Curtea de Apel Cluj, Secţia a Il-a civilă, de administrativ şi fiscal, decizia nr. 4328 din 3 noiembrie 2011
Prin sentinţa civilă nr. 2747 din 31.05.2011, pronunţată de Tribunalul Cluj, a fost admisă în parte acţiunea în contencios administrativ formulata de reclamanta SC R. SA în contradictoriu cu pârâta DiRECTIA GENERALA A FINANTELOR PUBLICE A JUD. CLUJ şi ADMINISTRATIA FINANCIARA CLUJ PENTRU ÎNTREPRINDERILE MICI ŞI MIJLOCII Cluj şi în consecinţă :
S-a anulat în parte Decizia nr. 224/30.09. 2010 şi decizia de impunere nr. 898 din 29.06. 2010 doar pentru următoarele sume: -195.814 lei reprezentând TVA aferent înstrăinării terenului înscris in CF nr. 262009 Cluj-Napoca de către reclamantă si accesoriile aferente acestei sume.
A fost obligată pârâta DGFP Cluj la plata parţiala a cheltuielilor de judecată în suma de 1500 lei reprezentând jumătate din onorariul avocaţial.
Pentru a hotărî astfel, prima instanţă a reţinut următoarele:
Prin raportului de Inspecţie fiscala din 28.06. 2010 întocmit de ANAF-DGFP Cluj s-a stabilit in sarcina societăţii reclamate obligaţia de plata a sumei de 359.967 lei reprezentând TVA datorat si 71.471 lei majorări de întârziere pentru neplata TVA , emiţându-se decizia de impunere nr. 898/2010 pentru plata acestor sume.
Împotriva constatărilor organului de inspecţie fiscala si a măsurilor dispuse, inclusiv a deciziei de impunere nr.898/2010 reclamanta a formulat in termenul legal contestaţie şi prin Decizia nr.224-2010 a fost respinsă ca neîntemeiată.
In ce priveste vânzarea terenului în suprafaţă de u66mp înscrisă în CF nr.262009 Cluj Napoca
In certificatul de urbanism nr. 3653/22.10.2009 de la fila 57 se explicitează la art. 4 conformitatea cu Planul Urbanistic Zonal pentru următoarele condiţii: „pentru a fi construibile parcelele vor avea un front minim de strada de 40 metri şi o suprafaţa minima de 3.000 m.p.
Astfel se constată că terenul in discuţie , cu un front la strada de 32,4 metri si o suprafaţa de 1.166 m.p. nu are parametri care îl situeze în acest cadru de referinţă. Prin urmare nu pot fi ridicate pe aceste teren orice fel de construcţii , ci numai construcţii a căror destinaţie să fie circumscrisa unei utilizări industriale sau de servicii , adică unei activităţi productive, iar terenul în discuţie nu îndeplineşte condiţiile pentru edificarea unei construcţii pentru activitate productiva .
Operaţiunea de înstrăinare a terenului in suprafaţă de 1.166 m.p. din Cf 262009 Cluj-Napoca realizată prin contractul de vânzare cumpărare autentificat sub nr.327 nu este supus operaţiunii de taxare cu TVA întrucât terenul nu este un teren construibil in sensul art. 14 alin 2 lit. f din legea nr. 571/2003 şi pct. 37 alin 6 din HG 44/2004 pentru a fi supus taxării cu TVA.
Referitor la imobilul apartament nr. 1 situat in Cluj-Napoca Calea B. nr. 47 A , la parter identificat cu număr cadastral 255033-C1-U6
În speţă nu se contesta faptul ca este vorba despre o construcţie ce a suferit transformări si modernizări, în discuţie fiind împrejurarea că prin transformare, edificiul este sau nu o construcţie noua aşa cum prevede pct. 37, al(4) din HG 44/2004 deoarece data primei utilizări este 22.10.2008 şi nu data de 30.09. 2009.
In opinia instanţei, după transformarea si modernizarea Clădirii C 1 in 5 apartamente fiecare apartament primeşte in urma transformării număr topo diferit, valoarea înregistrata in a acestora este de 3.384.718,60 lei. Recepţia clădirii a avut loc la data de 30.09. 2009 aşa cum rezulta din Nota explicativa data de administratorul societăţii dar şi din procesul verbal de recepţie nr.2718/30.09.2009, astfel ca la data livrării 24.02. 2010 clădirea este considerata o construcţie nouă.
Potrivit prevederilor pct. 37 (4) din HG 44 /2004 prin data primei utilizări se înţelege data semnării de către beneficiar a procesului verbal de recepţie sau data documentului pe baza căruia este majorata valoarea activului corpului fix. Aşa încât, in cazul de faţă data primei utilizări este 30.09. 2009.
În concluzie, pentru suma de 156.651 lei aferentă înstrăinării construcţiei, tribunalul a apreciat că operaţiunea se încadrează în excepţia prevăzută de art. 141 ind. 2 lit.f) din Codul fiscal, potrivit căruia scutirea nu se aplică pentru livrarea unei construcţii noi, a unei parţi a acesteia, reclamanta datorând pentru aceasta sumă şi majorări de întârziere.
In ce priveşte deductibilitatea sumei de 5382 lei TVA si a sumei de 4831 majorări, tribunalul a apreciat că serviciile realizate în baza contractului de administrare nu au fost achiziţionate în scopul şi folosul operaţiunilor taxabile ale societăţii, între cele două societăţi existând o relaţie, în concret, de la administrator la acţionar majoritar, nefiind îndeplinită condiţia prevăzută de art. 145 al 2 lit. a) din Codul fiscal şi pct.45 al.4 din HG nr.44/2004.
