Posibilitatea atacării actelor administrativ-fiscale numai potrivit art. 205 şi următoarele C.proc.fisc. Respingerea acţiunii ca inadmisibilă
Potrivit art. 205 alin. (1) C.proc.fisc., împotriva titlului de creanţă, precum şi împotriva oricăror alte acte administrative fiscale se poate formula contestaţie, existând abilitată această cale administrativă de atac şi pentru ipoteza lipsei act administrativ fiscal [alin. (2) al aceluiaşi articol], forma şi procedura de soluţionare fiind detaliate în articolele următoare ale Codului de procedură fiscală.
Dispoziţiile speciale ale Codului de procedură fiscală, cu procedura şi termenele imperative consacrate pentru faza administrativă obligatorie, derogă de la regimul general instituit în materia actelor administrative de art. 4 din Legea nr. 554/2004, iar specialia generalibus derogant, ele trebuie aplicate cu prioritate. Aşadar, regimul general al excepţiei de nelegalitate este ocolit în cazul actelor administrative fiscale, care pot fi atacate numai potrivit art. 205 şi urm. C.proc.fisc.
Secţia a II-a civilă, de administrativ şi fiscal, Decizia nr. 6359 din 3 iunie 2013
Prin sentinţa civilă nr. 1040 din 22.02.2013, pronunţată de Tribunalul Sălaj, s-a admis excepţia inadmisibilităţii invocată de pârâtă şi s-a respins în consecinţă excepţia de nelegalitate a deciziei de impunere nr. 199 din 22.10.2010, invocată de PFA H.C., în contradictoriu cu Casa de Asigurări de Sănătate Sălaj.
Pentru a dispune în acest sens, instanţa a reţinut că prin contestaţia înregistrată în data de 14.04.2011 pe rolul Judecătoriei Zalău sub nr…./337/2011, contestatoarea-debitor H.C. – PFA – a chemat în judecată intimata Casa de Asigurări de Sănătate Sălaj, în calitate de organ fiscal, solicitând instanţei ca, prin hotărârea ce o va pronunţa, să anuleze întreaga silită şi formele acesteia, declanşată de intimată în dosarul execuţional nr. 63 din 18.03.2011.
În motivare, contestatoarea a arătat, în esenţă, că titlul executoriu nr. 63 din 18.03.2011 şi, pe cale de consecinţă, somaţia subsecventă şi executarea silită însăşi sunt nelegale, întrucât au la bază un titlu de creanţă întocmit nelegal. Titlul de creanţă este un contract de asigurare. În opinia contestatoarei, obligaţiile fiscale faţă de intimată sunt scadente numai din luna august 2010, data încheierii contractului de asigurare.
Contestatoarea a solicitat instanţei sesizarea instanţei competente de contencios-administrativ cu excepţia de nelegalitate a deciziei de impunere nr. 199 din 22.10.2010.
Prin sentinţa civilă nr. 3525 din 17.11.2011, Judecătoria Zalău a respins ca inadmisibilă cererea contestatoarei de sesizare a instanţei de contencios administrativ pentru soluţionarea excepţiei de nelegalitate invocată, iar pe fond, a respins ca neîntemeiată contestaţia la executare.
Prin decizia civilă nr. 197 din 6.03.2012, Tribunalul Sălaj a admis recursul contestatoarei declarat împotriva sentinţei civile nr. 3525 din 17.11.2011 a Judecătoriei Zalău, pe care a casat-o, cu trimiterea cauzei spre rejudecare primei instanţe.
În esenţă, instanţa de recurs a considerat că prima instanţă în mod nelegal a respins cererea contestatoarei de sesizare a instanţei de contencios administrativ cu soluţionarea excepţiei de nelegalitate, interpretând greşit prevederile art. 4 din Legea nr. 554/2004. Admisibilitatea excepţiei de nelegalitate nu poate fi condiţionată de utilizarea contestaţiei pe cale administrativă în condiţiile Codului de procedură fiscală.
