Regimul circulaţiei documentelor ce stau la baza actului de scutire de la plata accizelor nu se confundă cu regimul fiscal al bunului ce a făcut obiectul livrării/aprovizionării. Din moment ce dispoziţiile alin. 7 ale pct. 23 din Normele de aplicare a Codului fiscal prevăd regimul de circulaţie a documentelor de însoţire a a autorizaţiei pentru toate cazurile de livrări de produse accizabile, rezultă că în mod eronat utilizatorul documentului administrativ de însoţire a considerat că operaţiunea ar fi fost scutită de îndeplinirea vreunei formalităţi, doar pentru că se încadra în categoria pentru care scutirea se acorda direct.
Cu opinie separată.
Decizia nr. 631/C.A./22 octombrie 2007
Prin sentinţa nr. 670 din 30 martie 2007, Tribunalul Iaşi a admis cererea formulată de reclamanta S.C.”A.”S.A. Iaşi, în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală a Finanţelor Publice Iaşi, dispunând anularea deciziei nr. 4 din 23 ianuarie 2007, emisă de D.G.F.P. Iaşi, şi, parţial, a deciziei de impunere nr. 22525 privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată, stabilite de inspecţia fiscală din cadrul Structurii de Administrare Fiscală-Activitatea de Control Fiscal Iaşi, emisă la data de 06.10.2006, în privinţa sumei de 9.147 lei reprezentând accize şi a sumei de 777 lei reprezentând dobândă de întârziere.
Pentru a se pronunţa astfel, prima instanţă a reţinut că, urmare sesizării D.G.F.P. Galaţi, inspectorii din cadrul D.G.F.P. Iaşi au efectuat o verificare la S.C.”A.”S.A. Iaşi, ce a fost finalizată prin întocmirea raportului de inspecţie fiscală din 6 octombrie 2006, prin care s-a reţinut că reclamanta a vândut S.C.”F.” S.R.L. Galaţi cantitatea de 7.450 litri benzină de aviaţie, în baza autorizaţiei de utilizator final nr. 283/27.06.2006, valabilă până la 31.12.2006, precum şi faptul că, neprimindu-se, în termen de 30 de zile de la expedierea facturii fiscale nr. 3966796/28.06.2006, copia anexei 2 certificate de către organul fiscal, operaţiunea se consideră eliberare pentru consum, devenind accizabilă, precum şi faptul că, în baza raportului de inspecţie fiscală, s-a emis decizia de impunere nr. 22525/06.10.2006, contestaţia formulată împotriva actelor administrativ-fiscale menţionate fiind respinsă de pârâtă prin decizia nr. 4 din 23 ianuarie 2007.
Reţinând că S.C.”A.”S.A. Iaşi este distribuitor agreat de produse aeronautice civile, conform certificatului nr. C1-14/2001, eliberat de Autoritatea Aeronautică Civilă Română, prima instanţă a apreciat că organele de control au aplicat greşit legea, respectiv dispoziţiile art. 23 din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/2004, întrucât au ignorat diferenţierea făcută între scutirea directă de la plata accizelor, reglementată de alin. 2 al art. 23 şi scutirea indirectă, reglementată de dispoziţiile alin. 3 şi următoarele ale aceluiaşi articol.
Prima instanţă a considerat că motivaţia organelor fiscale referitoare la neîndeplinirea procedurii de remitere a autorizaţiei de utilizator final, certificată de autoritatea fiscală teritorială, de către S.C.”F. SERV”S.R.L. Galaţi, nu subzistă, întrucât această procedură este aplicabilă doar în situaţia scutirilor indirecte, fiind prevăzută la alin. 4 şi următoarele de la pct. 23, procedura de scutire putând fi cerută doar de utilizatorul final (S.C.”F. SERV”S.R.L. Galaţi), nu şi de distribuitorul agreat (S.C.”A.”S.A.), care beneficiază de scutire directă, fără nici un fel de formalitate, dacă sunt îndeplinite condiţiile prevăzute de art. 201 alin. 1 lit. b) din Codul fiscal.