În temeiul prevederilor art. 274 din a obligată pârâta la plata parţială a cheltuielilor de judecată în suma de 1500 lei reprezentând jumătate din onorariul avocaţial.
Împotriva acestei hotărâri a declarat recurs pârâta Direcţia Generala a Finanţelor Publice a judeţului Cluj, solicitând admiterea recursului aşa cum a fost formulat; modificarea sentinţei atacate in sensul respingerii acţiunii reclamantei.
În motivare pârâta a arătat că prin sentinţa atacată s-a admis in parte actiunea in contencios administrativ formulata de reclamanta SC R. SA in cotradictoriu cu Directia Gnerala a Finantelor Publice Cluj avand ca obiect contestatie act administrativ fiscal.
Totodata, instanta de fond a dispus anularea in parte a deciziei nr.224/30.09.20 10 emisa de Serviciul Solutionare Contestatii – D.G.F.P. Cluj in ceea ce priveste suma de 195.814 lei, reprezentand TVA aferent instrainarii terenului inscris in CF nr.262009 de catre reclamanta si accesoriile aferente acestei sume si a obligat institutia noastra la plata partiala a cheltuielilor de judecata in suma de 1500 lei, reprezntand jumatate din onorariul avocatial.
Apreciază hotararea ca fiind neterninica si nelegala din urmatoarele considerente:
O prima critica pe care o aducem sentinţei civile nr.2747/31.05.2011, consta in faptul ca instanta de fond in mod gresit a apreciat ca operatiunea de instrainare a terenului in suprafata de 1.166 m.p. din CF nr.262009 Cluj Napoca, nu este supusa operatiunii de taxare cu TVA intrucat terenul, in speta, nu este un teren construibil in sensul art.14 alin.2 lit.f din Legea nr.57112003 si pct. 37 alin.6 din H.G nr.44/ 2004 pentru a fi supus taxării cu TVA.
In drept, organul fiscal a apreciat ca in cauza sunt aplicabile dispozitiile art.141 al. (2) lit.f) din Legea nr.57 1/2003 privind Codul fiscal coroborat cu pct.37 al.(4) si al.(6) din HG nr.4412004 privind Normele Metodologice de aplicarea a Codului fiscal, conform carora:
Art. 141 “(2) Următoarele operaţiuni sunt, de asemenea. scutire de taxă:
f). livrarea de către orice persoană a unei construcţii, o unei părţi a acesteia şi a terenului pe care este construită. precum şi o oricarui alt teren.
Prin excepţie, scutirea nu se aplică pentru livrarea unei construcţii noi, a unei părţi a acesteia sau a unui teren construibil. În sensul prezentului articol, se definesc următoarele:
1. teren construibil reprezintă orice teren amenajat sau neamenajat, pe care se pot executa construcţii, conform legislaţiei în vigoare;
1. teren construibil reprezintă orice teren amenajat sau neamenajat, pe care se pot executa construcţii, conform legislaţiei în vigoare;
2. construcţie înseamnă orice structură fixată în sau pe pământ:
Pct.37 alin. (4) si alin. (6) din HG nr.44/2004 (6) în aplicarea art.141 alin.2 lit. f din Codul fiscal, calificarea unul teren drept teren construibil sau teren cu altă destinaţie. Ia momentul vânzării sale de catre proprietar, rezultă din certificatul de urbanism.
În aplicarea art. 141 alin. (2) lit. f) din Codul fiscal, calificarea unui teren drept teren construibil sau teren cu altă destinaţie, la momentul vânzării sale de către proprietar, rezultă din certificatul de urbanism.
Fata de situaţia de fapt si de drept si din analiza documentelor existente la dosar, consideră ca imobilul teren situat in mun. Cluj-Napoca, Calea B. nr.47, identificat cu număr cadastral 262009, fiind un teren intravilan in înţelesul Legii 18/1991/R Legea fondului funciar, este clar ca acesta poate avea ca destinaţie edificarea de construcţii.
– in Certificatul de urbanism nr.3653/22.10.2009, adus in susţinere de petenta, la art.4 ” Caracteristici ale parcelelor”, se precizează:
“Conform P.U.Z. dar cu urmatoarele conditii: „ pentru a fi construibile, parcelele vor avea un front minim de starda de 40,0 m. si o suprafaţa minima de 3000 rup. Poreclele cu dimensiuni si suprafeţe mai mici ca cele anterior specificare nu sunt construibile pentru activităţi productive. Dimensiunile se păstrează si in cazul parcelelor nou apărute prin diviziunea unor parcele anterioare: prin schimb, înstrăinare etc.
– astfel. se retine ca potrivit Certificatul de urbanism nr.3653/ 22.10.2009. terenul in cauza este un teren construibil pe care se pot executa construcţii cu condiţia ca acestea sa nu aibă ca destinaţie activităţi productive.
In concluzie, in cazul operaţiunilor de vânzare privind bunurile imobile analizate mai sus, facturate cu FF nr. 926/03Jn .2009 si FF 935/24.02.2010, s-a aplicat in mod eronat scutirea de TVA întrucât, operaţiunea se încadrează in excepţia prevăzuta la art.141 (2) lit.f). din Legea nr.57l/2003, potrivit căreia: …” scutirea nu se aplică pentru livrarea unei construcţii noi, a unei părţi a acesteia sau a unui teren construibil”, ca urmare, pentru operaţiunile in cauza societatea era obligata sa aplice regimul de taxare.
