Neîndeplinirea obligaţiei prevăzute de art. 81 C.proc.fisc. de către contribuabil are drept consecinţă stabilirea din oficiu a obligaţiei fiscale, în condiţiile art. 83 alin. (4) din acelaşi act normativ, şi nu stabilirea obligaţiei de plată a majorărilor de întârziere. În situaţia în care contribuabilul a achitat obligaţiile fiscale la termenul şi în cuantumul prevăzute de lege, a înscris în ordinele de plată tipul creanţei pe care înţelege să o stingă, nu există diferenţe între sumele datorate şi sumele achitate, chiar în lipsa declaraţiilor fiscale, se consideră plăţi făcute la scadenţă şi nu se impune calcularea de accesorii.
Secţia comercială, de administrativ şi fiscal, Decizia nr. 856 din 19 decembrie 2008
Prin sentința civilă nr. 45/CF/26.06.2008, pronunțată de Tribunalul Neamț în dosarul nr. 681/103/2008, a fost respinsă ca neîntemeiată acțiunea formulată de reclamanta A în contradictoriu cu pârâta B, având ca obiect contestația împotriva deciziei nr. 48/30.01.2008.
Pentru a pronunța această sentință, instanța de fond a reținut că reclamanta a depus declarațiile privind obligațiile de plată la bugetul general consolidat cu întârziere față de termenul legal de depunere; că în perioada februarie 2005 – mai 2007 reclamanta a făcut lunar plăți în contul impozitului pe veniturile din salarii și al contribuțiilor sociale la bugetul general consolidat, iar stingerea obligațiilor datorate are loc în:
– ordinea vechimii depunerii declarațiilor la organul fiscal competent;
– obligațiile datorate pentru perioada ianuarie 2007 – octombrie 2007, depuse până la data de 5.11.2007, au fost stinse din plățile efectuate de către contribuabil în perioada ianuarie 2005 – mai 2006, aflate în sold la data de 1.01.2007 ca sume virate în plus;
– obligațiile datorate pentru perioada februarie 2005 – decembrie 2005, depuse la data de 9.11.2007, au fost stinse din plățile efectuate de unitate în perioada mai 2006 – decembrie 2006 aflate în sold la data de 1.01.2007 ca sume virate în plus;
– obligațiile declarate pentru perioada ianuarie 2006 – decembrie 2006, depuse ulterior datei de 9.11.2006, au fost stinse din plățile efectuate de contribuabil în anul 2007.
în ce privește obligațiile de plată accesorii se reține că la data de 11.12.2007, A.F.P. a emis pentru A deciziile nr. 19-93 referitoare la obligațiile de plată accesorii prin care a calculat, în temeiul art. 85 lit. c) și art. 119 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările si completările ulterioare, majorări de întârziere în sumă totală de 119.221 lei aferente impozitului pe veniturile din salarii și contribuții sociale la bugetul general consolidat, din care:
– suma de 107.222 lei reprezintă majorări de întârziere aferente obligațiilor de plată înscrise în declarațiile fiscale depuse cu întârziere la organul fiscal;
– suma de 11.999 lei reprezintă majorări de întârziere aferente obligațiilor fiscale constituite în baza declarațiilor rectificative.
Referitor la majorările de întârziere în sumă de 107.222 lei, aferente obligațiilor de plată înscrise în declarațiile fiscale depuse cu întârziere la organul fiscal, A a efectuat plata obligațiilor datorate bugetului general consolidat în termenele legale de plată, însă nu a avut în vedere că potrivit art. 81 C.proc.fisc., republicat, cu modificările și completările ulterioare, aceasta avea obligația de a depune declarațiile fiscale la termenele stabilite de Codul fiscal.
Astfel, până la data de 5.06.2007 când au fost depuse declarațiile aferente perioadei ianuarie 2007 – mai 2007, se poate vorbi de o suprasolvire în evidența fiscală a contribuabilului, întrucât acesta a efectuat plăți fără a exista debit declarat.
Nerespectarea termenului de depunere a declarațiilor, pe de o parte, și nedepunerea în ordine cronologică a acestora, pe de altă parte, au avut drept consecință stingerea obligațiilor aferente anului 2005, iar în final a obligațiilor declarate pentru anul 2006, la data stingerii, organul fiscal respectând ordinea vechimii obligațiilor.
