Obligaţie suplimentară de plată a TVA pentru înstrăinare imobile. Depăşirea plafonului de înregistrare în scop de TVA – efecte fiscale .
Este greşită estimarea bazei de impunere prin raportare la valoarea de piaţă reţinută de organul fiscal atât timp cât TVA se raportează la preţul contractului.
Existenţa unor operaţiuni impozabile ce exced dispoziţiilor art. 141 nu poate fi reţinută, atât timp cât, contractele prezintă ca obiect vânzarea cumpărarea unor terenuri cu destinaţia curţi construcţii .
Prin sentinţa civilă nr /11.06.2013, pronunţată de Tribunalul Dolj în dosar nr.
1648/63/2012*, s-a admis acţiunea formulată de reclamanţii DF şi DL, domiciliaţi în Craiova, str. T., nr. 36, jud. Dolj, în contradictoriu cu pârâta D.G.F.P., cu sediul în Craiova, str. M. F., nr. 2, jud. Dolj.
A fost anulată decizia nr. …/23.12.2011 şi parţial decizia de impunere …/28.10.2011, în ceea ce priveşte TVA în sumă de 46588 lei, cu majorări şi penalităţi aferente, şi suma de 8648 lei (impozit din transferul proprietăţilor imobiliare), cu accesorii de 6724 lei.
S-a menţinut decizia de impunere pentru suma de 64181 lei, sumă la care urmează a se calcula majorări şi penalităţi de întârziere.
Analizând actele şi lucrările dosarului, instanţa a reţinut că reclamanţii au înţeles să conteste cele reţinute în decizia de impunere mai sus menţionată, în privinţa stabilită suplimentar pentru perioada 1.01.2007 – 30.09.2011, precum şi a majorărilor de întârziere aplicate.
Starea de fapt avută în vedere la stabilirea acestei taxe, de altfel necontestată de reclamanţi, constă în aceea că reclamanţii au realizat în perioada supusă verificării mai multe tranzacţii imobiliare, constând în achiziţii şi vânzări de terenuri; a apreciat organul fiscal că reclamanţii, persoană impozabilă în sensul dispoziţiilor art. 127 CF, au devenit plătitori de TVA începând cu 1 februarie 2008, ca urmare a depăşirii plafonului de 35000 euro în decembrie 2007.
În consecinţă a stabilit suma de 110769 lei, TVA de plată pentru perioada 1.01.2007 –
30.09.2011, sumă la care a calculat majorări şi penalităţi aferente în cuantum de 74410 lei şi impozit suplimentar pe venituri din transferul proprietăţilor imobiliare în sumă de 8648 lei, pentru care s-au calculat accesorii de 6724 lei.
Pentru a ajunge la această concluzie, organul fiscal a apreciat că nu toate tranzacţiile efectuate de reclamanţi reflectă preţul de piaţă, motiv pentru care a procedat la estimarea bazei de impunere.
Reclamanţii au contestat tocmai acest mod de stabilire a bazei de impunere, susţinând că s-a procedat în mod greşit la estimare, cu nerespectarea dispoziţiilor legale.
Au mai susţinut că tranzacţiile efectuate nu intră în sfera faptului generator de TVA; au mai invocat dispoziţiile art. 141 CF.
Apărările formulate s-au reţinut de prima instanţă ca parţial întemeiate, după cum urmează:
În privinţa primei apărări, referitoare la estimarea bazei de impunere, s-a constat că, pentru anumite contracte, organul fiscal nu a fost de acord cu preţul stabilit, motiv pentru care a stabilit prin estimare preţul anumitor tranzacţii (cele prezentate în anexa 1 la raportul de inspecţie fiscală).
În drept, a motivat decizia pe dispoziţiile art. 67 din OG 92/2003.
S-a arătat că aceste dispoziţii reglementează situaţiile în care organul fiscal poate proceda la stabilirea bazei de impunere prin estimare.
În esenţă, estimarea bazelor de impunere are loc în situaţiile în care contribuabilul nu depune declaraţii fiscale şi nu conduce evidenţa contabilă fiscală, refuză să colaboreze la stabilirea stării de fapt fiscale; cazurile prevăzute nu sunt limitative, însă impun, ca situaţie premisă, o culpă a contribuabilului în ceea ce priveşte îndeplinirea obligaţiilor ce-i revin potrivit codului fiscal.