Pe cale de consecinţa fiscala, potrivit principiului de drept “accesorium sequitur principale”, solicită respingerea acţiunii si in ceea ce priveşte majorările de întârziere aferente in suma de 58.880 lei, modul de calcul al acestora nefiind contestat.
In concluzie, raportat la motivele mai sus invocate solicită admiterea recursului aşa cum a fost formulat.
Împotriva aceleiaşi hotărâri a declarat recurs şi reclamanta S.C. R. SA. Cluj-Napoca, solicitând admiterea recursului şi modificarea sentinţei civile nr. 2747/2011 a Tribunalului Cluj în sensul admiterii integrale a acţiunii noastre, inclusiv a anulării Deciziei nr. 224 din 30.09. 2010 a DGFP Cluj, a anulării parţiale a Deciziei de impunere nr. 898/29.06.2010 a Administraţiei Financiare Cluj pentru Întreprinderile Mici şi Mijlocii, a Raportului de inspecţie fiscală cu control ulterior pentru sursa TVA din 28.06.2010 şi a măsurilor dispuse în baza acestora, sub aspectul obligaţiei de plată de TVA în cuantum de 156.651 lei aferentă înstrăinării construcţiei şi a majorărilor aferente, a obligaţiei de plată a TVA de 5.382 lei si 4831 lei majorări pentru serviciile de administrare ale societăţii, menţinând partea din hotărârea recurată privitoare la anularea Deciziei 224/2010 şi a Deciziei de impunere nr. 898/2010 sub aspectul TVA aferent înstrăinării terenului din CF 262009 în cuantum de 195.814 lei şi a majorărilor de întârziere aferente acestei sume; obligarea pârâtelor intimate la plata cheltuielilor de judecată ocazionate de prezenta cauză în recurs, precum şi partea de cheltuieli neacordată în faţa instanţei de fond.
În motivarea reclamanta a arătat că prin sentinţa civilă nr. 2747/2011 a Tribunalului Cluj a fost admisă doar în parte acţiunea noastră, dispunându-se anularea Deciziei 224/2010 şi a Deciziei de impunere nr. 898/2010 sub aspectul obligaţiei de plată a TV A aferent înstrăinării terenului din CF 262009 în cuantum de 195.814 lei, menţinându-se în consecinţă obligaţia impusă în sarcina societăţii noastre pentru plata de TV A aferentă înstrăinării construcţiei apartament nr. 1 situat în Cluj-Napoca str. Baciului nr. 47 A, identificat cu număr cadastral 255033-CI-U6. Totodată, instanţa a considerat justificată măsura de a nu recunoaşte deductibilitatea sumelor plătite în temeiul contractului de administrare dintre SC S. SRL şi societatea reclamantă.
Pentru respingerea solicitării noastre de anulare a actelor mai sus menţionate şi cu privire la taxarea cu TVA a operaţiunii de înstrăinare a construcţiei Tribunalul a reţinut că, în condiţiile în care recepţia clădirii a avut loc la 30.09.2009, după cum rezultă din nota explicativă dată de administratorul societăţii şi din procesul verbal de recepţie nr. 2718 din 30.09.2009, înstrăinare a acestuia la 24.02.2010 face ca imobilul înstrăinat să fie considerat unul nou, conform pct. 37 alin. 4 din HG 44/2004 şi, prin urmare, operaţiunea să se încadreze în excepţia prevăzută de art. 141 ind. 2 lit. f din Codul fiscal conform căreia scutirea de taxarea cu TVA nu se aplică pentru livrarea unei construcţii noi.
Consideră sub acest aspect sentinţa recurată ca fiind nelegală pentru următoarele motive:
1. Instanţa pronunţă o hotărâre nelegală atunci când, stabilind prin aplicarea art. 37 alin. 4 din HG 44/2004 ca dată a primei utilizări a construcţiei data de 30.09.2009 şi nu data de
22.10.2008, consideră că este vorba despre un imobil nou.
1. Reglementarea art. 37 alin. 4 din HG 44/2004 instituie doar o prezumţie legală relativă cu privire la data primei utilizări a clădirii
În conformitate cu dispoziţiile art. 141 alin. 2 lit. f din Legea nr. 571/2003 “Următoarele operaţiuni sunt scutite de taxă: livrarea de către orice persoană a unei construcţii, a unei părţi a acesteia ( … ) Prin excepţie, scutirea nu se aplică pentru “livrarea unei construcţii noi, a unei părţi a acesteia ( … ).”, livrarea construcţiei noi fiind definită ca reprezentând “livrarea efectuată cel târziu până la 31 decembrie a anului următor anului primei ocupări ori utilizări a construcţiei sau a unei părţi a acesteia, după caz, în urma transformării. Este de asemenea considerată o construcţie nouă şi „orice construcţie transformată, astfel încât structura, natura ori destinaţia sa au fost modificate, sau, în absenţa acestor modificări, dacă costul transformări lor, exclusiv taxa se ridică la minimum 50% din valoarea de piaţă a construcţiei, exclusiv valoarea terenului, ulterior transformării”.
Conform art. 37 alin. 4 din HG 44/2004, prin “data primei utilizări” se înţelege data semnării de către beneficiar a procesului verbal de recepţie definitivă a lucrărilor de transformare
a construcţiei în cauză, iar dacă lucrările de transformare au fost executate în regie proprie, data primei utilizări a bunului după transformare este data documentului pe baza căruia, cu valoarea transformării respective este majorată valoarea activului corporal fix.