Instanţa de rejudecare, având în vedere prevederile art. 315 alin. (1) C.proc.civ., potrivit cu care, în caz de casare, hotărârile instanţei de recurs asupra problemelor de drept dezlegate sunt obligatorii pentru judecătorii fondului, în conformitate cu prevederile art. 4 din Legea nr. 554/2004, a admis cererea contestatoarei de sesizare a instanţei de contencios administrativ pentru soluţionarea excepţiei de nelegalitate invocată de contestatoare împotriva deciziei de impunere nr. 199 din 22.10.2010 emisă de Casa de Asigurări de Sănătate Sălaj.
Întrucât, potrivit art. 2 alin. (1) lit. d) C.proc.civ., competenţa de soluţionare a excepţiei revine Tribunalului Sălaj, în temeiul aceluiaşi art. 4 din Legea nr. 554/2004, s-a suspendat judecarea fondului cauzei până la soluţionarea excepţiei de nelegalitate invocate.
La termenul din data de 21.12.2012, avându-se în vedere prevederile art. 13 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, s-a solicitat pârâtei depunerea tuturor documentelor care au stat la baza deciziei de impunere cu privire la care s-a invocat excepţia de nelegalitate, precum şi a oricăror altor lucrări necesare pentru soluţionarea cauzei.
La termenul din data de 31.01.2013, pârâta a depus întâmpinare, iar la termenul din data de 22.02.2013 s-au depus la dosar înscrisurile solicitate la termenul din data de 21.12.2012.
A mai reţinut tribunalul că prin răspunsul la întâmpinare formulat la data de 20.10.2011, în dosarul nr…./337/2011, contestatoarea-debitor H.C. – PFA – a invocat excepţia de nelegalitate a deciziei de impunere nr. 199 din 22.10.2010 emisă de CAS Sălaj şi, în conformitate cu dispoziţiile art. 4 din Legea nr. 554/2004, a solicitat suspendarea cauzei şi trimiterea excepţiei la instanţa de contencios administrativ, Tribunalul Sălaj, spre competentă soluţionare.
În motivare, s-a arătat că la data de 1.04.2011, contestatoarea a primit prin corespondenţă, titlul executoriu şi somaţia prin care i s-a comunicat de către intimată că s-a început executarea silită împotriva sa pentru suma de 6.932 lei, cu titlu de creanţă fiscală, pentru anii 2005-2010. Titlul executoriu şi, pe cale de consecinţă, somaţia subsecventă şi executarea silită însăşi sunt nelegale, întrucât nu au la bază un titlu de creanţă legal întocmit.
În relaţiile dintre contestatoare şi pârâtă, titlul de creanţă este reprezentat de contractul de pe care contestatoarea l-a încheiat în cursul lunii august 2010, motiv pentru care aceasta apreciază că nu poate fi obligată la plata unor datorii anterioare încheierii contractului cu CAS, întrucât acordul de voinţe exprimat în scris produce efecte doar pentru viitor, nu şi pentru trecut, cu atât mai mult cu cât în perioada 2005-2010, contestatoarea nu a beneficiat de niciun serviciu medical sau de altă natură de la pârâtă.
Chiar dacă intimata arată în întâmpinare că titlurile de creanţă pot fi „contract de asigurare”, „decizie de impunere şi declaraţie”, reclamantei nu i-a fost comunicată nicio decizie de impunere, ci s-a trecut direct la executare silită, pe care a contestat-o ca nelegală.
Conform art. 141 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, executarea silită a creanţelor fiscale se efectuează în temeiul unui titlu executoriu emis potrivit prevederilor prezentului cod de către organul de executare competent în a cărui rază teritorială îşi are domiciliul fiscal debitorul sau al unui înscris care potrivit legii constituie titlu executoriu.
În acest caz, noţiunea de titlu de creanţă trebuie corelată şi cu dispoziţiile art. 259 alin. (4) din Legea nr. 95/2006 privind reforma în domeniul sănătăţii, conform căruia titlul de creanţă constă într-un contract de asigurare.
Dacă titlul de creanţă nu este comunicat niciodată nimănui, cum este şi în cazul de faţă, acesta nu are cum să devină titlu executoriu şi, prin urmare, nu poate fi vorba de o contestaţie la executare legal concepută.