În speţă, s-a reţinut că organul fiscal nu a invocat vreo culpă a reclamantului; a susţinut doar că situaţia prezentată este nereală, prin comparaţie cu alte tranzacţii efectuate.
Mai mult, s-a arătat că metoda estimării se foloseşte atunci când organul fiscal nu poate determina mărimea bazei de impunere; trebuie aşadar menţionate aceste împrejurări care conduc la imposibilitatea determinării bazei de impunere.
Or, din raportul de inspecţie fiscală s-a reţinut că reclamanţii au prezentat contractele de vânzare cumpărare autentificate şi care cuprindeau preţul stabilit.
În privinţa preţului stabilit de părţi, s-a arătat că nu se poate face abstracţie de principiul libertăţii contractuale, principiu potrivit căruia părţile care încheie un contract sunt libere să stabilească conţinutul acestuia; limitele acestui principiu sunt trasate doar de normele imperative şi bunele moravuri (art. 5 respectiv art. 11 Noul cod civil).
În condiţiile în care organul fiscal nu a invocat încălcarea unor norme imperative sau a moralei, în ceea ce priveşte stabilirea preţului, prima instanţă a apreciat că acesta era ţinut de preţul stabilit de părţi, chiar dacă acest preţ era inferior celor comunicate de mai multe agenţii imobiliare.
În concluzie, s-a apreciat că organul fiscal nu putea apela la dispoziţiile referitoare la estimare şi astfel şi-a însuşit concluziile raportului de expertiză (astfel cum a fost refăcut urmare a răspunsului la obiecţiuni), întrucât expertul a procedat la stabilirea bazei de impunere în raport de preţul de tranzacţie al imobilelor, preţ stabilit de părţi prin contracte autentice.
În aceste condiţii, s-a observat că în anul 2007, reclamanţii au efectuat cinci vânzări de imobile.
Din contractele de vânzare cumpărare autentice reiese atât calitatea reclamanţilor de exclusivi ai terenurilor înstrăinate cât şi categoria acestor terenuri, de construibil intravilan, faţă de menţiunile referitoare în contractele care au avut la bază extras de CF emis de OCPI.
Întrucât venitul obţinut din aceste vânzări este de 182.714 lei (preţul din contracte), deci superior plafonului de scutire de 35.000 euro, reclamanţii au devenit persoană impozabilă, având obligaţia să solicite înregistrarea în scopuri de TVA până la data de
10.02.2008.
Ca dispoziţii legale relevante în acest sens, aplicabile în 2007, s-au reţinut art.127 CF (în vigoare de a 1 ianuarie 2005) şi Normele metodologice, 3. (1).
Potrivit acestor dispoziţii legale s-a arătat că noţiunea de „persoană impozabilă” este un concept larg, cuprinzând orice persoană care desfăşoară, de o manieră independentă şi indiferent de loc, activităţi economice de natura celor prevăzute la alin. (2) (art. 127 alin.1).
Printre activităţile enumerate la alin. 2 se regăseşte comercializarea şi exploatarea bunurilor corporale în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate. La punctul 3 din normele metodologice de aplicare ale art. 127, alin. 2, se face precizarea că vânzarea locuinţei proprietate personală nu reprezintă activitate economică şi nu se supune taxării.
Dispoziţiile alin. 2 stipulează o definiţie foarte largă, ce cuprinde practic toate activităţile umane prin care o persoana furnizează orice fel de bunuri altei persoane sau efectuează un serviciu pentru o altă persoană.
Operaţiuni impozabile din perspectiva TVA nu sunt doar cele care constituie fapte de comerţ din punct de vedere al Codului Comercial, concluzie ce reiese din dispoziţiile art. 1 alin. 3 CF. Orice persoană care desfăşoară activităţile menţionate la alin. (2) devine persoană impozabilă.
Deci, chiar şi persoana fizică se poate încadra în categoria persoanelor impozabile, în condiţiile în care vinde succesiv bunuri imobile şi obţine continuu venituri din astfel de activităţi.
Caracterul de continuitate al operaţiunii este dat de existenţa contractelor succesive de vânzarea a imobilelor, caz în care legiuitorul încadrează persoana fizică vânzătoare la persoane impozabile.
Această concluzie s-a arătat că se coroborează şi cu prevederile cap. 13 „Obligaţii” art. 153, alin. 1 prin care se face precizarea că sunt obligate să solicite înregistrarea în scopuri de TVA persoanele impozabile stabilite în România care realizează sau urmează să realizeze o activitate economică constând în operaţiuni taxabile şi/sau scutite de TVA cu drept de deducere.