În accepţiunea noastră, legiuitorul stabileşte anumite prezumţii relative cu privire la stabilirea datei primei utilizări, aceste prezumţii fiind în mod neechivoc susceptibile de dovadă contrarie. Că este vorba de simple prezumţii se deduce chiar şi din formularea legiuitorului, care definind data primei ocupări a unei construcţii foloseşte sintagma “se consideră a fi data primei ocupări … “, ceea ce semnifică că va putea fi considerată data primei ocupări şi o altă dată decât cea considerată de legiuitor ca fiind data primei ocupări a unei construcţii noi. Chiar dacă nu foloseşte această sintagmă de “se consideră” atunci când defineşte data primei utilizări în cazul unui imobil transformat este neîndoielnic că tehnica legislativă pentru determinarea datei primei ocupări, respectiv primei utilizări trebuie să fie aceeaşi, anume stabilirea unor date prezumate pentru prima ocupare, respectiv prima utilizare.
În cazul acesta, această primă utilizare a clădirii transformate a avut loc la 22.10.2008, aceasta fiind data la care apartamentul nr. 1 a fost predat locatarului SC R.S. SRL pentru locaţiune, în baza contractului de închiriere nr. 147/22.04.2008.
Transformarea şi amenajarea acestui spaţiu a fost făcută conform proiectelor de execuţie nr. 30/2008 şi 54/2008, predarea spaţiului realizându-se la 22.10.2008 după finalizarea lucrărilor de execuţie mai sus menţionate. Contractul de închiriere s-a derulat până la 30.11.2009, clădirea fiind în folosinţa efectivă a chiriaşului, nefiind efectuate nici un fel de lucrări la acest spaţiu pe durata derulării contractului. În plus, este de evidenţiat că în evidenţele contabile ale societăţii nu au fost înregistrate cheltuieli legate de modernizarea imobilului după data de
30.10.2008, ceea ce indică terminarea lucrărilor de modernizare până la această dată.
În consecinţă, dat fiind că data primei utilizări a clădirii este – aşa cum rezultă din procesul-verbal de predare a spaţiului chiriaşului – 22.10.2008, iar data încheierii contractului de vânzare-cumpărare 24.02.2010, deci ulterior datei de 31 decembrie a anului următor anului primei ocupări a construcţiei considerăm că impunerea unui debit suplimentar de 156.651 lei TVA aferent apartamentului şi majorările de întârziere aferente nu are justificare legală.
În consecinţă, hotărâre a instanţei de fond este nelegală din moment ce nu admite că textul art. 37 alin. 4 din HG 44/2004 instituie doar o simplă prezumţie legală pentru stabilirea acestei date şi că în speţă, subscrisa re curentă am făcut dovada unei alte date decât cea prezumată de legiuitor ca fiind data primei utilizări a construcţiei.
2. Data primei utilizări a clădirii nu poate fi considerată data întocmirii procesului-verbal nr. 2718/30.09.2009, majoritatea covârşitoare a lucrărilor fiind executate pe baza unor contracte încheiate cu terţe persoane, iar nu în regie proprie.
Dar soluţia instanţei de fond este nelegală chiar şi dacă a considerat că definiţiile formulate, în normele metodologice, datei “primei utilizări” a construcţiei transformate ar fi stricte şi nu ar conţine doar simple prezumţii legale. În nici un caz raportarea datei primei utilizări a construcţiei apartament 1 nu poate fi considerată a fi 30.09.2009 aşa cum face instanţa de fond, ca fiind data întocmirii unui document contabil, intern, respectiv a procesului-verbal de recepţie a clădirii nr.2718/30.09.2009.
Dispoziţiile art. 37 alin. 4 din HG 44/2007 prevăd date diferite ca fiind data primei utilizări a clădirii după cum lucrările de transformare au fost executate în regie proprie sau pe baza unor contracte încheiate cu terţii antreprenori. În situaţia în care lucrările de transformare au fost executate cu terţi, data primei utilizări este considerată a fi “data procesului verbal de recepţie definitivă a lucrărilor”, iar atunci când lucrările au fost executate în regie proprie data primei utilizări este considerată a fi “data documentului pe baza căruia, cu valoarea transformării respective este majorată valoarea activului corporal fix”. Prin urmare data de 31.12.2009 ar fi putut fi considerată ca dată a primei utilizări a clădirii, cu rezervele mai sus menţionate, doar în situaţia în care lucrările ar fi fost executate în regie proprie, ori aşa după cum rezultă din situaţia şi înscrisurile anexate prezentei cereri, în mod covârşitor, lucrările au fost executate pe baza unor contracte încheiate cu terţe persoane, ponderea valorică a lucrărilor de transformare executate pe baza unor convenţii cu terţii fiind de 71,79%.
Întrucât legea nu reglementează o asemenea situaţie, în care sunt executate lucrări atât în regie proprie, cât şi cu terţii, apreciem că regimul juridic al operaţiunii ar trebui să fie determinat de ponderea lucrărilor majoritare, care în speţă ar fi executarea lucrărilor cu terţi antreprenori. Cum societatea nu a încheiat un singur contract de antrepriză, ci mai multe, cu mai mulţi furnizori, nu există un proces verbal unic de recepţie definitivă a lucrărilor, ci mai multe procese verbale de recepţie, încheiate cu diverşii furnizori de servicii, toate acestea fiind însă încheiate cel târziu în anul 2008, astfel că prin înstrăinarea construcţiei la 2 februarie 2010 această construcţie nu mai apare ca fiind una nouă, înstrăinarea acestuia fiind astfel scutită de TVA.