S-a mai reţinut că susţinerile organelor fiscale, potrivit cărora, pentru a se i se aplica reclamantei regimul de scutire, aceasta ar fi trebuit să facă livrarea către S.C. F. SERV S.R.L. Galaţi pe baza unui contract de prestări de servicii, sunt eronate, întrucât existenţa acestor contracte nu este prevăzută ca o condiţie cumulativă de pct. 23 alin. 18 lit. a), ci ca o condiţie alternativă, apreciindu-se că un astfel de contract s-ar fi impus numai în situaţia în care S.C. F. SERV S.R.L. Galaţi ar fi dorit să acţioneze produsul în calitate de distribuitor agreat, prima instanţă concluzionând că, din întreaga reglementare a pct. 23 din Normele de aplicare a Legii nr. 571/2003, aprobate prin H.G. nr. 44/2004, în forma în vigoare la data efectuării tranzacţiei, rezultă fără nici un dubiu existenţa a două metode de scutire, directă şi indirectă, fiecare aplicabilă în situaţii diferite, pe baza unor documentaţii diferite şi că, în considerarea calităţii de distribuitor agreat de uleiuri minerale, reclamanta beneficiind de scutire directă de la plata accizei pentru livrarea către utilizatorul final S.C. F. SERV S.R.L. Galaţi, a cantităţii de 7.450 litri benzină de aviaţie, în baza autorizaţiei nr. 283/2006, fără nici o formalitate ulterioară.
Curtea a constatat că cererea de recurs formulată de pârâtă este întemeiată, reţinând următoarele:
Este necontestat faptul că livrarea cantităţii de 7.450 litri benzină avion, de S.C. A. S.A. Iaşi, către S.C. F. SERV S.R.L. Galaţi, în baza facturii nr. 3966796 din 28 iunie 2006, a fost autorizată de D.G.F.P. Galaţi, prin faptul emiterii autorizaţiei de utilizator final nr. 283 din 27 iunie 2006, în regim de scutire de la plata accizelor, în scopul prevăzut de art. 201 alin. 1 lit. b Cod fiscal, act în care furnizorul-reclamant este menţionat ca având calitatea de „importator”, certificatul de autorizare nr. C1-14/2001, emis de Autoritatea Aeronautică Civilă Română la data de 30 august 2005 permiţându-i acestuia să „procure, păstreze şi distribuie materii prime şi materiale destinate … operării aeronavelor, inclusiv materiale chimice avionabile ca benzinele de aviaţie tip B91/115”.
Este de asemenea necontestat faptul că beneficiarul livrării nu a transmis documentul administrativ (exemplarul 2 din autorizaţia nr. 283/27.06.2006, de utilizator), certificat de autoritatea fiscală emitentă, către S.C. A. S.A. Iaşi, în calitatea sa de furnizor al benzinei de aviaţie tip B91-115 şi că acesta a fost motivul pentru care, prin raportul de inspecţie fiscală nr. 22524/6.X.2006, dispoziţia de măsuri nr. 22526/6.X.2006, decizia de impunere nr. 22525/6.X.2006 şi decizia nr. 4 din 23.01.2007, a căror anulare se solicită prin acţiune, au fost stabilite obligaţii fiscale în sumă totală de 9.924 lei, în temeiul dispoziţiilor pct. 23 alin. 13 din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003, aprobate prin H.G. nr. 44/2004.
Ceea ce se contestă de către reclamantă şi se reţine de către prima instanţă este faptul că procedura prevăzută la alin. 4 şi următoarele ale pct. 23 din normele evocate nu se aplică în situaţia prevăzută de art. 201 alin. 1 lit. b Cod fiscal, întrucât alin. 2 al pct. 23 stabileşte că pentru acest tip de produse – în speţă uleiuri minerale livrate în vederea utilizării drept carburant pentru aeronave – scutirea de plata accizelor se acordă direct, fără a mai necesară îndeplinirea vreunei formalităţi.