În raport de cele cinci vânzări de imobile, s-a arătat că organul fiscal a stabilit în mod corect că reclamanţii se încadrează în categoria persoanelor impozabile (prin efectuarea de vânzări succesive), precum şi caracterul de operaţiuni impozabile al vânzărilor imobiliare efectuate în mod repetat (art. 126 CF Operaţiunile care se cuprind în sfera de aplicare a taxei pe valoarea adăugată sunt denumite în continuare operaţiuni impozabile).
S-a trecut astfel la a stabili dacă operaţiunile sunt scutite sau nu de plata taxei.
S-a arătat în această analiză că operaţiunile scutite de plata taxei sunt menţionate în Codul fiscal, art. 141-144, iar vânzarea de bunuri imobile nu se încadrează în enumerarea limitativă a acestor dispoziţii.
Apărarea reclamanţilor, care invocă prevederile art. 141 alin. 2 lit. f, modificate prin OUG 106/4.10.2007, a fost înlăturată, această normă nefiind în vigoare la data efectuării operaţiunilor (aceste dispoziţii au intrat în vigoare la 1.01.2008); mai mult, s-a arătat că patru dintre vânzări au avut ca obiect terenuri construibile, deci pentru care oricum nu s-ar fi aplicat scutirea impusă de art. 141 CF.
In aceste condiţii, operaţiunile efectuate de reclamanţi în 2007, şi care au depăşit plafonul de scutire, s-a arătat că sunt taxabile, aşa cum prevede art. 152 CF.
În concluzie, s-a reţinut că vânzările efectuate în 2007 au avut drept consecinţă faptul că reclamanţii au devenit persoană impozabilă, în decembrie 2007 (luna în care a fost depăşit plafonul), având obligaţia să solicite înregistrarea în scopuri de TVA până la data de
10.01.2008.
In anul 2008, reclamanţii, deja persoană impozabilă, au efectuat 3 vânzări: primele două, care au generat un de 73.400 lei, au avut ca obiect terenuri construibile, iar cea dea treia o construcţie veche.
Aplicând dispoziţiile legale în vigoare în 2008, s-a reţinut că TVA de plată pentru tranzacţiile din 2008 este de 13.946 lei (suma a fost calculată prin aplicarea procentului de 19% pentru veniturile de 73400 lei obţinute din primele două vânzări).
Nu a fost avută în vedere la stabilirea veniturilor obţinute cea de-a treia vânzare, a unei construcţii vechi, în 2008 fiind aplicabile dispoziţiile art. 141 alin. 2 lit. f, modificate prin OUG 106/4.10.2007 potrivit cu care această operaţiune era scutită de TVA.
În 2009, s-a arătat că reclamanţii au efectuat şapte vânzări, din care două au vizat terenuri extravilane, deci neconstruibile; aceste două vânzări sunt scutite de TVA, însă pentru celelalte cinci, care au avut ca obiect terenuri construibile şi care au generat un venit de 226500 lei, s-a calculat TVA de 43.035 lei.
În 2010, reclamanţii au efectuat două vânzări, a unui teren extravilan şi a unei construcţii vechi, prin urmare, s-a reţinut că ambele sunt scutite de TVA, conform art. 141 alin. 2 lit. f, modificate prin OUG 106/4.10.2007.
În 2011, s-a reţinut că pentru vânzarea unui teren intravilan construibil, cu preţul de
30.000 lei, reclamanţii datorează TVA de 7.200 lei (prin aplicarea procentului de 24%).
In consecinţă, s-a arătat că suma totală datorată cu titlu de TVA suplimentar pentru perioada 1.01.2007 – 30.09.2011 este de 64.181 lei, sumă la care se calculează majorări şi penalităţi de întârziere.
In ceea ce priveşte apărarea reclamanţilor care invocă art. 28 CF şi solicită ca veniturile să fie calculate pentru fiecare asociat, s-a arătat că aceasta este nefondată deoarece, deşi în situaţia în care persoanele fizice vând bunuri deţinute în coproprietate, pentru stabilirea plafonului acestea vor fi analizate ca reprezentând o formă de asociere în scopuri comerciale, fără personalitate juridică, în conformitate cu prevederile art. 127 alin. (10) din Codul fiscal, trebuie avut în vedere că coproprietarii bunului imobil pot acţiona, în scopul vânzării acestuia, în numele asocierii sau în nume propriu.