Instanţa de fond a ignorat toate aceste aspecte relevate în acţiunea introductivă şi susţinute în faţa ei, considerând (probabil) fără a se pronunţa pe argumentele noastre, rară a exista vreo probă în acest sens, că lucrările au fost executate în regie proprie, stabilind astfel data primei utilizări a construcţiei data unui proces-verbal în baza căruia s-a făcut majorarea valorii contabile a activului fix.
Instanţa de fond a ignorat şi faptul că regula în materie de impozitare cu TVA a înstrăinării construcţiilor o constituie scutirea acestora de la impozitarea cu această taxă, astfel că impozitarea fiind situaţia de excepţie, incidenţa normelor de impozitare cu TVA este condiţionată de întrunirea strictă a tuturor circumstanţelor pentru aplicarea lor. Şi în lumina acestui raţionament, considerăm că este justificată susţinerea noastră ca înstrăinarea unei construcţii, la care lucrări de transformare au fost executate parţial în regie proprie, parţial pe baza unor contracte încheiate cu terţii, să fie guvernată de un regim juridic a cărui aplicare ar fi în sensul scutirii de la impozitare cu TVA.
II. Sentinţa instanţei de fond este nelegală şi sub aspectul nerecunoaşterii deductibilităţii sumelor plătite SC S. SRL în temeiul contractului de administrare nr. 6024/2001 şi în consecinţă menţinerii obligaţiei noastre de plată a sumei de 5.382 lei TVA şi 4.831 lei majorări de întârziere.
Prin raportul de inspecţie fiscală s-a stabilit o diferenţă suplimentară la sursa TVA în sumă de 5.382 TVA care ar fi fost dedusă nejustificat de societatea R., aferent facturilor emise de SC S. SRL pentru servicii de administrare. Instanţa de fond a considerat justificată măsura organului fiscal, întrucât între SC S. SRL şi SC R. există o relaţie, în concret, de la administrator la acţionar majoritar, nefiind astfel îndeplinită condiţia prev. de art. 145 alin.2 lit. a din Codul fiscal şi pct. 45 alin.4 din H.G. nr.44/2004.
Această soluţie a instanţei este lipsită de orice fundament juridic, întrucât societatea R. SA a beneficiat efectiv de serviciile de administrare facturate în temeiul contractului de administrare mai sus menţionat. Cele două implicate în derularea contractului de administrare sunt entităţi juridice distincte, SC S. SRL nefiind nici filială, nici sucursală a SC R. SA., astfel că în mod evident serviciile de administrare achiziţionate au fost utilizate în scopul desfăşurării activităţii economice ale societăţii, respectiv în folosul operaţiunilor sale taxabile, astfel că se justifică eductibilitatea cheltuielilor efectuate pentru derularea contractului de administrare.
Prin întâmpinarea înregistrată la data de 31 octombrie 2011 reclamanta S.C. R. SA. Cluj-Napoca a solicitat respingerea recursului formulat de recurenta Direcţia Generală a Finanţelor Publice Cluj şi menţinerea sentinţei atacate sub aspectul contestat de recurentă, modificarea acesteia urmând a se impune doar în sensul solicitat prin recursul reclamantei.
Analizând recursurile prin prisma motivelor invocate cât şi a dispoziţiilor legale pertinente incidente în materie, Curtea reţine următoarele:
1. În ceea ce priveşte recursul declarat de pârâta DGFP a jud. Cluj care poartă asupra soluţiei de admitere în parte a acţiunii în contencios administrativ fiscal promovată de reclamantă sub aspectul anulării parţiale a Deciziei nr. 224/2010 pentru suma de 195.814 lei cu titlu de TVA aferent înstrăinării terenului înscris în CF 262009 Cluj-Napoca şi accesoriile aferente acestei sume, Curtea reţine că:
Disputa părţilor şi conflictul este generat de interpretarea dispoziţiilor legale conform cărora ar fi sau nu scutită de TVA operaţiunea de înstrăinare a acestui teren.
Curtea reţine că raţionamentul instanţei de fond este cel corect.
Astfel, conform art. 141 alin. 2 lit. f) din Legea nr. 571/2003 ( Codul fiscal ) se prevede că sunt scutite de TVA, între altele, şi operaţiunea constând în livrarea de construcţii/părţi de construcţii şi a terenurilor pe care sunt construite, precum şi a oricăror altor terenuri.
Textul legal instituie regula în materia scutirii de TVA pentru o astfel de operaţiuni, căci mai apoi derogă de la această regulă prin următoarea formulare:
Prin excepţie, scutirea nu se aplică pentru livrarea de construcţii noi, de părţi de construcţii noi sau de terenuri construibile. În sensul prezentului articol, se definesc următoarele:
2. construcţie înseamnă orice structură fixată în sau pe pământ;
3. livrarea unei construcţii noi sau a unei părţi din aceasta înseamnă livrarea efectuată cel târziu până la data de 31 decembrie a anului următor anului primei ocupări ori utilizări a construcţiei sau a unei părţi a acesteia, după caz, în urma transformării;
4. o construcţie nouă cuprinde şi orice construcţie transformată astfel încât structura, natura ori destinaţia sa au fost modificate sau, în absenţa acestor modificări, dacă costul transformărilor, exclusiv taxa, se ridică la minimum 50% din valoarea de piaţă a construcţiei, exclusiv valoarea terenului, ulterior transformării;
În aplicarea acestei norme legale prin pct. 34 alin. 4 din Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal s-a prevăzut că se poate califica un teren ca fiind construibil la momentul vânzării de către proprietar pe baza certificatului de urbanism.
