Împotriva titlului de creanţă, precum şi împotriva altor acte administrativ-fiscale se poate formula contestaţie potrivit legii. Contestaţia este o cale administrativă de atac şi nu înlătură dreptul la acţiune a celui care se consideră lezat în drepturile sale printr-un act administrativ fiscal sau prin lipsa acestuia în condiţiile legii.
Decizia sau dispoziţia emisă în soluţionarea contestaţiei este definitivă în sistemul căilor administrative de atac.
Deciziile emise în soluţionarea contestaţiilor pot fi atacate la instanţa judecătorească de administrativ competentă, în condiţiile legii.
Secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, Decizia nr. 1491 din 6 septembrie 2012
Prin sentința nr. 1194/14.12.2011 pronunțată de Tribunalul Bacău, s-a respins ca inadmisibilă acțiunea privind pe reclamanta A.S.F.C.M. Bacău în contradictoriu cu pârâtul Primarul Municipiului Bacău – Direcția Economică, având ca obiect contestație act administrativ fiscal.
Pentru a da această soluție, a reținut instanța raportat la dispozițiile art. 218 C.proc.fisc., coroborat cu art. 1 alin. (1), art. 8 alin. (1), art. 10 alin. (1), art. 18 alin. (2) din Legea nr. 554/2004, că reclamanta A.S.F.C.M. Bacău a solicitat ca prin hotărârea ce se va pronunța sa se dispună anularea deciziei de impunere nr. 303857/07.02.2011 și suspendarea acesteia până la soluționarea irevocabilă a cauzei.
Decizia de impunere nr. 303857/07.12.2011 a fost contestată la organul fiscal emitent, care prin dispoziția nr. 482/21.03.2011 a respins contestația.
A reținut tribunalul că, în materie fiscală, recursul administrativ ia forma contestației definite în art. 205 C.proc.fisc., ca o cale administrativă de atac ce poate fi exercitată de persoana care se consideră lezată în drepturile sale, printr-un act administrativ fiscal, sau prin lipsa acestuia, fără a înlătura dreptul la acțiune în justiție, decizia sau dispoziția emisă în soluționarea contestației fiind definitivă în sistemul căilor administrative de atac [art. 210 alin. (2) C.proc.fisc.], putând fi atacate de contestator la instanța judecătorească de contencios administrativ competentă în condițiile legii [art. 218 alin. (2) C.proc.fisc.].
Ca urmare, atunci când procedura administrativă a fost finalizată printr-o decizie prin care a fost soluționat fondul contestației, acțiunea în justiție se îndreaptă împotriva deciziei de soluționare a contestației administrative, instanța de contencios administrativ fiind învestită cu dezlegarea fondului raportului juridic fiscal în măsura în care autoritatea competentă a soluționat contestația pe fondul său.
Astfel, actul administrativ vătămător pentru contestatoare și la care face referire art. 1 alin. (1), art. 8 alin. (1), art. 10 alin. (1) art. 18 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, este decizia emisă de pârâtă în soluționarea contestației formulate împotriva deciziei de impunere, deoarece această decizie a soluționat definitiv în sistemul căilor administrative de atac fondul raportului de drept fiscal.
Dispozițiile legale menționate din Codul de procedură fiscală nu instituie jurisdicții speciale administrative în sensul art. 21 alin. (4) din Constituție și art. 6 din Legea nr. 554/2004, ci reglementează proceduri de recurs administrativ prin care se dă posibilitatea organelor care au emis actele administrative atacate sau organelor superioare acestora, de a reveni asupra măsurilor luate sau de a le redimensiona în limitele prevăzute de lege, în acest sens statuând în mod constant Curtea Constituțională prin deciziile sale (Deciziile nr. 409/2004, nr. 563/2006, nr. 673/2006).
în concluzie, actele de soluționare de către organele administrative a contestațiilor, respectiv a reclamațiilor formulate potrivit dispozițiilor Codului de procedură fiscală, nu sunt acte de jurisdicție, ci acte administrative supuse cenzurii instanței de judecată și, ca urmare, decizia pronunțată de organul fiscal în soluționarea contestației, fiind dată în cadrul unei proceduri administrative prealabile și nu în cadrul unei jurisdicții speciale administrative, este susceptibilă de a fi atacată la instanța de judecată.