Cu toate acestea, în situaţia în care vânzătorii sunt soţ/soţie, iar livrarea unui imobil sau a oricărui bun deţinut în coproprietate nu poate fi o decizie independentă a unuia dintre soţi, fiind necesar acordul şi semnătura celuilalt pentru efectuarea livrării, se apreciază că oricare dintre soţi acţionează în numele asocierii şi nu în nume propriu.
Prin urmare, plafonul prevăzut la art. 152 alin. (1) din Codul fiscal pentru determinarea existenţei obligaţiei de înregistrare în scopuri de TVA conform art. 153 din Codul fiscal, a fost analizat la nivelul asocierii iar veniturile au fost calculate tot la nivelul asocierii, nefiind posibilă calcularea venitului pentru fiecare participant, atâta vreme cât soţii au un drept de proprietate în devălmăşie, nefiind cunoscută cota parte a fiecăruia.
În ceea ce priveşte impozitul pe venituri din transferul proprietăţilor imobiliare, s-a constat că reclamanţii au achitat integral acest impozit pentru fiecare vânzare, prin reţinere de către notarul care a autentificat actul de vânzare cumpărare; acest impozit a fost calculat în raport de preţul stabilit în contracte, nefiind aplicabile în speţa de faţă dispoziţiile referitoare la estimarea bazei impozabile.
În consecinţă, s-a arătat că reclamanţii nu datorează impozit suplimentar pe venituri din transferul proprietăţilor imobiliare.
Împotriva acestei sentinţe a declarat recurs pârâta D.G.F.P., actual DGRFP, recurs în termen şi motivat .
În motivarea recursului, pârâta a arătat că hotărârea recurată este dată cu aplicarea greşită a legii deoarece instanţa de fond a reţinut în mod eronat că, în conformitate cu dispoziţiile art. 67, Cod procedură fiscală, precum şi pct. 65.1 şi pct.65.2 din Normele metodologice de aplicare a Codului de procedură fiscală, aprobate prin H.G. nr.1050/2004, inspecţia fiscală trebuia să aibă în vedere preţul stabilit de către părţi la calculul TVA.
Însă prin Raportul de inspecţie fiscală nr /28.10.2011, care a stat la baza emiterii
Deciziei de impunere nr /28.10.2011 în mod întemeiat, pentru estimarea valorii de
înstrăinare în cazul tranzacţiilor imobiliare subevaluate s-a folosit media aritmetică a valorilor celorlalte tranzacţii imobiliare care au avut loc în aceeaşi parcelă şi în aceeaşi perioadă de timp, potrivit art. 67, alin. (1) Cod procedură fiscală.
S-a susţinut şi că potrivit pct. 65.1 şi pct. 65.2 din Normele metodologice de aplicare a Codului de procedură fiscală, aprobate prin HG nr. 1050/2004, estimarea bazei de impunere se face în situaţia în care contribuabilul nu a depus declaraţii fiscale, nu conduce evidenţa fiscală, refuză să colaboreze la stabilirea stării de fapt fiscale.
S-a arătat că instanţa de fond a reţinut în mod eronat că organul fiscal nu ar fi invocat vreo culpă a reclamanţilor.
La pronunţarea unei soluţii legale s-a susţinut că instanţa trebuia să aibă în vedere că, în conformitate cu dispoziţiile art. 67, alin. (1) Cod procedură fiscală, inspecţia fiscală stabileşte baza de impunere şi obligaţia fiscală de plată aferentă, prin estimarea rezonabilă a bazei de impunere, folosind orice probă şi mijloc de probă prevăzute de lege, ori de câte ori acesta nu poate determina situaţia fiscală corectă.
Având în vedere că cea mai mare parte a tranzacţiilor au fost realizate la preţuri mult mai mici decât cele practicate în alte tranzacţii, inspecţia fiscală nu putea determina situaţia fiscală corectă.
De asemenea s-a arătat că în raportul de inspecţie fiscală, actul care stabileşte situaţia de fapt, sunt precizate împrejurările care au condus la estimarea bazei de impunere, şi anume este menţionat faptul că valoarea de vânzare înscrisă în contracte este mult mai mică decât valoarea reală a tranzacţiilor efectuate, valoare determinată de celelalte tranzacţii.
