avocaţilor, la administraţia financiară, astfel cum prevăd normele de aplicare, la pct.184 , nu schimbă cu nimic excepţia citată anterior.
Intimaţii reclamanţi mai precizează că legea avocaturii este o lege specială şi în coliziune cu legea generală , dispoziţiile legii speciale vor avea prioritate, astfel că însumarea veniturilor celor două cabinete individuale asociate , pentru a deveni plătitori de TVA, cu ignorarea art.28, 46 şi 86 din codul fiscal este un act abuziv. Se invocă faptul că organele fiscale nu i-au înregistrat din oficiu pe intimaţii reclamanţi în calitate de plătitori de TVA, dacă considerau că sunt plătitori de TVA şi se susţine că plătitorii de TVA sunt stabiliţi de codul fiscal şi nu de alt act normativ, atribuirea codului uni fiind doar un element de evidenţă .
Verificând legalitatea şi temeinicia sentinţei recurate în raport de criticile formulate , precum şi potrivit art.304 ind.1 din Codul de procedură civilă, Curtea constată următoarele:
Potrivit art. 1 alin.1 din Legea nr. 51/1995 , profesia de avocat este liberă şi independentă, cu organizare şi funcţionare proprie, în condiţiile prezentei legi şi ale statutului profesiei.
Dispoziţiile art. 3 din Legea nr. 51/1995 reglementează modalităţile de realizare a activităţii avocatului, iar dispoziţiile art. 5 alin.1 din acelaşi act normativ stabilesc că formele de organizare a profesiei de avocat sunt, la alegere: cabinete individuale, cabinete asociate, societăţi civile profesionale sau societăţi civile profesionale cu răspundere limitată.
La alin. 3 al art.5 se prevede că, în scopul exercitării în comun a profesiei, cabinetele individuale se pot asocia; drepturile şi obligaţiile avocaţilor titulari ai unor cabinete asociate îşi păstrează caracterul personal şi nu pot fi cedate. În mod corespunzător cabinetele individuale se pot asocia şi cu societăţi civile profesionale.
Posibilitatea asocierii cabinetelor individuale în scopul exercitării în comun a profesiei de avocat este reglementată şi de dispoziţiile art. 181 din Statutul profesiei de avocat, care, de asemenea, prevede că asocierea nu poate restrânge drepturile avocaţilor asociaţi şi nici nu poate aduce atingere drepturilor şi obligaţiilor aferente patrimoniului de afectaţiune profesională a fiecărui cabinet intrat în asociere.
În temeiul acestor prevederi legale şi având în vedere convenţia de asociere a cabinetelor individuale de avocatură I.D.G. şi I.A., prin Hotărârea nr. 214/12.09.1997,Consiliul Baroului S. a aprobat înfiinţarea cabinetelor asociate de avocatură cu denumirea „I.D.G. şi I.A. cabinete asociate”, începând cu data de 1 octombrie 1997.
Prin asocierea celor două cabinete individuale de avocatură în temeiul dispoziţiilor speciale anterior menţionate nu s-a creat o nouă persoană juridică, ci o asociere fără personalitate juridică, care, din perspectiva TVA, constituie o singură persoană impozabilă.
În mod greşit s-a reţinut de către instanţa de fond că fiecare cabinet individual din cadrul asocierii fără personalitate juridică „I.D.G. şi I.A. cabinete asociate” trebuie tratat distinct ca persoană impozabilă din punct de vedere al TVA, întrucât din actele dosarului rezultă că întreaga activitate de avocatură s-a desfăşurat în numele asocierii „I.D.G. şi I.A. cabinete asociate”.
Ori, dispoziţiile art. 127 alin.9 din Legea nr.571/2003, stabilesc fără echivoc faptul că în materie de TVA orice asociat sau partener al unei asocieri sau organizaţii fără personalitate juridică este considerat persoană juridică impozabilă separată pentru acele activităţi economice care nu sunt desfăşurate în numele asocierii sau organizaţiei respective .
