Organul fiscal ar fi trebuit să interpreteze dispoziţiile art. 11 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 în sensul de a da tranzacţiei conţinutul economic real, şi nu distorsionat, respectiv al unei activităţi de producţie, şi nu de prestări servicii.
Secţia a II-a civilă, Decizia nr. 198 din 25 ianuarie 2013
Prin acțiunea înregistrată la 29.08.2011, reclamanta SA C.M., județul Argeș, a solicitat în contradictoriu cu pârâta D.G.F.P. Argeș anularea deciziei nr. 140/27.04.2011 prin care i-a fost respinsă contestația înregistrată sub nr. 24556/17.03.2011, formulată împotriva deciziei de impunere nr. F-AG 345/23.02.2011 și a raportului de inspecție fiscală nr. F-AG/17.03.2011, prin care a fost obligată la plata sumei de 77.430 lei, reprezentând impozit pe profit, TVA și majorări de întârziere aferente perioadei 1.01.2008 – 31.12.2010, cu obligarea la plata cheltuielilor de judecată.
în motivarea acțiunii s-a arătat că în mod eronat organul fiscal de control a reținut că societatea nu a înregistrat în evidența contabilă venituri din activitatea de panificație, în opinia sa considerând că efectuează activitate de prestări servicii, și nu una de producție.
Pornind de la această constatare, organul fiscal a reținut greșit ca aplicabile în cauză prevederile art. 11 C.fisc., fără a determina stările de fapt relevante din punct de vedere fiscal prin utilizarea mijloacelor de probă admise de lege.
Mai concret, s-a susținut că organul fiscal era îndreptățit să examineze situația de fapt chiar și din oficiu utilizând toate informațiile și documentele necesare determinării corecte a situației fiscale a contribuabilului.
în acest fel, ar fi ajuns la concluzia că obiectul de activitate al societății îl constituie atât exploatarea agricolă a pământului, a uneltelor, animalelor și a altor mijloace agricole aduse în societate, dar și activități de prestări servicii. în limitele acestui obiect de activitate membrii societății au cedat cote din cantitatea de grâu pentru fondul brutăriei pentru fabricarea pâinii, produs care a fost returnat membrilor, dar fără a se efectua alte cheltuieli în legătură cu prestarea acestei activități.
Tribunalul Argeș, Secția civilă, prin sentința nr. 2045/18.09.2012 a admis acțiunea, a desființat decizia nr. 140/2011 și pe fond a admis contestația și a anulat decizia de impunere nr. F-AG 345/2011 și raportul de inspecție fiscală F-AG nr. 253/2011, cu plata sumei de 4.100 lei cheltuieli de judecată către petentă.
Pentru a se pronunța în sensul arătat, instanța de fond a reținut că prin raportul de inspecție fiscală nr. F-AG 253/2011 s-a constatat că petenta a comercializat produse de panificație doar către asociați, plata contravalorii acestora făcându-se prin schimbul de produse. Nu s-au înregistrat în evidența contabilă venituri din activitatea de panificație, considerând că efectuează activitate de prestări servicii, iar nu una de producție. Se arată că trebuiau emise facturi fiscale, cu valoarea produselor de panificație, date la schimb cu grâu, iar evidențierea în să se facă prin înregistrarea 411. S-a calculat impozit pe suplimentar pentru anul 2008, în sumă de 5.257 lei, pentru 2009 – 1.600 lei, pentru 2010 – 8.136 lei. De asemenea, s-a evidențiat ca TVA suplimentar rămas de plată suma de 40.081 lei.
în baza acestui raport de inspecție fiscală s-a emis decizia de impunere nr. F-AG 345/23.02.2011, pentru sumele de 14.993 lei impozit pe profit și 4.518 lei majorări de întârziere și, respectiv, 40.081 lei TVA și 17.838 lei majorări de întârziere.
S-a formulat plângere prealabilă ce a fost respinsă prin decizia nr. 140/2011.
însă din actele depuse a reieșit că petenta este societate agricolă, înființată în 1991. în art. 29 din statutul societății se prevede modul de repartizare a beneficiului net obținut, deținerea licenței de fabricație pentru pâine și produse de panificație, autorizație sanitară de funcționare (pentru maxim 750 kg făină), autorizație sanitar-veterinară pentru funcționarea obiectivului în scopul fabricării produselor de panificație, precum și autorizație de mediu.