Susţinerea instanţei potrivit căreia la stabilirea bazei de impunere ar fi trebuit să se aibă în vedere şi principiul libertăţii contractuale, limitat, în opinia instanţei, numai de normele imperative cuprinse în Codul civil, nu poate fi reţinută, deoarece chiar dispoziţiile art. 67 Cod procedură fiscală sunt derogatorii de la normele Codului civil.
Aceste dispoziţii permit inspecţiei fiscale să estimeze baza de impunere chiar dacă există un contract de vânzare – cumpărare.
Prin calculul TVA la o bază de impunere majorată, implicit organul fiscal a stabilit că reclamanţii au încălcat normele de drept fiscal, urmărind diminuarea bazei impozabile şi a obligaţiilor datorate bugetului de stat.
În consecinţă, în mod legal inspecţia fiscală a realizat estimarea bazei de impunere pentru tranzacţiile realizate.
S-a arătat şi că a fost iniţiat controlul fiscal împotriva reclamanţilor DF şi DL, plecând de la informaţiile transmise de către notarii publici, respectiv Declaraţiile informative privind Impozitul din transferul proprietăţilor imobiliare din patrimonial personal – formular 208 – şi în mod legal s-a stabilit că petenţii au desfăşurat activităţi de vânzare-cumpărare imobile începând cu anul 2007.
În urma analizei contractelor de vânzare-cumpărare încheiate prin birourile de notariat, s-a constatat că tranzacţiile efectuate nu reflectă preţul de piaţa, neputându-se stabili astfel mărimea bazei de impunere.
In acest context, pentru determinarea preţului de piaţă au fost transmise adrese mai multor agenţii imobiliare şi societăţi de evaluare şi în baza răspunsurilor primite a rezultat valoarea, estimată de organele de inspecţie fiscală în baza art. 67 din OG 92/2003 privind Codul de procedura fiscală.
Organele de inspecţie fiscală au constatat, în baza art. 152, alin. 1, din Legea 571/2003, privind Codul fiscal, că reclamanţii au depăşit plafonul de scutire de 35.000 euro, devenit persoane impozabile, din luna decembrie 2007, motiv pentru care aveau obligaţia înregistrării în scopuri de TVA începând cu luna februarie 2008.
Pentru anul 2008, utilizând preturile de piaţă comunicate, organele de inspecţie fiscală au estimat valoarea încasărilor realizate la suma de 189.597 lei, din care 99.000 lei reprezintă operaţiune scutită, conform art. 141, alin. 2, lit. f) din Legea 571/2003 privind Codul fiscal, suma rezultată din vânzarea unui apartament ce nu intră în categoria de locuinţe noi iar diferenţa de 90.597 lei reprezintă operaţiuni taxabile din punct de vedere al TVA.
Aplicând prevederile art. 140, alin. 1, Legea 571/2003 privind Codul fiscal, organele de inspecţie fiscală au calculat TVA colectat în sumă de 17.213 lei (90.597 lei x 19%).
Pentru anul 2009, în baza preturilor de piaţa comunicate, organele de inspecţie fiscală au estimat valoarea încasărilor realizate la suma de 467.623 lei, din care 23.600 lei reprezintă operaţiune scutită conform art. 141, alin. 2, lit. f), din Legea 571/2003 privind Codul fiscal, fiind aferentă vânzării a doua terenuri extravilane, rezultând suma de 444.023 lei (467.623 lei – 23.600 lei), care intră în sfera de operaţiuni taxabile, din punct de vedere al TVA, asupra căreia s-a aplicat cota de 19 %, fiind stabilit un TVA de plată în suma de 84.364 lei.
Pentru anul 2010, în baza informaţiilor transmise de notarii publici a rezultat că valoarea totală a vânzărilor a fost de 84.100 lei, suma scutită conform art. 141, alin. 2, lit. f), din Legea/2003 privind Codul fiscal, fiind aferentă vânzării unui teren extravilan şi unei construcţii care au intra în sfera construcţiilor noi.
Pentru anul 2011, din documentele transmise de notarii publici şi în baza preturilor de piaţă comunicate de agenţii imobiliare şi societăţi de evaluare, organele de inspecţie fiscală au estimat valoarea încasărilor realizate la suma de 38.299 lei, suma reprezentând operaţiuni taxabile din punct de vedere al TVA, asupra căreia i s-a aplicat cota de 24 % şi a rezultat un TVA de plată în sumă de 9.192. lei, respectând aşadar prevederile art. 67 Cod procedură fiscală.