Instanța de contencios administrativ soluționează doar acțiunile introduse împotriva deciziilor emise de organele fiscale în soluționarea contestațiilor cu privire la actele administrative de impunere fiscală, o acțiune formulată direct la instanța de contencios administrativ împotriva actelor administrative de impunere fiscală fiind inadmisibilă, prin această soluție nefiind încălcat dreptul la apărare a reclamantei care, asistată de apărător ales, avea posibilitatea de a-și completa acțiunea.
împotriva hotărârii tribunalului a formulat recurs A.S.F.C.M. Bacău, criticând-o pentru motive de nelegalitate și netemeinicie.
A arătat recurenta că abia după 10 termene de judecată, după ce a fost admisă și proba cu expertiză contabilă, instanța din oficiu a invocat excepția inadmisibilității acțiunii, interpretând greșit actele juridice deduse judecății și aplicând eronat legea.
Consideră recurenta că actul prin care s-a respins contestația împotriva deciziei de impunere contestate are un caracter accesoriu, numai decizia de impunere producând în fapt și în drept efecte juridice de impunere a unor obligații fiscale, decizia de impunere fiind cea pusă în și care generează raporturi juridice de drept fiscal și nu invers, efectele deciziei nr. 482/2011 fiind subsecvente.
în susținerea tezei menționate mai sus, a invocat prevederile art. 47 alin. (2) C.proc.fisc., menționând totodată că interpretarea art. 218 C.proc.fisc. nu trebuie făcută restrictiv, în sensul suprimării dreptului la apărare și la un proces echitabil, garantat de art. 6 din Convenția Europeană a Drepturilor Omului, deoarece prevederile Codului de procedură fiscală se completează cu cele ale Legii nr. 554/2004, care reglementează obligația introducerii unei acțiuni în anularea actului administrativ vătămător, și nu împotriva actului administrativ prin care se respinge plângerea prealabilă administrativă.
A mai arătat recurenta că art. 218 alin. (2) C.proc.fisc., invocat de către instanță în susținerea excepției, se impune a fi coroborat cu dispozițiile art. 205-207 C.proc.fisc. și dispozițiile Legii nr. 554/2004, recurentul invocând dispozițiile art. 1 alin. (1), art. 2 alin. (1) lit. c), art. 8 și art. 10 alin. (1) din Legea nr. 554/2004.
Analizând recursul, Curtea a constatat că acesta nu este întemeiat.
Reclamanta A.S.F.C.M. Bacău a solicitat ca prin hotărârea ce se va pronunța sa se dispună anularea deciziei de impunere nr. 303857/07.02.2011 și suspendarea acesteia până la soluționarea irevocabilă a cauzei.
Decizia de impunere nr. 303857/07.12.2011 a fost contestată la organul fiscal emitent, prin dispoziția nr. 482/21.03.2011 acesta respingând contestația.
După ce a fost emisă dispoziția nr. 482/21.03.2011, la data de 6.05.2011 recurenta reclamantă s-a adresat tribunalului cu o cerere prin care a solicitat anularea deciziei de impunere nr. 303857/07.02.2011 și suspendarea acesteia până la soluționarea irevocabilă a cauzei, fără a solicita și anularea dispoziției nr. 482/21.03.2011 prin care se soluționase contestația sa împotriva deciziei de impunere.
Conform prevederilor art. 205 alin. (1) C.proc.fisc., împotriva titlului de creanță, precum și împotriva altor acte administrative fiscale, se poate formula contestație potrivit legii. Contestația este o cale administrativă de atac și nu înlătură dreptul la acțiune a celui care se consideră lezat în drepturile sale printr-un act administrativ fiscal sau prin lipsa acestuia, în condițiile legii.
Art. 209 C.proc.fisc. stabilește care sunt organele fiscale competente să soluționeze contestațiile formulate împotriva deciziilor de impunere, a actelor administrativ-fiscale asimilate acestora etc.
Potrivit prevederilor art. 210 alin. (1) C.proc.fisc., în soluționarea contestației, organul competent se pronunță prin decizie sau dispoziție, după caz, iar alin. (2) al aceluiași articol statuează că decizia sau dispoziția emisă în soluționarea contestației este definitivă în sistemul căilor administrative de atac.
Conform dispozițiilor art. 218 alin. (2) C.proc.fisc., deciziile emise în soluționarea contestațiilor pot fi atacate de către contestator sau de către persoanele introduse în procedura de soluționare a contestației potrivit art. 212, la instanța judecătorească de contencios administrativ competentă în condițiile legii.
Din interpretarea coroborată a textelor legale menționate mai sus, instanța de recurs a reținut că nu poate fi contestată direct la instanța de contencios administrativ decizia de impunere.
