Codul de procedură fiscală reglementează o procedură specială de contestare, obiectul acţiunii în instanţă constând în plângerea îndreptată împotriva deciziei date de organul fiscal în soluţionarea contestaţiei la decizia de impunere.
Secţia comercială, de administrativ şi fiscal, Sentinţa nr. 35 din 31 ianuarie 2011
Prin cererea adresată Curții de Apel Suceava, Secția comercială, de contencios administrativ și fiscal, reclamanta SC X. SA Rădăuți a chemat în judecată pârâtele Direcția Generală a Finanțelor Publice Suceava și Administrația Finanțelor Publice Suceava, solicitând instanței ca, prin hotărârea ce o va pronunța să dispună:
– anularea Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală nr. 190/12.12.2008;
– obligarea pârâtelor la rambursarea sumei de 2.502.435 lei cu titlu de TVA;
– obligarea pârâtelor la restituirea sumei de 600.333 lei prelevată din conturile societății de trezorerie până la data suspendării deciziei de impunere atacate;
– anularea deciziilor referitoare la obligațiile de plată accesorii aferente obligațiilor fiscale nr. 150565/12.01.2009,
nr. 151235/27.01.2009 și nr. 151275/28.01.2009, precum și a oricăror alte decizii privind obligații de plată accesorii aceluiași debit;
– anularea dispoziției privind măsurile stabilite de organele de inspecție fiscală nr. 162117/11.12.2008;
– anularea raportului de inspecție fiscală parțială nr. 162198/15.12.2009.
Capătul de cerere privind anularea dispoziției de măsuri nr. 162117/11.12.2008 a fost ulterior disjuns, prin încheierea de ședință din 14.12.2009.
în motivarea soluției s-au învederat următoarele:
Prin decizia de impunere sus amintită s-a refuzat rambursarea sumei de 2.502.435 lei cu titlu de TVA, stabilindu-se în sarcina societății TVA ce ar fi trebuit colectat, din punctul de vedere al organelor de control, în valoare de 3.989.731 lei, iar prin diferență a fost obligată să achite 1.487.296 lei. Totodată, s-au stabilit și accesoriile aferente acestei sume până la data controlului, în valoare de 818.149 lei.
Nu se neagă de către pârâte faptul că deducerea sumei de 2.502.435 lei s-a efectuat în mod corect. Ceea ce se susține este faptul că ar fi trebuit colectat, însă, TVA în valoare de 3.989.731 lei, aferent unei baze impozabile de 20.998.584 lei.
Fiecare sumă amintită în actul de control a fost transferată de către Servicii Comunale pentru a efectua plățile către antreprenori, emițându-se în acest scop H.C.L. nr. 89/11.10.2006; 21/28.12.2006; 20/28.02.2007; 53/31.05.2007; 84/30.08.2007; 9/11.02.2008; 72/31.07.2008.
Plățile către antreprenori nu s-au realizat în numele municipiului Rădăuți sau al Consiliului Local și, în mod evident, nici pentru acestea, ci în numele și pentru societate.
Sumele nerambursabile au fost virate către SC X. SA potrivit acelor hotărâri de guvern, dar la baza acestora din urmă, așa cum se precizează și în preambulul acestor acte normative, stau dispozițiile art. 2 alin. (1) și (2) din O.U.G. nr. 48/2004, potrivit cărora „sumele disponibilizate (…) se utilizează pentru retehnologizarea, modernizarea și dezvoltarea sistemelor centralizate de producere și distribuție a energiei termice, în vederea reducerii costurilor de producție și eliminării treptate a subvențiilor pentru energie termică livrată populației. Aceste sume se acordă numai în condiții justificate, pe bază de studii de fezabilitate prezentate de către operatorii producători și/sau distribuitori de energie termică în sistem centralizat”, astfel că, în mod evident, destinatarul final este, așa cum rezultă și din hotărârile de consiliu local, societatea și nu municipiul.
Scopul, însă este stabilit clar prin ordonanța citată și ordonatorul de credite nu ar fi putut utiliza fondurile respective în nici un alt scop.
Ar fi cu totul anormal să se considere taxabile din punct de vedere al TVA astfel de sume nerambursabile – adevărate donații, din punct de vedere juridic. O interpretare contrară ar determina taxarea tuturor sumelor nerambursabile care se alocă din fonduri speciale, cum ar fi SAPARD, PHARE etc.
Cât privește suma primită din creditul extern, problema este și mai simplă: ca și codebitor alături de Consiliul Local Rădăuți față de banca finanțatoare a creditului, este evident că banii primiți constituie un credit, iar creditele, după cum bine se știe, nu sunt operațiuni taxabile din punct de vedere al TVA [a se vedea dispozițiile art. 141 alin. (2) lit. a) pct. 1 C.fisc.].