Astfel, estimarea veniturilor realizate de petenţi, din vânzările de bunuri imobile pe perioada 2007-2011, de către organele de inspecţie fiscală s-a făcut conform prevederilor legale şi susţinerea acestora că actele de vânzare-cumpărare sunt autentice şi reale nu poate fi luată în considerare.
Referitor la impozitul pe veniturile din transferul proprietăţilor imobiliare din patrimoniul personal s-a arătat că prin actele administrativ fiscale contestate în cauză s-a reţinut în mod corect că pentru perioada verificată, 01.01.2007-30.09.2011, în baza art. 771, alin. 1, din Legea 571/2003, privind Codul fiscal şi a estimării valorii tranzacţiilor pe aceasta perioadă, în baza preturilor de piaţa comunicate de agenţii imobiliare şi societăţi de evaluare, reclamanţii datorează o diferenţă de impozit pe veniturile din transferul proprietăţilor imobiliare din patrimoniul personal în suma de 8.648 lei, având drept temei legal pentru stabilirea acestor obligaţii de plată dispoziţiile art. 67 şi 771, alin. 1, din Legea 571/2003:
In consecinţă, luând în considerare preturile de piaţă comunicate de agenţii imobiliare şi societăţi de evaluare, reclamanţii au obligaţia plăţii unei diferenţe de impozit pe veniturile din transferul proprietăţilor imobiliare, din patrimoniul personal, în suma de 8.648 lei.
In aceste condiţii s-a arătat că instanţa de fond a reţinut în mod eronat că petenţii ar fi achitat acest impozit, fiind reţinut de către notarii publici, prin care s-au efectuat tranzacţiile respective, întrucât din informaţiile primite a rezultat că preturile acelor tranzacţii au fost declarate sub preţul real de piaţă şi în consecinţă impozitul, datorat şi reţinut de notarii publici, a fost mai mic decât cel real.
Prin urmare, s-a arătat că în mod legal s-a stabilit o diferenţă de impozit pe veniturile din transferul proprietăţilor imobiliare, din patrimoniul personal, în suma de 8.648 lei, aferenta bunurilor imobile vândute în perioada 2007-2008.
În ceea ce priveşte calculul accesoriilor aferente obligaţiilor bugetare, în condiţiile în care reclamanţii datorează întreg debitul principal s-a solicitat să constate faptul că textele legale din Codul de procedură fiscală, în formele aplicabile la data la care reclamanţii datorau debitele stabilite, sunt lipsite de echivoc.
În concluzie, s-a arătat că impunerea fiscală nu este condiţionată de săvârşirea faptei cu vinovăţie, în speţă data scadentă a obligaţiei principale fiind stabilită de legea fiscală şi fiind nerespectată de către reclamanţi.
Pentru motivele expuse anterior, s-a solicitat admiterea recursului, modificarea hotărârii instanţei de fond în sensul respingerii în totalitate a acţiunii formulate, ca netemeinică, cu consecinţa menţinerii actelor acestora administrativ – fiscale, ca temeinice şi legale.
În drept, a întemeiat recursul pe dispoziţiile art.304, pct. 9 şi art. 3041 din iar în temeiul art. 242 din Codul de procedură civilă a solicitat judecarea în lipsă.
Intimaţii reclamanţi nu au formulat întâmpinare.
Analizându-se recursul formulat în cauză s-a reţinut că acesta este nefondat fiind respins pentru următoarele considerente:
Problema esenţială pusă în discuţie prin recursul formulat în cauză este aceea dacă la stabilirea cuantumului TVA datorat de reclamanţi trebuia avut în vedere preţul stabilit de părţi prin contractele de vânzare încheiate sau determinarea valorii TVA datorat de reclamanţi se putea face prin estimarea valorii de înstrăinare în cazul tranzacţiilor imobiliare desfăşurate de aceştia şi considerate de către inspecţia fiscală ca fiind subevaluate.
Referitor la acest aspect instanţa de recurs a reţinut că, prima instanţă a făcut o justă interpretare şi aplicare a dispoziţiilor legale în materie, reţinând că valoarea TVA datorată de reclamanţi trebuie stabilită în raport cu preţurile de vânzare inserate în contractele încheiate de aceştia în formă autentică, neputându-se face o determinare a valorii TVA datorată ca urmare a estimării bazei impozabile pentru faptul că preţul înscris în contractele de vânzare-cumpărare nu a fi unul real.