Curtea consideră că atât reclamanta, cât şi prima instanţă, pleacă de la o premisă greşită şi anume aceea că, după recunoaşterea calităţii de distribuitor de produse aeronautice civile a S.C. A. S.A. Iaşi şi a emiterii în favoarea S.C. F. SERV S.R.L. Galaţi a autorizaţiei de utilizator final, pentru o cantitate de 27.800 litri benzină de aviaţie, de la importatorul S.C. A. S.A. Iaşi, având valabilitate de la 27 iunie 2006 până la 31 decembrie 2006, nici furnizorului şi nici beneficiarului nu le mai revenea vreo obligaţie, de natura celor prevăzute de alin. 13, 14 şi 15 ale pct. 23 din Normele de aplicare a Codului fiscal.
Premisa de la care s-a plecat, pentru a se adopta soluţia de admitere a acţiunii şi de anulare a actelor administrativ-fiscale emise de pârâta-recurentă este total greşită, atâta timp cât legiuitorul nu a prevăzut că reglementările înserate după alin. 3 al pct. 23 se aplică doar în situaţiile de scutire indirectă, menţiunea de la lit. a) a alin. 3, referitoare la documentele ce trebuiau să însoţească „decontul de scutire de accize”, printre care se numără şi „autorizaţia de utilizator final”, nesemnificând o restrângere a sferei de aplicabilitate a acestui document.
Faptul că autorizaţia de utilizator final, emisă la solicitarea S.C. F. SERV S.R.L. Galaţi, pentru livrările ce urmau a fi efectuate de S.C. A. S.A. Iaşi, în calitate de importator/distribuitor de produse aeronautice civile, nu este un document formal, fără nici o formalitate obligaţională pentru persoanele implicate în operaţiunea comercială autorizată, o dovedeşte cu prisosinţă prevederea de la alin. 7 al pct. 23, care stabileşte că „autorizaţia de utilizator final se emite în toate cazurile de către autoritatea fiscală teritorială”.
Din modul în care a fost redactat pct. 23 din Normele de aplicare a Codului fiscal nu există nici un temei pentru a se trage concluzia că, în cazul aprovizionării de la un importator sau distribuitor agreat, cu produse de natura celor prevăzute la art. 201 alin. 1 lit. b) Cod fiscal, după eliberarea autorizaţiei de utilizator final, nu mai trebuie îndeplinită nici o formalitate, întrucât întregul mecanism instituit în cazul oricăror operaţiuni ce implică scutiri de natură fiscală urmăreşte în mod pregnant asigurarea unui control strict şi permanent al organelor fiscale pe parcursul derulării întregii operaţiuni, în scopul declarat de a se preveni şi reprima evaziunea fiscală.
Ca atare, în cauză nu are nici o relevanţă dacă scutirea se acordă în mod direct sau indirect, întrucât în discuţie nu este regimul fiscal al bunului ce a făcut obiectul livrării/aprovizionării, ci respectarea regimului circulaţiei documentelor ce au stat la baza actului de scutire de la plata accizelor, neputându-se confunda regimul fiscal cu regimul documentelor pe baza cărora organele fiscale urmăresc operaţiunile comerciale privitoare la produse accizabile.
Drept urmare, odată autorizaţia de utilizator final obţinută, ea nu trebuie lăsată în nelucrare, cu atât mai mult cu cât în speţă ea a fost emisă în condiţiile alin. 11 ale pct. 23, S.C. F. SERV S.R.L. Galaţi aprovizionându-se, astfel cum rezultă din procesul verbal înregistrat la D.G.F.P. Galaţi sub nr. 11867/07.09.2006, de la mai mulţi furnizori, beneficiind atât de scutire directă cât şi de scutire indirectă de la plata accizelor.