Suma de 672.551 lei ar proveni din nededucerea TVA aferent facturii nr. 51/21.04.2008 emisă de SC Y. SA. Controlorii apreciază că factura amintită nu ar avea conținut economic, nefiind plătit vreun avans de către SC X. SA. Or, în această situație este aplicabil tocmai raționamentul expus pentru punctul precedent de către înseși pârâtele, SC Y. SA acționând ca un comisionar, cumpărător-revânzător. Operațiunea sa devine, astfel, taxabilă din punct de vedere al TVA și cu conținut economic neîndoielnic.
Motivul pentru care SC X. SA a beneficiază de deducere de TVA chiar fără a refactura (cel puțin pentru moment) lucrările în care s-a realizat investiția este faptul că, exploatând aceste lucrări prin producerea de energie termică și vânzarea acesteia, va realiza o activitate generatoare de TVA, astfel că Statul român își va recupera TVA-ul dedus.
Pârâtele ignoră, cu bună știință, varianta reală, expusă deja, aceea a exploatării bunului în scopul realizării unei activități generatoare, la rândul său, de TVA, în vederea restituirii TVA-ului dedus.
Sumele ce compun valoarea de 3.989.731 lei TVA colectat de organele de control sunt calculate în mod abuziv, neexistând justificare legală pentru a proceda astfel.
Drept urmare, plata diferenței dintre TVA de rambursare în valoare de 2.502.435 lei și cei 3.989.731 lei TVA colectat de organele de control (diferența fiind suma de 1.487.206 lei) nu se impune.
în dovedirea cererii s-au depus la dosar actele administrative fiscale contestate și documentațiile ce au stat la baza emiterii lor.
Prin întâmpinarea depusă la dosar, Direcția Generală a Finanțelor Publice Suceava a invocat inadmisibilitatea acțiunii. Astfel, s-a învederat că:
Raportat la faptul că procedura administrativă prealabilă sesizării instanțelor judecătorești este obligatorie, fiind finalizată prin emiterea unei decizii, neintroducerea în cauză a organului de soluționare a contestației (în speță Agenția Națională de Administrare Fiscală) ar însemna o nerecunoaștere a parcurgerii acestei proceduri, cu consecința acțiunii, ca inadmisibilă.
Este inadmisibilă și cererea de anulare a raportului de inspecție fiscală nr. 162198/15.12.2008.
Creanțele fiscale au fost stabilite în sarcina contribuabilului prin decizia de impunere nr. 190/12.12.2008, în conformitate cu dispozițiile art. 85 alin. (1) lit. b) C.proc.fisc.
Ca atare, actul emis de organul fiscal, care prezintă trăsăturile actului administrativ fiscal raportat la dispozițiile art. 41 C.proc.fisc. (în înțelesul prezentului cod, actul administrativ fiscal este actul emis de organul fiscal competent în aplicarea legislației privind stabilirea, modificarea sau stingerea drepturilor și obligațiilor fiscale) și art. 2 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 554/2004 îl reprezintă decizia de impunere, iar nu raportul de inspecție fiscală.
Pe fondul cauzei s-au învederat următoarele:
în urma inspecției fiscale efectuată pentru soluționarea decontului de TVA cu suma negativă cu opțiune de rambursare, s-a constatat că societatea contestatoare a acționat în calitate de cumpărător revânzător de servicii din punct de vedere al .
Organele de inspecție fiscală nu au anulat dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată pentru facturile primite de la antreprenori. Societatea contestatoare a acționat în calitate de cumpărător revânzător, deducând TVA pentru investiții ce nu erau destinate realizării activității sale taxabile, pentru că aceste investiții au fost efectuate pentru bunuri de interes și folosință publică, care aparțin domeniului public al unităților administrativ teritoriale.
în conformitate cu prevederile art. 129 alin. (2) C.fisc., cu modificările și completările ulterioare, societatea avea obligația ca pentru lucrările recepționate de la antreprenori pentru care a primit facturi, le-a plătit și a dedus aferentă din facturile emise de antreprenori, să le refactureze cu TVA Consiliului Local Rădăuți, respectiv să colecteze taxa pe valoarea adăugată, ca apoi să le preia în concesionare, să le înregistreze și să le evidențieze distinct, extracontabil, în patrimoniul său.
Ca urmare, organele de inspecție fiscală au stabilit că sumele în valoare totală de 18.700.949 lei transferate SC X. SA de către consiliul Local Rădăuți reprezintă avansuri acordate pentru plata facturilor emise de constructori pentru lucrările de investiții efectuate și, în conformitate cu prevederile art. 1341 alin. (1) și art. 1342 alin. (2) lit. b) au calculat TVA în valoare de 2.985.866 lei.