Considerentele de mai sus au fost aplicate în practica judiciară, prin decizia Tribunalului Cluj nr. 1411/R/2009, dar şi a altor instanţe din ţară, statuându-se în mod unanim că „Chiar dacă contestatorul era obligat să îşi asigure sănătatea potrivit art. 259 alin. (4) din Legea nr. 59/2006, aceasta nu prevede ca urmărirea silită să poată fi executată fără un titlu de creanţă, (…), iar dacă nu există contract de asigurare, nu există nici creanţă şi, pe cale de consecinţă, instituţia de asigurare nu are cum să pretindă executarea unui cetăţean pentru o aşa-zisă datorie”.
Contestatoarea opinează că acesta este singurul silogism logic ce se poate aplica în cazul său, cu atât mai mult cu cât nu există o bază de impunere de la care trebuie calculate debitele şi accesoriile pentru perioada 2005-2010, cu atât mai mult cu cât nu există nici termene legale de scadenţă a obligaţiei fiscale, care, practic, rezultă doar din titlul de creanţă, conform art. 141 alin. (2) C.proc.fisc., conform căruia titlul de creanţă devine titlu executoriu la data la care creanţa fiscală este scadentă prin expirarea termenului de plată prevăzut de lege sau stabilit de organul competent ori în alt mod prevăzut de lege
De aceea, contestatoarea a solicitat instanţei şi să constate că titlul de creanţă există doar din luna august 2010 şi că datoria sa împreună cu accesoriile există doar de la data scadenţei menţionată în cuprinsul titlului de creanţă.
În drept, au fost invocate prevederile art. 4 din Legea nr. 554/2004,art. 259 alin. (4) din Legea nr. 95/2006.
Prin întâmpinarea depusă la data de 10.01.2013, Casa de Asigurări de Sănătate Sălaj a invocat excepţia inadmisibilităţii excepţiei de nelegalitate a actului administrativ fiscal, arătând că, potrivit art. 7 şi 11 din Legea nr. 554/2004, se atacă în instanţa de contencios administrativ însuşi actul administrativ considerat nelegal, în cazul titlurilor de creanţă fiscale se atacă, conform art. 218 C.proc.fisc., decizia de soluţionare a contestaţiei emisă de organul de soluţionare, şi nu titlul de creanţă fiscală.
Astfel, este inadmisibilă acţiunea prin care se contestă un act administrativ fiscal direct în faţa instanţei de contencios administrativ, întrucât este obligatoriu de parcurs procedura administrativă prealabilă reglementată de Titlul IX din Codul de procedură fiscală (a se vedea I.C.C.J., Secţia de contencios administrativ şi fiscal, decizia nr. 1653 din 20.03.2007).
Potrivit principiului de interpretare a legii, respectiv argumentului de logică formală, cu atât mai mult nu poate fi invocată în contenciosul fiscal excepţia de nelegalitate a unui titlul de creanţă fiscală, atâta vreme cât reclamanta s-a complăcut în pasivitate şi nu a atacat titlul de creanţă în termenele de prescripţie şi de decădere prevăzute de Codul de procedură fiscală la art. 207 şi de Legea nr. 554/2004 la art. 11. Prin excepţia de nelegalitate, reclamanta, în fapt, îşi invocă propria culpă, de a nu ataca titlurile de creanţă în condiţiile stabilite prin dispoziţiile imperative de lege, eludând în acest mod procedura administrativă prealabilă obligatorie, cât şi cea judiciară ulterioară, care are ca obiect judecarea însăşi a actului administrativ fiscal, respectiv decizia de soluţionare a contestaţiei. Ori, în cazul de faţă, contestatoarea putea să conteste existenta sau valabilitatea creanţei atacând decizia de impunere nr. 199 din 22.10.2010, uzitând de procedura reglementată prin art. 205 şi urm. C.proc.fisc.
Astfel, dacă s-ar admite în principiu excepţia de nelegalitate în contenciosul administrativ fiscal, acest fapt ar echivala cu judecarea în mod direct, de instanţă, a titlului de creanţă, fără emiterea unei decizii de soluţionare de organul fiscal competent, încălcându-se dispoziţiile imperative ale art. 218 C.proc.fisc.