De altfel, dacă s-ar fi examinat conţinutul autorizaţiei de utilizator final nr. 283/27.06.2006, s-ar fi putut observa că pe aceasta există menţiunea „utilizator de document administrativ de însoţire” şi numărul „2”, ceea ce semnifică faptul că, şi în cazul achiziţionării de la S.C. A. S.A. Iaşi a cantităţii de 27.800 litri benzină de aviaţie, erau incidente dispoziţiile alin. 7 ale pct. 23 din Normele de aplicare a Codului fiscal, care statuează că această autorizaţie este obligatorie în toate cazurile de livrări de produse accizabile, că documentul se emite în trei exemplare, din care primul se păstrează de utilizatorul final, al doilea este utilizat ca document de însoţire (de la Iaşi la Galaţi), iar al treilea se transmite furnizorului, de către utilizatorul final, care în speţă are calitatea stabilită de „importator”, calitate menţionată în mod expres în cuprinsul documentului.
Din moment ce chiar în cuprinsul autorizaţiei se arată care este destinaţia fiecărui exemplar în parte, nu mai exista nici un suport de fapt şi de drept pentru a se trage concluzia că operaţiunea era scutită de îndeplinirea vreunei formalităţi, doar pentru că ea se încadra în categoria celor pentru care scutirea se acorda direct.
Ca atare, prima instanţă trebuia să observe că, făcând parte din mecanismul aprovizionării, autorizaţia trebuia folosită în condiţiile impuse de alin. 12 şi 13 ale pct. 23 din Normele aprobate prin H.G. nr. 44/2004, modificată prin H.G. nr. 84/2005, în vigoare la data de 28 iunie 2006, când s-a realizat aprovizionarea.
Ori, potrivit prevederilor alin. 13 ale pct. 23, de fiecare dată la sosirea produsului accizabil, beneficiarul era obligat să solicite autorităţii fiscale teritoriale emitente a autorizaţiei, în speţă D.G.F.P. Galaţi, în maximum 24 de ore, să certifice pe exemplarul utilizat ca document administrativ de însoţire (exemplarul 2) cantitatea primită, autoritate publică căreia i se recunoaşte dreptul de a-şi desemna un reprezentant pentru a asista şi verifica realitatea şi conformitatea operaţiunii; după certificare, alin. 14 obligând pe beneficiar să transmită o copie a documentului expeditorului/importator.
Faptul că la alin. 14 se utilizează doar termenul de „antrepozit fiscal expeditor” nu are nici o înrâurire asupra existenţei obligaţiei, întrucât alin. 1 al pct. 23 include în categoria „furnizorilor” atât pe antrepozitarul fiscal, cât şi pe importator şi pe distribuitorul agreat, ultime două calităţi pe care S.C. A. S.A. Iaşi le cumula în cazul livrării acoperite de factura nr. 3966796/28.06.2006, în condiţiile în care cel de al treilea exemplar al autorizaţiei trebuia transmis „antrepozitului fiscal expeditor sau către importator (cazul reclamantei), în cazul achiziţionării produselor accizabile printr-un distribuitor agreat”, cum se arată la alin. 7 lit. c, partea ultimă a pct. 23 din normele evocate.
Ca atare, constatând că s-a făcut o greşită aplicare a legii, confundându-se efectele în plan fiscal ale operaţiunii de livrare/aprovizionare cu cerinţele de ordin formal-scriptic pe care părţile implicate în această operaţiune erau obligate să le asigure, independent de tipul de scutire, ignorându-se dispoziţiile alin. 15 ale pct. 23 din Normele de aplicare a Codului fiscal, care stabilesc că, în cazul în care în termen de 30 de zile de la expedierea produsului antrepozitului fiscal expeditor nu primeşte copia documentului certificat în condiţiile arătate la alin. 13, operaţiunea se consideră eliberare pentru consum şi din acel moment acciza devine exigibilă, Curtea, în temeiul art. 312 Cod procedură civilă, va admite recursul promovat de către pârâtă, modificând în tot hotărârea recurată.