Tocmai în ideea garantării liberului acces la justiție prevăzut de art. 21 din Constituția României, s-a prevăzut și în materia contenciosului administrativ fiscal ca după exercitarea procedurii administrative prealabile a contestației împotriva actului administrativ fiscal, posibilitatea aducerii conflictului în fața judecătorului.
Aceasta însă nu înseamnă că decizia de impunere poate fi contestată la instanță, la instanța de contencios administrativ putând fi atacată, potrivit dispozițiilor art. 218 C.proc.fisc., doar decizia (dispoziția) dată de organul fiscal competent în soluționarea contestației împotriva actului administrativ fiscal de impunere după contestarea acestora în procedura recursului administrativ reglementată de art. 205 și urm. C.proc.fisc.
Potrivit art. 2 C.proc.fisc., prezentul Cod constituie procedura de drept comun pentru administrarea impozitelor, taxelor, contribuțiilor și a altor sume datorate bugetului general consolidat. Rezultă că procedura de contestare la organul fiscal este obligatorie în situația dată, fiind urmată de procedura în fața instanței de judecată.
în cauză, recurenta este ținută să urmeze procedura imperativă prevăzută de Codul de procedură fiscală, ca lege specială în această materie.
Decizia de impunere nu reprezintă un act administrativ fiscal ce poate fi contestat direct la instanța de contencios administrativ.
Obiectul acțiunii în contencios administrativ se limitează, conform Codului de procedură fiscală, la atacarea deciziei de soluționare a contestației formulate în condițiile art. 205, 206 C.proc.fisc.
Conform dispozițiilor art. 47 alin. (1) C.proc.fisc. invocate de către recurentă, „(1) Actul administrativ fiscal poate fi modificat, anulat sau desființat în condițiile prezentului cod”.
Prin urmare, și acest articol trimite tot la procedura stabilită de Codul de procedură fiscală.
Decizia de impunere este analizată de către instanța de contencios administrativ, însă numai în situația în care se solicită și anularea deciziei prin care a fost soluționată contestația împotriva deciziei de impunere, având în vedere dispozițiile art. 18 alin. (2) din Legea nr. 554/2004, care sunt în sensul că instanța este competentă a analiza și a se pronunța și asupra legalității operațiunilor administrative care au stat la baza emiterii actului supus judecății.
Reglementarea unor astfel de dispoziții de către legiuitor nu sunt de natură a suprima dreptul recurentei la apărare și la un proces echitabil, garantat de art. 6 din Convenție, așa cum susține recurenta, atâta vreme cât aceasta a uzat de procedura recursului administrativ și ținând seama de posibilitatea prevăzută, ca decizia organului administrativ să poată fi atacată în fața unei instanțe judecătorești.
Instituirea recursului grațios reprezintă o cale pusă la dispoziție de către legiuitor prin care persoana vătămată într-un drept al său de o autoritate publică are posibilitatea de a obține recunoașterea dreptului pretins sau a interesului său legitim direct de la organul emitent, aceasta fiind rațiunea pentru care s-a statuat că decizia de impunere poate fi atacată la organul fiscal competent.
Faptul că legiuitorul a stabilit că la instanța de contencios administrativ fiscal poate fi atacată numai decizia prin care a fost soluționată contestația împotriva deciziei de impunere (aceasta din urmă putând fi analizată doar condiționat de atacarea deciziei de soluționare a contestației) nu reprezintă o încălcare a dreptului recurentei la apărare și la un proces echitabil, deoarece este de competența exclusivă a legiuitorului de a institui asemenea proceduri destinate, în general, să asigure soluționarea mai rapidă a unor categorii de litigii, descongestionarea instanțelor judecătorești de cauzele ce pot fi rezolvate pe această cale, evitarea cheltuielilor de judecată, iar legiuitorul poate institui, în considerarea unor situații deosebite, reguli speciale de procedură, ca și modalitățile de exercitare a drepturilor procedurale, principiul liberului acces la justiție presupunând posibilitatea neîngrădită a celor interesați de a utiliza aceste proceduri, în formele și în modalitățile instituite de lege.
O acțiune privind anularea deciziei de impunere adresată direct instanței de contencios administrativ fiscal, în situația în care nu s-a solicitat și anularea deciziei de soluționare a contestației formulate împotriva deciziei de impunere, raportat la considerentele reținute, apare ca fiind inadmisibilă, aspect reținut constant de către instanța supremă în deciziile pronunțate.
(Judecător Olguța Lungu-Tranole)