De asemenea, se constată că, prin excepţia de nelegalitate invocată, reclamanta eludează în fapt art. 11 din Legea nr. 554/2004, urmărind astfel o repunere în termenul de exercitate a dreptului la acţiune în anularea titlurilor de creanţă întemeiată pe propria culpă.
În concluzie, prin prisma argumentelor invocate, pârâta a solicitat instanţei să reţină excepţia invocată şi să respingă contestaţia formulată ca inadmisibilă.
Potrivit prevederilor art. 137 C.proc.civ., instanţa se va pronunţa mai întâi asupra excepţiilor de procedură şi asupra celor de fond care fac de prisos, în totul sau în parte, cercetarea în fond a pricinii.
Astfel, deliberând cu prioritate asupra excepţiilor invocate în cauză, tribunalul a reţinut următoarele:
Într-adevăr, potrivit art. 4 alin. (1) teza I din Legea nr. 554/2004, „legalitatea unui act administrativ unilateral cu caracter individual, indiferent de data emiterii acestuia, poate fi cercetată oricând în cadrul unui proces, pe cale de excepţie, din oficiu sau la cererea părţii interesate”.
În cauză, este necontestat că obiectul excepţiei de nelegalitate îl reprezintă decizia de impunere nr. 199 din 22.10.2010 emisă de Casa de Asigurări de Sănătate Sălaj, prin care a fost imputată suma de 6.932 lei în sarcina reclamantei, excepţie invocată în cadrul unei contestaţii la executare – nr. …/337/2011 aflat pe rolul Judecătoriei Zalău.
Or, în doctrina de specialitate, precum şi în jurisprudenţa Secţiei de contencios administrativ şi fiscal a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, s-a reţinut în mod constant că, din coroborarea art. 4 şi 5 din Legea nr. 554/2004, cu modificările şi completările ulterioare, rezultă că actele administrative exceptate de la controlul de legalitate pe calea acţiunii directe sunt exceptate şi de la controlul pe calea excepţiei de nelegalitate.
Astfel, potrivit art. 5 alin. (2) din Legea nr. 554/2004, nu pot fi atacate pe calea contenciosului administrativ actele administrative pentru modificarea sau desfiinţarea cărora se prevede o altă procedură judiciară, ceea ce duce la concluzia că, într-adevăr, calea excepţiei de nelegalitate nu a fost reglementată de legiuitor pentru a crea o cale de evitare a unei proceduri judiciare speciale.
Astfel, decizia de impunere fiscală poate fi atacată în condiţiile art. 205 şi urm. C.proc.fisc., pe calea unei contestaţii fiscale, la organul fiscal competent şi doar decizia de soluţionare a contestaţiei poate fi atacată în faţa instanţei de contencios administrativ, potrivit art. 218 C.proc.fisc.
Cu alte cuvinte, competenţa instanţei de contencios administrativ de a verifica, pe calea excepţiei, legalitatea unui act administrativ nu poate fi atrasă prin invocarea art. 4 din Legea nr. 554/2004, atunci când este vorba de un act administrativ pentru modificarea sau desfiinţarea căruia legea specială prevede o procedură judiciară specială.
Având în vedere că legalitatea unei decizii de impunere fiscală nu poate fi pusă în discuţie în faţa instanţei de contencios administrativ pe calea unei acţiuni directe, ea nu va putea fi contestată nici pe calea excepţiei de nelegalitate în temeiul art. 4 din Legea nr. 554/2004, care trebuie interpretat şi prin prisma dispoziţiilor art. 5 din aceeaşi lege.
Altfel spus, actele administrative exceptate de la controlul de legalitate pe calea acţiunii directe vor fi exceptate şi de la controlul de legalitate pe calea excepţiei de nelegalitate reglementată prin art. 4 din Legea nr. 554/2004, cu modificările şi completările ulterioare.
Faţă de cele mai sus expuse, instanţa a admis excepţia invocată de Casa de Asigurări de Sănătate Sălaj şi a respins ca inadmisibilă excepţia de nelegalitate a deciziei de impunere nr. 199 din 22.10.2010 emisă de pârâtă.
Totodată, întrucât admiterea excepţiei inadmisibilităţii reprezintă un impediment pentru continuarea acţiunii civile, tribunalul a apreciat ca fiind inutilă cercetarea celorlalte aspecte deduse judecăţii.