Referitor la ordinea stingerii obligațiilor, se reține că au fost aplicate dispozițiile art. 115 C.proc.fisc. și se constată că intimata în cauză a aplicat în mod corect regimul special de imputație a plăților stabilit în mod expres prin legislația fiscală în raport cu dispozițiile de drept comun ale Codului civil, atunci când există creanțe bănești succesive.
Urmare acestor modalități de stingere a datoriilor, constatându-se întârzieri la stingerea obligațiilor fiscale declarate, aferente anilor 2005 și 2006, în mod legal A.F.P. a emis deciziile nr. 19-93/11.12.2007 referitoare la obligațiile de plată accesorii, prin care s-au calculat în sarcina A majorări de întârziere în sumă de 119.221 lei, aferente impozitului pe veniturile din salarii și contribuțiilor sociale la bugetul general consolidat.
împotriva acestei sentințe a declarat recurs reclamanta. în motivarea recursului recurenta arată că în perioada februarie 2005 – decembrie 2006 a achitat în totalitate și în termenul legal creanțele privind impozitul pe veniturile din salarii în sumă totală de 432.062 lei. Cu adresa nr. 417/31.10.2007 A.F.P. i-a comunicat că figurează cu sume achitate în plus în sumă de 432.062 lei. A.F.P. nu i-a comunicat anterior că figurează cu sume achitate în plus și nici că nu sunt depuse declarațiile lunare privind obligațiile de plată la bugetul consolidat al statului, deși înregistra lunar sume consistente.
Recurenta mai arată că numai o parte din ordinele de plată ale creanțelor fiscale au fost considerate ca ținând loc de declarații. Din fișa sintetică totală emisă de A.F.P. rezultă că din sumele achitate au fost stinse debitele din 2007 și nu cele din 2005 și 2006.
Apreciază că nu trebuiau calculate majorări de întârziere, deoarece sumele au fost achitate în termenul legal și că, prin declarațiile lunare depuse și prin ordinele de plată, s-a stabilit ordinea de decontare.
Intimata-pârâtă a formulat întâmpinare prin care solicită respingerea recursului.
Arată că recurenta a depus declarațiile privind obligațiile de plată la bugetul general consolidat cu întârziere față de termenul legal de depunere, că în perioada februarie 2005 – mai 2007 contribuabilul a făcut lunar plăți în contul impozitului pe veniturile din salarii și al contribuțiilor sociale la bugetul general consolidat, iar stingerea obligațiilor datorate a avut loc în ordinea vechimii depunerii declarațiilor la ordinul fiscal teritorial.
Referitor la obligațiile de plată a accesoriilor în sumă totală de 119.221 lei, arată că au fost calculate în temeiul art. 85 lit. c) și art. 119 din O.G. nr. 92/2003.
Precizează faptul că accesoriile fiscale calculate în cauză nu reprezintă aplicarea unei sancțiuni materiale pentru depunerea cu întârziere a declarațiilor fiscale, faptă sancționată deja contravențional, ci constituie o operațiune fiscală efectuată de către organul fiscal în temeiul art. 116 și art. 119 C.proc.fisc., urmare a stingerii cu întârziere a obligațiilor fiscale principale, obligații scadente în perioada 2005 – 2006 și stinse în anul 2007.
Curtea, analizând actele și lucrările din dosar și sentința recurată, în raport de motivele de recurs invocate și din oficiu, reține următoarele:
Prin deciziile nr. 19-93/11.12.2007 emise de A.F.P. au fost stabilite obligații de plată în sumă totală de 119.221 lei în sarcina recurentei, reprezentând majorări de întârziere aferente impozitului pe veniturile din salarii și contribuțiilor sociale la bugetul general consolidat.
Accesoriile au fost calculate de organul fiscal ca urmare a depunerii cu întârziere a declarațiilor fiscale pentru perioada mai 2005 – mai 2007 și a nedepunerii acestora în ordine cronologică, organul fiscal apreciind că stingerea obligațiilor se face în acest caz în conformitate cu art. 115 alin. (2) lit. b) și alin. (3) lit. c) C.proc.fisc.