În acelaşi sens şi instanţa de recurs având în vedere Directiva (CE) nr. 112/28 nov. 2006 privind sistemul comun de taxă pe valoare adăugată a reţinut că TVA-ul este prin natura sa o taxă pe consum, care trebuie suportată de consumatorul final şi care trebuie să fie o componentă a preţului.
Astfel, din articolul 1 alin. 2 din Directiva TVA rezultă că principiul sistemului comun privind TVA-ul constă în aplicarea asupra bunurilor şi serviciilor a unei taxe generale de consum exact proporţionale cu preţul acestora, iar din art. 73 al aceleiaşi Directive rezultă că baza de impozitare reprezintă contrapartida obţinută sau care urmează să fie obţinută în mod real de către furnizorul bunurilor sau de către prestatorul de servicii, de la client sau de la un terţ.
Una din caracteristicile esenţiale ale TVA-ului rezidă din faptul că această taxă este exact proporţională cu preţul bunurilor şi al serviciilor vizate.
Această regulă trebuie aplicată în conformitate cu principiul de bază al Directivei, potrivit căruia prin sistemul TVA se urmăreşte să se taxeze exclusiv consumatorul final (Hotărârea din 24 octombrie 1996, Elida Gibbs, C-317/94 şi Ordonanţa din 9 decembrie 2011, Connoisseur Belgium, C-69/11).
Ca urmare, contrapartida constituie valoarea subiectivă, respectiv valoarea primită în mod real, iar nu valoarea estimată conform unor criterii obiective (Hotărârea din 5 februarie 1981 Cooperatieve Aardappelenbewaarplaats, 154/80 şi Hotărârea din 26 aprilie 2012, Balkan and Sea Properties şi Provadinvest, C – 621/10 şi C – 129/11).
Este adevărat că statul are competenţa şi chiar obligaţia să adopte măsuri cu caracter legislativ şi administrativ corespunzătoare pentru a asigura colectarea în integralitate a TVA-ului şi pentru a combate frauda. Aceste măsuri nu trebuie însă să depăşească ceea ce este necesar pentru atingerea obiectivului urmărit. Or, tocmai în această situaţie se regăseşte excepţia privind calculul TVA prin estimarea bazei impozabile în ipoteza speţei deduse judecăţii, deoarece aceasta conduce la o situaţie în care TVA-ul aplicat furnizorului de către administraţia fiscală nu poate fi recuperat de acesta ulterior de la dobânditorul bunului sau al serviciului prestat.
Aceasta deoarece, atunci când un contract de vânzare-cumpărare a fost încheiat fără a se menţiona TVA-ul, cum este cazul în speţa dedusă judecăţii, furnizorul nu poate recupera de la dobânditor TVA-ul solicitat ulterior de administraţia fiscală prin estimarea bazei de impunere ce are ca la rândul său ca fundament preţul tranzacţiilor pentru vânzări de bunuri imobile similare şi, aşadar, taxa impusă furnizorului intră în contradicţie cu principiul potrivit căruia TVA-ul este o taxă pe consum, care trebuie suportată de consumatorul final.
Având în vedere cele mai sus arătate cu privire la determinarea bazei impozabile în raport de preţul inserat în contractele de vânzare-cumpărare, se constată şi că în mod temeinic prima instanţă a reţinut că reclamanţii au achitat integral impozitul pe venituri pentru fiecare tranzacţie, prin reţinere de către notarul care a autentificat actul de vânzare cumpărare, impozitul pe venituri fiind calculat în raport de preţul stabilit în contracte, nefiind aplicabile în speţa de faţă dispoziţiile referitoare la estimarea bazei impozabile.
De asemenea accesoriile creanţei fiscale stabilite prin decizia de impunere au fost în mod corespunzător determinate prin expertiza întocmită în cauză la TVA-ul pe care s-a reţinut că reclamanţii îl datorează în raport de valoarea tranzacţiilor imobiliare efectuate de aceştia, aşa cum este aceasta arătată prin contractele de vânzare-cumpărare.
În consecinţă, văzându-se şi dispoziţiile art. 312 alin. 1 Cod procedură civilă recursul formulat în cauză a fost respins ca fiind nefondat, cu obligarea recurentei la plata cheltuielilor de judecată.
(Decizia nr. 12545 din 30.09.2013, Secţia administrativ şi fiscal, rezumat judecător Lucian Mihai Zamfir)