Împotriva acestei sentinţe a declarat recurs reclamanta H.C. PFA, solicitând admiterea recursului şi modificarea hotărârii atacate în sensul admiterii excepţiei de nelegalitate a deciziei de impunere nr. 199 din 22.10.2010, în temeiul art. 304 pct. 9 raportat la art. 312 alin. (3) C.proc.civ., iar în subsidiar, casarea sentinţei civile atacate şi trimiterea cauzei spre rejudecare, în temeiul art. 312 alin. (3) teza a II-a C.proc.civ.
Motivând recursul s-a reţinut că, prin sentinţa civilă atacată, Tribunalul Sălaj, fără a intra în cercetarea fondului, a respins ca inadmisibilă excepţia de nelegalitate a deciziei de impunere nr. 199 din 22.10.2010 emisă de Casa de Asigurări de Sănătate Sălaj.
În prealabil arătă recurenta faptul că, în faţa Judecătoriei Zalău, în dosarul nr…./337/2011, în cadrul contestaţiei la executare împotriva titlului executoriu, a invocat excepţia de nelegalitate a deciziei de impunere nr. 199 din 22.10.2010, constatând că de acest act administrativ depinde justa soluţionare a litigiului pe fond.
Prin contestaţia formulată recurenta a solicitat instanţei de fond să anuleze întreaga executare silită şi formele acesteia declanşată de Casa de Asigurări de Sănătate Sălaj, în dosarul execuţional nr. 63 din 18.03.2011 în care s-a început executarea silită împotriva acesteia pentru suma de 6.932 lei, cu titlu de creanţă fiscală pentru anii 2005-2010. În motivare a arătat că titlul executoriu şi pe cale de consecinţă, somaţia subsecventă şi executarea silită însăşi sunt nelegale, întrucât nu au la bază un titlu de creanţă legal întocmit.
În ceea ce priveşte titlul de creanţă, în relaţiile dintre recurentă şi Casa de Asigurări de Sănătate Sălaj, acesta este reprezentat de contractul de asigurare care a fost încheiat abia în cursul lunii august 2010, prin urmare clienta nu poate fi executată silit pentru plata unor datorii anterioare încheierii contractului. Chiar dacă, în faţa instanţei de fond, CAS a arătat prin întâmpinare că titlurile de creanţă pot fi „contract de asigurare”, „decizie de impunere şi declaraţie”, recurentei nu i-a fost comunicată vreodată o decizie de impunere, ci s-a trecut direct la executarea silită, decizie de impunere pe care am contestat-o ca fiind nelegală.
În pofida celor arătate mai sus, Tribunalul Sălaj, în baza art. 4 din Legea contenciosului administrativ, sesizată fiind să se pronunţe asupra excepţiei de nelegalitate a deciziei nr. 199 din 22.10.2010 emisă de Casa de Asigurări de Sănătate Sălaj a respins excepţia de nelegalitate a actului administrativ invocat, ca inadmisibilă pentru motive pe care le consideră recurenta neîntemeiate şi nelegale.
Tribunalul a reţinut în considerentele hotărârii atacate faptul că nu pot fi atacate pe calea contenciosului administrativ actele administrative pentru modificarea sau desfiinţarea cărora se prevede o altă procedură judiciară. Prin urmare, decizia de impunere fiscală ar fi putut fi atacată în condiţiile Codului de procedură fiscală, pe calea unei contestaţii fiscale şi doar decizia de soluţionare a contestaţiei ar fi putut fi atacată în faţa instanţei de contencios administrativ. Altfel spus, actele administrative exceptate de la controlul de legalitate pe calea acţiunii directe ar fi exceptate şi de la controlul de legalitate pe calea excepţiei de nelegalitate.
Pentru a combate cele arătate în considerentele sentinţei civile atacate arătăm că promovarea unei excepţii de nelegalitate nu este limitată în timp şi nici condiţionată de exercitarea acţiunii ori de îndeplinirea unei alte proceduri.