S-au invocat în susținerea argumentelor dispozițiile art. 127 alin. (2) și art. 128 alin. (1), (3) lit. c) C.fisc.
Din textele de lege susmenționate rezultă că orice persoană impozabilă, înregistrată ca plătitor de TVA are dreptul să deducă taxa pe valoarea adăugată datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost livrate sau urmează să-i fie livrate și pentru prestările de servicii care i-au fost prestate sau urmează să-i fie prestate de o persoană impozabilă, dacă bunurile și serviciile achiziționate sunt destinate utilizării în folosul operațiunilor dale taxabile.
Prin sentința nr. 35/31.01.2011, Curtea de Apel Suceava, Secția comercială, de contencios administrativ și fiscal, a respins acțiunea, ca inadmisibilă.
Pentru început, Curtea reamintește că a fost disjuns capătul de cerere privind anularea dispoziției nr. 162117/11.12.2008.
Capetele de cerere privind anularea deciziei de impunere nr. 190/12.12.2008; a deciziilor referitoare la obligațiile de plată accesorii nr. 150565/12.01.2009, nr. 151235/27.01.2009 și nr. 151275/28.01.2009 și restituirea sumelor de bani menționate în aceste decizii, precum și capătul de cerere privind anularea raportului de inspecție fiscală parțială nr. 162118/15.12.2009 sunt inadmisibile.
Reclamanta a formulat contestații împotriva deciziilor din petitul acțiunii potrivit procedurii reglementate de Titlul IX al Codului de procedură fiscală,art. 205 și urm.
în urma soluționării contestațiilor împotriva celor patru decizii din petit s-au emis deciziile nr. 159/12.05.2009, nr. 48/22.05.2009, nr. 49/22.05.2009 și decizia nr. 50/22.05.2009.
Potrivit dispozițiilor art. 218 C.proc.fisc., aceste din urmă decizii pot fi atacate la instanța de contencios administrativ, situația fiind diferită de aceea reglementată de art. 7 din Legea nr. 554/2004 care nu prevede că se atacă la instanța de contencios administrativ actul administrativ prin care s-a soluționat plângerea prealabilă. Așadar, în contenciosul fiscal, Codul fiscal reglementează o procedură specială de contestare.
Un aspect deosebit de relevant în speță e acela că decizia nr. 159/12.05.2009 pronunțată în soluționarea contestației împotriva deciziei nr. 190/2008 a fost soluționată de către Agenția Națională de Administrare Fiscală [dat fiind cuantumul sumei, mai mare de 1.000.000 lei – art. 209 alin. (1) lit. b), forma în vigoare la data de 12.05.2009].
Or, este fără îndoială că, dat fiind cuantumul sumei, contestația în instanță nu se poate soluționa fără prezența în cadrul procesual a Agenției Naționale de Administrare Fiscală, care a emis decizia nr. 159/2009 care, potrivit art. 218 C.proc.fisc., poate fi atacată în instanță.
însă, reclamanta s-a opus introducerii în cauză a Agenției Naționale de Administrare Fiscală (încheierea din 27.11.2009).
Și celelalte decizii menționate au fost emise de către Agenția Națională de Administrare Fiscală, în soluționarea contestațiilor.
Cum capetele de cerere privind anulara deciziilor de impunere sunt inadmisibile, același caracter îl au și cererile accesorii de restituire a sumelor de bani.
Inadmisibil e și capătul de cerere privind anularea raportului de inspecție fiscală nr. 162198/15.12.2009, întrucât acesta nu este un act administrativ fiscal în înțelesul art. 41 C.proc.fisc., ci doar un înscris în care se consemnează constatările inspecției și care stă la baza emiterii deciziei de impunere.
Nu sunt întemeiate susținerile privind faptul că reclamanta ar fi contestat și deciziile pronunțate în soluționarea contestațiilor. O asemenea cerere (care trebuia formulată în scris, potrivit art. 82 C.proc.civ.) nu există la dosar iar petitul unei acțiuni trebuie clar stabilit, nu dedus pe cale de interpretare sau implicit prin extinderea cadrului procesual obiectiv peste limitele investirii instanței.
Că reclamanta nu a înțeles să conteste și deciziile emise în procedura de soluționare a contestațiilor împotriva deciziilor de impunere o dovedește împrejurarea că s-a opus introducerii în cauză a Agenției Naționale de Administrare Fiscală (instituția care a emis deciziile ca urmare a soluționării contestațiilor).