În fond, constatând că reclamanta a rămas pasivă la neîndeplinirea de către utilizatorul final a obligaţiei prevăzute în mod imperativ de alin. 7, 13 şi 14 ale pct. 23 din normele evocate, deşi în calitatea sa de importator al produsului accizabil era în drept şi obligat să facă demersuri pentru a se i se transmite cel de al treilea exemplar al autorizaţiei nr. 283/27.06.2006, certificat de autoritatea fiscală teritorială emitentă şi că sancţiunea pentru neasigurarea circuitului legal al autorizaţiei este cea prevăzută de alin. 15, indiferent dacă scutirea se acordă direct sau indirect, Curtea consideră că organul fiscal era obligat de norma legală evocată să considere că livrarea cantităţii de 7.450 litri benzină de aviaţie tip B91-115 s-a făcut pentru consum, anulând regimul de scutire şi considerând, din momentul îndeplinirii termenului de 30 de zile, acciza în sumă de 9.147 lei ca exigibilă, nici o justificare a lipsei de implicare în asigurarea îndeplinirii formalităţilor legale neputând fi primită, considerente pentru care, în temeiul art. 18 din Legea nr. 554/2004, acţiunea reclamantei urmează a fi respinsă ca nefondată, menţinându-se toate actele emise de organul de control fiscal.
Opinia separată formulată în cauză a considerat că prima instanţă a interpretat şi aplicat corect dispoziţiile legale privind scutirea de la plata accizelor acordate pentru uleiurile minerale livrate în vederea utilizării drept carburant pentru aeronave.
În conformitate cu dispoziţiile art. 201 alin. 1 lit. b din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, în forma în vigoare la data efectuării operaţiunii comerciale la care se face referire în cauză, sunt scutite de la plata accizelor uleiurile minerale livrate în vederea utilizării drept carburant pentru aeronave, modalitatea şi condiţiile de acordare a scutirii fiind reglementate prin norme.
Potrivit prevederilor de la pct. 23 alin. 2 lit. b din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003, în vigoare la data efectuării vânzării, aprobate prin Hotărârea Guvernului nr. 44/2004, pentru Titlul VII din Codul fiscal, scutirea de la plata accizelor se acordă direct pentru uleiurile minerale achiziţionate de distribuitorii agreaţi şi destinate scopurilor prevăzute la art. 201 alin. 1 lit. b şi c din Codul fiscal.
Potrivit prevederilor pct. 23 alin. 19 coroborat cu pct. 23 alin. 18 din norme, în cazul distribuitorilor agreaţi regimul de scutire se acordă în baza certificatului de autorizare ca distribuitor.
În temeiul acestor dispoziţii legale prima instanţă corect a reţinut că S.C. A. S.A. Iaşi beneficiază de scutire directă pentru uleiurile minerale în calitate de distribuitor agreat de produse aeronautice civile, conform certificatului nr. C1-14/2001, eliberat de Autoritatea Aeronautică Civilă Română.
Pentru acordarea scutirii directe, distribuitorul agreat de produse aeronautice civile, S.C. A. S.A., nu trebuia să îndeplinească procedura prevăzută la alineatele 4 şi următoarele ale pct. 23 din norme fiindcă, dacă voinţa legiuitorului ar fi fost în acest sens, s-ar fi prevăzut expres aceasta, aşa cum s-a procedat şi în cazul scutirii indirecte.
Având în vedere că în prevederile legale indicate mai sus sunt stabilite condiţiile ce trebuie îndeplinite doar pentru acordarea scutirii indirecte de la plata accizelor în baza autorizaţiei de utilizator final, considerăm că prin aplicarea prevederilor legale respective şi la situaţiile de scutire directă întemeiate pe un certificat de autorizare ca distribuitor se realizează o extindere a aplicării normei la alte cazuri nereglementate expres, ceea ce reprezintă o depăşire a limitelor puterii judecătoreşti.