Ca situație de fapt, Curtea reține că în perioada mai 2005 – decembrie 2006 recurenta a achitat lunar în contul impozitului pe veniturile din salariu și a contribuțiilor sociale la bugetul general consolidat suma totală de 423.062 lei.
Pentru perioada mai sus menționată recurenta nu a depus declarații fiscale lunar; pentru perioada februarie 2005 – decembrie 2005 au fost depuse declarațiile fiscale la data de 9 noiembrie 2007, iar pentru anul 2006 au fost depuse în perioada 13.11.2007 – 30.11.2007.
în drept, potrivit dispozițiilor art. 119 C.proc.fisc., se datorează majorări de întârziere pentru neachitarea la termenul de scadență de către debitor a obligațiilor de plată.
Plecând de la această dispoziție legală, trebuia stabilit dacă plățile făcute de recurentă lunar pot fi considerate plăți efectuate la scadență.
Stabilirea impozitelor, taxelor, contribuțiilor și a altor sume datorate bugetului general consolidat se face prin declarația fiscală în condițiile art. 82 alin. (2) și art. 86 alin. (4) C.proc.fisc. sau prin decizia emisă de organul fiscal, în celelalte cazuri.
Potrivit art. 81 C.proc.fisc., recurenta avea obligația de a depune declarații fiscale la termenele stabilite de Codul fiscal.
Nedepunerea declarației fiscale [art. 83 alin. (4) C.proc.fisc.] dă dreptul organului fiscal să procedeze la stabilirea din oficiu a impozitelor, taxelor, contribuțiilor și a altor sume datorate bugetului general consolidat. Stabilirea din oficiu nu se poate face înainte de împlinirea unui termen de 15 zile de la înștiințarea contribuabilului privind depășirea termenului legal de depunere a declarației fiscale.
Având în vedere dispozițiile legale mai sus amintite și dispozițiile art. 81 alin. (3) lit. a) C.proc.fisc., care prevăd că obligația de a depune declarația fiscală se menține și în cazurile în care a fost efectuată plata obligației fiscale, ceea ce înseamnă per a contrario că plata se poate face și în lipsa declarației fiscale, Curtea reține că, în condițiile în care pentru sumele achitate prin ordine de plată recurenta a indicat tipul creanței fiscale principale pe care contribuabilul înțelege să o stingă, nu au fost stabilite diferențe între sumele achitate lunar și cele datorate, plata obligațiilor fiscale a fost făcută la scadență.
Nedepunerea declarațiilor fiscale în termenul legal atrage aplicarea sancțiunii contravenționale, iar ca operațiune fiscală stabilirea obligației fiscale din oficiu și nu stabilirea obligației de plată a unor accesorii.
în ceea ce privește aplicabilitatea art. 115 C.proc.fisc., Curtea apreciază că această dispoziție legală nu este aplicabilă în speță, pentru că nu ne aflăm în situația reglementată de acest articol, situație în care contribuabilul a plătit o sumă care nu este suficientă pentru a stinge toate datoriile, în speță recurenta achitând datoriile curente în momentul stabilit de lege. De altfel, textul de lege invocat de intimată pentru a demonstra că organul fiscal a respectat dispozițiile legale privind stingerea obligațiilor fiscale și vechimea obligațiilor fiscale este un argument în favoarea tezei că stingerea obligației fiscale nu se face în funcție de momentul depunerii declarației fiscale, textul de lege invocat [art. 115 alin. (1) lit. b) și alin. (2) lit. c) C.proc.fisc.] referindu-se la declarațiile fiscale rectificative.
Sintetizând cele mai sus expuse, Curtea reține că plata obligațiilor fiscale s-a făcut la scadență și că nu există temei pentru calculul accesoriilor și, în consecință, în temeiul art. 312 C.proc.civ. a admis recursul, a modificat în tot sentința recurată în sensul că a admis acțiunea și a anulat decizia de soluționare a contestației nr. 48/2008 emisă de D.G.F.P. și deciziile nr. 19-93/11.12.2007 emise de A.F.P. prin care au fost stabilite obligații de plată a majorărilor de întârziere în sumă totală de 119.221 lei.