Din probele dosarului se poate constata că terenul în litigiu situat administrativ în Cluj-Napoca Calea B. nr. 47 nr. cadastral 262009 în suprafaţă de 1.166 mp ce a făcut obiectul contractului de vânzare autentificat deşi este situat în intravilanul municipiului Cluj-Napoca şi deci prin premisă este susceptibil de a fi calificat ca fiind construibil, nu poate avea o atare destinaţie deoarece din certificatul de urbanism nr. 3653/22.10.2009 eliberat de autorităţile competente rezultă la art. 4 cu privire la caracteristicile parcelelor că terenul poate fi construibil cu condiţia ca parcelele să aibă un front minim la stradă de 40 m şi o suprafaţă minimă de 3.000 mp, iar parcelele cu dimensiuni şi suprafeţe mai mici ca cele anterior specificate nu sunt construibile pentru activităţi productive specifice zonei urbanistice în care se află amplasat terenul. Se mai reţine că dimensiunile se păstrează şi în cazul parcelelor nou apărute prin divizarea unor parcele anterioare: prin schimb, înstrăinare etc.
Curtea constată aşadar că raportat la terenul din litigiu care are un front la stradă de 32,4 m şi suprafaţă de 1.166 mp, nu poate fi corectă susţinerea organului fiscal şi implicit a recurentei în calitate de organ de soluţionare a contestaţiei administrative conform căreia terenul în cauză este un teren construibil pe care se pot executa construcţii cu condiţia ca acestea să nu aibă destinaţie activităţi productive.
Curtea reţine în sens contrar, cu trimitere la certificatul de urbanism anterior menţionat, singurul act opozabil organului fiscal sub aspectul calificării terenului ca fiind construibil, că destinaţia zonei de amplasament a terenului stabilită din punct de vedere urbanistic este subzona unităţilor industriale şi de servicii fiind admise ca utilizări activităţi industriale productive şi de servicii, fiind interzise utilizări ale terenului pentru amplasarea de unităţi de învăţământ, servicii cu gard ridicat de poluare, locuinţe.
Altfel spus, dat fiind regimul zonei în care se află situat terenul Curtea reţine că acesta, raportat la parametri menţionaţi în certificatul de urbanism, nu poate fi susceptibil de a fi calificat ca fiind teren construibil decât cu încălcarea normelor legale de urbanism, ceea ce este evident inadmisibil.
Astfel conform art. 29 din Legea nr. 350/2001 privind amenajarea teritoriului şi urbanismul, certificatul de urbanism este actul de informare cu caracter obligatoriu prin care autoritatea administraţiei publice judeţene sau locale face cunoscute regimul juridic, economic şi tehnic al imobilelor şi condiţiile necesare în vederea realizării unor investiţii, tranzacţii imobiliare ori a altor operaţiuni imobiliare, potrivit legii.
Aşadar, menţiunile privind regimul juridic, economic şi tehnic al imobilelor şi condiţiile necesare în vederea realizării unor investiţii, tranzacţii imobiliare ori a altor operaţiuni imobiliare, potrivit legii, prevăzute în certificatul de urbanism sunt obligatorii, neputându-se deroga ori interpreta într-o altă manieră decât conform celor menţionate de autoritatea publică de resort.
Concluzia recurentei conform căreia terenul din litigiu este construibil pentru că este teren intravilan în înţelesul Legii nr. 18/1991 republicată şi că acesta astfel poate avea ca destinaţie edificarea de construcţii nu are nicio relevanţă în cauză câtă vreme sub aspectul regimului fiscal unicul element de certificare a calificării terenul ca fiind construibil rezultă din certificatul de urbanism, singurul act opozabil organului fiscal conform pct. 37 alin. 14 din HG nr. 44/2004 privind aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Codului fiscal.
Or, este evident că în cauză terenul din litigiu nu are regim de teren construibil în sensul legii privind urbanismul şi ca atare sub aspectul legii fiscale operaţiunea de livrare ce are ca obiect un teren neconstruibil îi este aplicabilă regula scutirii de TVA astfel că reclamanta pârâtă nu era datoare să aplice regimul de taxare, impus de organul fiscal.
Astfel fiind, motivele de recurs evocate de recurenta pârâtă se vădesc a fi neîntemeiate, sens în care în temeiul art. 218 alin. 2 C.pr.fisc. rap. la art. 20 alin. 3 din Legea nr. 554/2004 şi art.312 C.pr.civ., recursul se va respinge ca nefundat menţinându-se soluţia instanţei de fond în ceea ce priveşte soluţia de anulare parţială a deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 224/30.09.2010 şi decizia de impunere nr. 898/29.06.2010 pentru suma de 195.8147 lei reprezentând TVA şi accesoriile aferente acestei sume.