Prin urmare, câtă vreme din actele dosarului rezultă că pentru serviciile prestate clienţilor au fost emise chitanţe şi facturi în numele asocierii, la rubrica furnizor fiind înscrise denumirea „I.D.G. şi I.A. cabinete asociate” şi codul de identificare al asocierii,8063446, şi pentru serviciile prestate asocierii au fost emise de către furnizori facturi care la rubrica beneficiar au înscrise denumirea „I.D.G. şi I.A. cabinete asociate” şi codul de identificare al asocierii, 8063446, că evidenţa contabilă a fost organizată şi condusă în conformitate cu regulile aplicabile asocierilor fără personalitate juridică, că determinarea rezultatului financiar s-a realizat în cadrul asocierii, iar venitul net/pierderea, realizate în cadrul asocierii, s-a distribuit pe asociaţi, potrivit aceloraşi reguli, prevăzute de art. 86 din Codul fiscal, este evident că din punct de vedere al TVA calitatea de persoană impozabilă o are asocierea „I.D.G. şi I.A. cabinete asociate”, având codul fiscal 8063446, şi nu cabinetele individuale de avocatură care constituie asocierea fără personalitate juridică.
Pe de altă parte, taxa pe valoare adăugată este un impozit indirect datorat la bugetul statului şi care este colectat conform Titlului VI – Taxa pe valoare adăugată din Codul fiscal. Având în vedere că, potrivit art. 5 alin.8 din Legea nr. 51/1995, avocatul nu îşi poate exercita profesia, în acelaşi timp, în mai multe forme de exercitare a acesteia, iar, potrivit art.181 alin.2 din Statutul profesiei de avocat, avocaţii din cabinetele asociate intră în relaţiile cu clienţii în numele asocierii din care fac parte, colectarea taxei pe valoare adăugată nu se poate realiza decât de asocierea fără personalitate juridică.
Stabilirea plafonului de TVA la nivelul asocierii de cabinete nu este contrară dispoziţiilor art. 5 din Legea avocaturii şi ,respectiv, art.118 din Statutul profesiei de avocat, întrucât aceste prevederi legale nu cuprind dispoziţii în materie de TVA, ci se referă la drepturile şi obligaţiile avocaţilor titulari ai cabinetelor individuale care îşi păstrează caracterul lor personal şi care nu se pot ceda asocierii.
Dispoziţiile art. 86 din Codul fiscal au ca obiect de reglementare impozitarea veniturilor obţinute de către asocierile fără personalitate juridică, în timp ce dispoziţiile art. 28 din Codul fiscal au ca obiect de reglementare impozitarea profitului obţinut de către asocierile fără personalitate juridică, astfel că modul de organizare şi conducere a evidenţei contabile, determinare a rezultatului financiar în cadrul asocierii şi distribuire a venitului net/pierderii pe asociaţi nu prezintă relevanţă juridică în ceea ce priveşte stabilirea calităţii de persoană impozabilă în materie de TVA şi a pragului valoric a cărui depăşire atrage obligaţia legală a înregistrării în scop de TVA.
Faptul că în cazul impozitului pe şi, respectiv, impozitului pe profit impunerea se realizează la nivelul fiecărei persoane asociate în cadrul asocierii fără personalitate juridică nu constituie un argument temeinic pentru a considera că, din punct de vedere al TVA, calitatea de persoană impozabilă o are fiecare asociat din cadrul asocierii de cabinete individuale, în condiţiile în care prin art. 127 dalin.9 din Codul fiscal se prevede în mod expres că orice asociat sau partener al unei asocieri fără personalitate juridică este considerat persoană impozabilă separată pentru acele activităţi economice care nu sunt desfăşurate în numele asocierii sau organizaţiei respective, ceea ce nu este cazul în speţă.
Tot astfel, nu constituie un argument juridic temeinic pentru a considera că, din punct de vedere al TVA, calitatea de persoană impozabilă o are fiecare asociat din cadrul asocierii de cabinete nici aspectele relevate de către reclamanţi referitoare la neînregistrarea de către organele fiscale, din oficiu, în scop de TVA a asocierii „I.D.G. şi I.A. cabinete asociate”,în cazul în care ar fi considerat că aceasta reprezintă o entitate distinctă juridic de cabinetele individuale.