Expertul numit în cauză a arătat clar că în cadrul petentei se află o brutărie, care produce pâine din grâul luat în custodie de membrii asociați. Nu se comercializează niciun produs de panificație, pâinea produsă fiind distribuită numai către asociați, corespunzător cu cantitatea de grâu lăsată în acest scop; distribuirea se face în baza unor bonuri emise de petentă.
Același expert a mai arătat că după stabilirea cantității de grâu cuvenite fiecărui membru al societății (în funcție de suprafața de teren deținută), aceștia ridică o parte din cantitate, iar restul îl lasă în custodie la petentă, pentru a fi măcinat în scopul producerii pâinii. Petenta întocmește borderou, cuprinzând numele și cantitatea de grâu în gestiune și valoric a înregistrat în contul 8032, cont în afara bilanțului.
De asemenea, expertul a apreciat că grâul lăsat în custodie de către membrii societății pentru fabricarea pâinii, evidențiat cantitativ și valoric în contul 8032, cont în afara bilanțului și care a fost impozitat cu TVA, se duce la măcinat unde se obține făina respectivă. Măcinatul grâului se plătește prin reținerea uiumului la moară, iar făina rezultată se păstrează în custodie de către societate, iar pentru procesul de fabricație a pâinii se întocmește factura de prestări servicii, creând astfel venit și calculând TVA. Plata acestor facturi se face, așa cum s-a arătat deja, în natură, deoarece societatea reține 0,6 kg grâu pentru un kilogram pâine fabricată. Cantitatea de grâu de 0,6 kg/1 kg pâine fabricată s-a reținut din grâul care a fost lăsat în custodie de membrii societății după ce a fost taxat cu TVA.
Păstrarea în custodie a grâului membrilor societății se face în magaziile proprii și societatea nu facturează chirie, însă cheltuielile cu întreținerea magaziilor se regăsesc în cele efectuate de societate, care se acoperă din veniturile obținute din produse.
Cu privire la modul de calcul al impozitului pe profit și al TVA, în perioada 2008-2011, s-a reținut că grâul repartizat membrilor societății a fost taxat cu TVA și virat de către petentă; pâinea fabricată a fost distribuită numai către membrii societății; plata fabricării pâinii se face în natură, cu grâu; pentru recuperarea cheltuielilor pentru producerea pâinii, petenta a întocmit factură de prestări servicii, obținând venituri și colectând TVA, înregistrate în contabilitatea societății.
împotriva acestei sentințe a formulat recurs în termen legal D.G.F.P. Argeș, criticând-o pentru nelegalitate și netemeinicie în baza art. 304 pct. 9 C.proc.civ. în sensul că hotărârea este lipsită de temei legal prin aceea că nu se poate reține că „petenta a făcut în mod corect aplicarea art. 19 alin. (1) din Legea nr. 571/2003, republicată, iar intimata a aplicat cu strictețe excesivă dispozițiile art. 11 alin. (1) și art. 6 și 7 alin. (2) din Codul fiscal și Codul de procedură fiscală”.
Sub acest aspect a făcut un scurt istoric al modului în care s-a derulat litigiul de față, concluzionând că, în cauză, în mod corect, organele fiscale au constatat că în perioada 1.01.2008 – 31.12.2010 societatea a înregistrat în evidența contabilă venituri din activitatea de panificație, considerând că efectuează activitate de prestări de servicii, și nu una de producție.
Astfel, s-a susținut că societatea nu a înregistrat în evidența contabilă venituri în sumă de 74.408 lei (322.035 lei valoarea pâinii produse; 126.879 lei valoarea făinii consumate și neevidențiată pe cheltuieli și 120.748 lei valoarea veniturilor înregistrate în evidența contabilă), fapt pentru care, în conformitate cu art. 19 alin. (1) din Legea nr. 571/2003, s-a procedat la majorarea profitului impozabil cu suma sus-arătată, reprezentând venituri suplimentare.