2. În ceea ce priveşte recursul declarat de reclamantă cu referire la soluţia instanţei de fond privind păstrarea actelor administrative fiscale referitoare la suma de 156.651 lei TVA şi accesorii aferentă înstrăinării construcţiei şi a obligaţiei de plată a TVA în cuantum de 5382 lei şi 4831 lei majorări pentru serviciile de administrare ale societăţii, Curtea reţine următoarele:
Critica recurentei vizează în principal statuarea instanţei de fond conform căreia nu este scutită de TVA operaţiunea de înstrăinare a construcţiei în condiţiile în care recepţia clădirii a avut loc la 30.09.2009, după cum rezultă din nota explicativă dată de administratorul societăţii şi din procesul-verbal de recepţie nr. 2718 din 30.09.2009, înstrăinarea acestuia la data de
24.02.2010 ducând la concluzia că imobilul înstrăinat este considerat ca unul nou, aşa cum este calificat de pct. 37 alin. 4 din HG nr. 44/2004 şi drept urmare operaţiunea se încadrează în excepţia de la scutirea de taxare cu TVA prevăzută la art. 141 alin. 2 lit. f) din Codul fiscal.
Curtea va reţine că motivul de recurs invocat de recurentă este fondat, instanţa de fond interpretând şi aplicând greşit dreptul pertinent incident în speţă, sens în care suntem în prezenţa motivului de recurs prevăzut la art. 304 pct. 9 C.pr.civ.
Astfel, aşa cum s-a arătat anterior, textul art. 141 alin. 2 lit. f) din Codul fiscal instituie regula în materia scutirii de TVA, între altele, a operaţiunii constând în livrarea de construcţii/părţi de construcţii şi a terenurilor pe care sunt construite, precum şi a oricăror altor terenuri.
Textul instituie şi excepţii de la scutire, între altele, pentru livrarea de construcţii noi ori de părţi de construcţii.
În sensul acestui text legal, construcţie înseamnă orice structură fixată în sau pe pământ; livrarea unei construcţii noi sau a unei părţi din aceasta înseamnă livrarea efectuată cel târziu până la data de 31 decembrie a anului următor anului primei ocupări ori utilizări a construcţiei sau a unei părţi a acesteia, după caz, în urma transformării; şi o construcţie nouă cuprinde şi orice construcţie transformată astfel încât structura, natura ori destinaţia sa au fost modificate sau, în absenţa acestor modificări, dacă costul transformărilor, exclusiv taxa, se ridică la minimum 50% din valoarea de piaţă a construcţiei, exclusiv valoarea terenului, ulterior transformării;
În aplicarea acestei norme legale, prin normele de drept secundar instituite de HG nr. 44/2004, respectiv pct. 37 alin. 4, s-a prevăzut că prin data primei utilizări se înţelege data semnării de către beneficiar a procesului-verbal de recepţie definitivă a lucrărilor de transformare a construcţiei în cauză, iar dacă lucrările de transformare au fost executate în regie proprie, data primei utilizări a bunului după transformare este data documentului pe baza căruia, cu valoarea transformării respective este majorată valoarea activului corporal fix.
În speţă, Curtea reţine că prin contractul de vânzare autentificat sub nr. 327/24.02.2010 reclamanta recurentă a înstrăinat unui terţ, între altele, apartamentul nr. 1 situat în Cluj-Napoca, Calea B. nr. 47A înscris în CF 255033-C1-U6 Cluj-Napoca operaţiune care în optica organului fiscal şi a instanţei de fond care o confirmă nu este supusă regulii scutirii de TVA.
Cât priveşte data primei utilizări în ceea ce priveşte construcţia ce face obiectul tranzacţiei comerciale, Curtea reţine că între părţi există divergenţe, intimata pârâtă susţine că data primei utilizări este 30.09.2009 aceasta fiind data la care sa încheiat procesul-verbal de recepţie nr. 2718 iar recurenta reclamantă susţine că data primei utilizări este 22.10.2008 dată la care imobilul a fost predat unui terţ cu care a încheiat un contract de închiriere.
Curtea reţine din probele dosarului că data primei utilizări a clădirii transformate a avut loc la data de 22.1.02008, dată la care apartamentul a fost predat locatarului în baza contractului de locaţiune nr. 147/22.04.2008. Curtea mai reţine că transformarea şi amenajarea acestui spaţiu locativ a fost realizată conform proiectelor de execuţie nr. 30/2008 şi nr. 54/2008, predarea spaţiului realizându-se efectiv la data de 22.10.2008 după realizarea lucrărilor de execuţie.
Or, plecând de la procesul-verbal de predare a spaţiului către chiriaş pentru a fi utilizat conform destinaţiei sale dresat la data de 22.10.2008 şi faţă de data încheierii contractului de vânzare, respectiv 22.10.2010 care se plasează ulterior datei de 31 decembrie a anului primei ocupări a construcţiei, se poate reţine că această stare de fapt nu se încadrează în ipoteza de excepţie prevăzută la art. 141 alin. 2 lit. f) din Codul fiscal.
Curtea reţine că data primei utilizări a clădirii ce face obiectul contractului de vânzare analizat nu poate fi luată în considerare ca fiind 30.09.2009 respectiv data la care s-a întocmit procesul-verbal nr. 2718/2009. Şi este aşa deoarece, majoritatea covârşitoare a lucrărilor de amenajare şi transformare au fost realizate în baza unor contracte încheiate cu terţe persoane şi nu în regie proprie.
Dacă s-ar admite această interpretare cu trimitere la aplicarea dispoziţiilor prevăzute la pct. 37 alin. 4 din HG nr. 44/2004 ar fi trebuit ca la data de 30 septembrie 2009 să fie operată majorarea valorii activului corporal fix cu valoarea transformării respective, doar în contabilitatea reclamantei s-au operat doar costuri cu operaţiunile de transformare până la data de 22.10.2008, data predării către chiriaş spre utilizare conform destinaţiei preconizate a clădirii.