Curtea Constituţională, fiind sesizată cu soluţionarea mai multor excepţii de neconstituţionalitate ce vizau art. 4 din Legea contenciosului administrativ, s-a pronunţat (cu titlul de exemplu prin decizia nr. 404 din 10.04.2008) în sensul că posibilitatea de a contesta, pe cale incidentă legalitatea unui act administrativ este justificată prin necesitatea exercitării unui control de legalitate fără de care soluţia pronunţată de instanţă riscă să fie fondată pe un act ilegal.
Curtea Constituţională mai reţine că instituţia excepţiei de nelegalitate are la bază şi maxima quae temporalia sunt ad agendum perpetua sunt ad excipiendum, ceea ce înseamnă că cele ce sunt vremelnice pentru o acţiune juridică sunt permanente pentru constituirea excepţiei.
De altfel, efectele admiterii unei excepţii de nelegalitate nu constau în anularea actului, ci doar în constatarea nelegalităţii actului cu consecinţa neluării în seamă a actului respectiv de instanţa care soluţionează litigiul în cadrul căruia a fost invocată excepţia de nelegalitate.
Mai presus decât toate cele arătate mai sus, se subliniază că în mod obiectiv recurenta nu putea contesta decizia de impunere pe calea acţiunii directe, în condiţiile Codului de procedură fiscală, câtă vreme actul administrativ-fiscal nu i-a fost comunicat legal, iar termenul de 30 de zile pentru contestare curge de la comunicarea actului, care este totodată o condiţie subsecventă de validitate a actului.
Analizând recursul declarat, Curtea reţine următoarele:
Obiectul cauzei îl constituie excepţia de nelegalitate a deciziei de impunere nr. 199 din 22.10.2010 emisă de CAS Sălaj în conformitate cu dispoziţiile art. 4 din Legea nr. 554/2004, în cadrul unei proceduri de contestaţie la executare.
În cadrul contestaţiei contestatoarea invocă faptul că titlul executoriu, somaţia subsecventă şi executarea silită însăşi sunt nelegale, întrucât nu au la bază un titlu de creanţă legal întocmit, titlul de creanţă fiind decizia de impunere nr. 199 din 22.10.2010 emisă de CAS Sălaj. În principal, contestatoarea invocă că nu ar putea fi obligată la plata unor datorii anterioare încheierii contractului cu CAS, întrucât acordul de voinţe exprimat în scris produce efecte doar pentru viitor, nu şi pentru trecut, iar în perioada 2005-2010 contestatoarea nu a beneficiat de niciun serviciu medical sau de altă natură de la pârâtă.
Contestatoarea putea să conteste existenţa sau valabilitatea creanţei atacând decizia de impunere nr. 199 din 22.10.2010, în procedura reglementată prin art. 205 şi urm. C.proc.fisc.
Potrivit art. 205 alin. (1) C.proc.fisc., împotriva titlului de creanţă, precum şi împotriva oricăror alte acte administrative fiscale se poate formula contestaţie, existând abilitată această cale administrativă de atac şi pentru ipoteza lipsei actului administrativ fiscal [alin. (2) al aceluiaşi articol], forma şi procedura de soluţionare fiind detaliate în articolele următoare ale Codului de procedură fiscală.
În conformitate cu art. 218 alin. (2) C.proc.fisc., deciziile emise în soluţionarea contestaţiilor pot fi atacate de către contestatar sau de către persoanele introduse în procedura de soluţionare a contestaţiei, la instanţa judecătorească de contencios administrativ competentă, în condiţiile legii. Prin urmare, obiectul acţiunii în contencios l-ar fi reprezentat în primul rând decizia emisă în soluţionarea contestaţiei.
Dispoziţiile speciale ale Codului de procedură fiscală, cu procedura şi termenele imperative consacrate pentru faza administrativă obligatorie, derogă de la regimul general instituit în materia actelor administrative de art. 4 din Legea nr. 554/2004, iar specialia generalibus derogant, ele trebuie aplicate cu prioritate. Aşadar, regimul general al excepţiei de nelegalitate este ocolit în cazul actelor administrative fiscale, care pot fi atacate numai potrivit art. 205 şi urm. C.proc.fisc.
Faţă de cele de mai sus, în temeiul art. 312 alin. (1) C.proc.civ., Curtea urmează să respingă recursul.