Acest text se coroborează cu prevederile art. 11 alin. (1) din același act normativ, potrivit cu care „la stabilirea sumei unui impozit sau a unei taxe, în înțelesul prezentului cod, autoritățile fiscale pot să nu ia în considerare o tranzacție care nu are un scop economic sau pot reîncadra forma unei tranzacții pentru a reflecta conținutul economic al tranzacției”.
Din interpretarea acestui text se susține că organul de inspecție fiscală poate reîncadra forma unei tranzacții pentru a reflecta conținutul economic al acesteia sau poate să nu ia în considerare o tranzacție care nu are scop economic, cum este cazul în speță.
Față de dispozițiile legale precizate ca fiind aplicabile prezentei cauze s-a susținut că atât suma reprezentând impozit pe profit suplimentar, cât și TVA aferent și majorările de întârziere calculate au fost corect stabilite de către organul de inspecție fiscală.
în concluzie, s-a solicitat admiterea recursului, modificarea sentinței în sensul respingerii acțiunii reclamantei.
Examinând recursul prin prisma criticilor aduse, pe temeiul invocat, dar și conform art. 3041C.proc.civ., Curtea reține în fapt următoarele:
Problema de drept a cărei dezlegare este esențială în soluționarea prezentei cauze constă în a stabili natura juridică a activității prestate de intimata-reclamantă din prezenta cauză.
Sub acest aspect, pornind de la statutul societății, rezultă că aceasta este o societate agricolă; în cadrul acesteia există o brutărie care produce pâine din făina rezultată din grâul lăsat în custodie de membrii asociați.
Pâinea este destinată numai către membrii asociației în funcție de cantitatea de grâu lăsată de fiecare membru pentru fabricarea pâinii care se distribuie acestora pe baza unor bonuri emise de către societate.
Prin urmare, se reține că brutăria desfășoară activitate numai pentru membrii asociați, nu și pentru alte persoane, concluzia fiind că activitatea desfășurată este de „prestări servicii” și nu de „producție” în virtutea căreia să se vândă pâine și să se încaseze numerar.
în speța de față, pentru perioada în discuție 2008-2010, societatea, în procesul de fabricare a pâinii, a întocmit facturi pe care le-a înregistrat în contabilitate, cu respectarea dispozițiilor Legii nr. 82/1991 și OMF nr. 3055/2009.
Prin expertiza contabilă efectuată în cauză, în urma verificării documentelor contabile, s-a constatat că grâul care a fost repartizat membrilor societății a fost taxat cu TVA în cotă de 19%, respectiv 24% și virat de către C.M., pâinea a fost fabricată și distribuită numai membrilor societății, plata fabricării fiind făcută de membrii, în natură, respectiv cu grâul cedat, iar pentru recuperarea cheltuielilor societatea a întocmit factura de prestări servicii pentru care a colectat TVA înregistrat în contabilitate.
De asemenea, s-a precizat că întreaga cantitate de grâu lăsată în custodie de membrii societății este evidențiată în baza borderoului, care conține numele fiecărui membru și cantitatea de grâu lăsată în magazie.
Astfel, în mod corect, instanța de fond, concluzionând că intimata-reclamantă este o societate agricolă al cărei statut, la art. 29, prevede modul de repartizare a beneficiului net obținut, și-a însușit concluziile expertului și a apreciat că modul de calcul al impozitului pe profit și TVA în perioada 2008-2011 s-a făcut cu respectarea Codului fiscal, în sensul că grâul repartizat membrilor societății a fost taxat cu TVA și virat de către SA C.M., pâinea fabricată a fost distribuită numai către membrii societății, plata fabricării pâinii s-a făcut în natură cu grâul lăsat, iar pentru recuperarea cheltuielilor pentru producerea pâinii a întocmit factura de prestări servicii obținând venituri și colectând TVA, pe care le-a înregistrat în contabilitate.
Astfel, ar fi trebuit să interpreteze dispozițiile art. 11 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 în sensul de a da tranzacției conținutul economic real, și nu distorsionat, respectiv al unei activități de producție, și nu de prestări servicii.
Față de considerentele expuse, Curtea, în temeiul art. 312 alin. (1) C.proc.civ., a respins ca nefondat recursul declarat de pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice Argeș împotriva sentinței civile nr. 2045/18.09.2012 pronunțată de Tribunalul Argeș, Secția civilă.
(Judecător dr. Gabriela Chiorniță)