Aceasta întrucât obligaţia înregistrării în scop de TVA revine în primul persoanei impozabile, aceasta fiind cea mai în măsură să cunoască data la care s-a depăşit plafonul care atrage obligaţia de a solicita, în termenul prevăzut de lege, înregistrarea în scopul aplicării regimului normal de taxare, organele fiscale având, în conformitate cu prevederile art.153 alin. 6 şi 7 din Codul fiscal, obligaţia de a înregistra în scop de TVA toate persoanele care, în conformitate cu prevederile titlului VI, sunt obligate să solicite înregistrarea, în cazul în care acestea nu solicită înregistrarea în scop de TVA.
De altfel, din cuprinsul deciziei de impunere rezultă că asocierea şi-a încetat definitiv activitatea la data de 31.01.2010, aspect ce nu s-a contestat de către reclamanţi care, prin cererea introductivă, au criticat doar faptul că prin actul fiscal contestat organele fiscale au reţinut că „patrimoniul rămas nevalorificat, respectiv mijloacele fixe şi obiectele de inventar, a fost însuşi de către cei doi avocaţi”.
Chiar dacă în conţinutul deciziei s-a menţionat că patrimoniul rămas a fost însuşit de către cei doi avocaţi, este evident că referirea nu vizează persoanele fizice ce au calitatea de avocat, ci cele două cabinete individuale de avocatură prin intermediul cărora cei doi avocaţi îşi vor exercita profesia ulterior schimbării formei de organizare din cabinete asociate în cabinete individuale, conform art. 5 alin.7 din Legea nr.51/1995.
Însă, în cauză acest aspect este lipsit de relevanţă juridică câtă vreme, prin decizia de impunere, s-a reţinut că pentru operaţiunea respectivă nu se datorează TVA, întrucât contribuabilul nu s-a înregistrat în scopuri de TVA şi, respectiv, nu şi-a exercitat dreptul de deducere pentru achiziţia bunurilor reprezentând mijloace fixe şi obiecte de inventar.
În ceea ce priveşte cursul valutar folosit pentru a se determina dacă cifra de afaceri realizată de către contribuabil este superioară plafonului de 35.000 euro, ceea ce atrage obligaţia persoanei impozabile de a solicita, în termen de 10 zile, înregistrarea în scop de TVA, se constată că organele fiscale au luat în considerare în mod corect cursul valutar leu /euro de la data aderării, respectiv 01.07.2007, având în vedere dispoziţiile art. 152 alin.1 din Codul fiscal, în forma aflată în vigoare atât la data de 28.11.2007, formă care este în vigoare şi în prezent, potrivit cărora echivalentul în lei a plafonului de 35000 euro se stabileşte la cursul de schimb comunicat de la data aderării şi se rotunjeşte la următoarea mie.
Aşadar, în condiţiile în care, la data de 28.11.2007, asocierea „I.D.G. şi I.A. cabinete asociate”, având codul fiscal 8063446, a realizat o cifră de afaceri de 118.470 lei, respectiv 35033 euro, la cursul de 3,3817 lei/euro de la data aderării(01.07.2009), depăşind plafonul de taxă pe valoare adăugată de 35000, avea obligaţia, în conformitate cu prevederile art. 153 alin.1 lit.b din Codul fiscal, de a solicita în termen de 10 zile înregistrarea în scop de TVA.
Ca urmare a faptului că, în termenul prevăzut de lege, asocierea „I.D.G. şi I.A. cabinete asociate” nu a solicitat înregistrarea în scop de TVA, potrivit dispoziţiilor art. 152 alin.6 din Codul fiscal, începând cu data la care ar fi trebuit să se înregistreze, aceasta datorează TVA şi accesoriile aferente .
Aşa fiind, pentru considerentele ce au fost expuse , recursul declarat de către pârâta Direcţia Generală a Finanţelor Publice S. s-a constat a fi întemeiat, instanţa de fond pronunţând o hotărâre nelegală şi netemeinică, cu aplicarea greşită a legii, motiv de recurs prev. de art. 304 pct.9 din Codul de procedură civilă, astfel că, în temeiul art.312 din Codul de procedură civilă, Curtea a admis recursul şi a modificat sentinţa recurată în sensul respingerii acţiunii reclamanţilor ca neîntemeiată.