Într-o astfel de situaţie, Curtea conchide că regimul juridic al operaţiunii trebuie determinat de ponderea lucrărilor executate, respectiv dacă lucrările sunt efectuate covârşitor în regie proprie reperul în funcţie de care se poate stabili data primei utilizări este procesul-verbal de recepţie care marchează şi încorporarea în activul patrimonial a valorii lucrărilor executate, iar în situaţia opusă când majoritatea covârşitoare a lucrărilor de transformare sunt realizate de contribuabil prin contracte încheiate cu terţi, deci nu în regie proprie, trebuie să se reţină că în acest caz nu se poate încheia un proces-verbal unic de recepţie definitivă a lucrărilor ci mai multe procese verbale de recepţie. Or, în speţă, toate procesele-verbale de recepţie cu furnizorii de servicii contractate de reclamanta recurentă s-au încheiat până la finele anului 2008 astfel că 24 februarie 2010 când s-a realizat operaţiunea de înstrăinare a construcţiei aceasta nu mai apărea ca fiind una nouă, aplicându-se astfel sub aspect fiscal regula scutirii de TVA consacrată de art. 141 alin. 2 lit. f) din Codul fiscal.
Din această perspectivă, Curtea reţine că recursul este fondat, urmând ca în conformitate cu prevederile art. 218 alin. 2 C.pr.fisc. rap. la art. 20 alin. 3 din Legea nr. 554/2004 şi art. 312
C.pr.civ. să se admită cu consecinţa modificării sentinţei atacate în sensul celor ce se vor arăta în dispozitivul deciziei.
3. Cât priveşte motivul de recurs axat pe critica soluţiei privind nerecunoaşterea deductibilităţii sumelor plătite de terţul SC S. SRL în temeiul contractului de administrare nr. 6024/2001 sub aspectul contestării sumei de 5.382lei TVA şi a majorărilor de întârziere în sumă de 4.831 lei, Curtea reţine următoarele:
Curtea constată că organul fiscal a stabilit o diferenţă suplimentară la sursa TVA în sumă de 5.382 lei, dedusă nejustificat de reclamanta recurentă, aferent facturilor fiscale FF nr. 67750/30.11.2007, FF nr. 70396/28.12.2007 şi FF nr. 4981/31.12.2007 emise de terţul SC S. SRL. S-a mai reţinut că obiectul facturilor este circumscris prestaţiilor în baza contractului de
administrare nr. 6024/2001 efectuate de societatea comercială terţă, societate care este acţionar majoritar şi administrator unic al societăţii reclamante şi că nu s-au respectat dispoziţiile art. 145 alin. 2 lit. a) din Codul fiscal.
Textul art. 145 alin. 2 lit. a din Codul fiscal recunoaşte persoanei impozabile dreptul la deducerea TVA aferentă achiziţiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul operaţiunilor taxabile.
Normele de drept secundar consacrate de HG nr. 44/2004 la pct. 45 alin. 4 statuează că pentru exercitarea dreptului de deducere prevăzut de lege trebuie ca , între altele, bunurile achiziţionate urmează să fie utilizate pentru operaţiunile care dau drept de deducere.
Organul fiscal susţine că pentru aplicarea în concret a dispoziţiilor legale mai sus analizate, facturile prezentate de contribuabil nu sunt suficiente pentru a se recunoaşte dreptul de deducere ci mai este necesar ca acesta să şi justifice că aceste servicii au fost prestate în fapt, în folosul operaţiunilor contabile ale societăţii.
Această statuare este preluată integral şi de instanţa de fond.
Curtea reţine că pretinsa apropiere a părţilor contractante din contractul de administrare 6024/2001 nu are nicio relevanţă pe terenul art. 145 C.fisc.
Contractul de administrare presupune mandatul dat de comerciant în temeiul Legii societăţilor comerciale nr. 31/1990 persoanei fizice sau persoanei juridice pentru administrarea societăţii.
Regula este că prin contractul de administrare administratorul primeşte puteri şi însărcinări pentru administrarea societăţii comerciale săvârşind acte şi fapte specifice acestei însărcinări.
Totodată, conform teoriei actului juridic civil, contractul se încheie în scopul de a produce efecte juridice specifice speciei de contract, respectiv pentru a da naştere, a modifica, transforma sau stinge un raport juridic civil concret.
Scopul contractului, cauza contractului nu este neapărat necesar să fie explicitată ci aceasta se poate prezuma că există, raportat la specificul şi natura obligaţiei.
Absenţa scopului însă conduce la nulitatea convenţiei.
În speţă, Curtea reţine că părţile contractante din contractul de administrare sunt societăţi comerciale distincte, neexistând niciun alt raport decât acela de administrare rezultat din contract astfel că se presupune până la proba contrarie că acestea au încheiat un contract în scopul administrării, respectiv de prestare a serviciilor de administrare achiziţionate de reclamantă, servicii utilizate de aceasta în scopul desfăşurării activităţilor economice ale societăţii, respectiv în folosul operaţiunilor sale taxabile.
Dacă am admite în sens contrar, ar însemna că serviciile de administrare contractate nu au scopul prevăzut de lege, contractul este deci fără cauză astfel încât se poate trage concluzia că este nul absolut.
Or, o astfel de nulitate şi prezumţia existenţei cauzei în contractul de administrare nu a fost invocată respectiv nu a fost răsturnată prin probă contrarie de către terţul interesat, recte organul fiscal.
Faţă de cele ce precedă, Curtea reţine că până la proba contrară care nu a fost realizată în cauză că societatea comercială recurentă a beneficiat efectiv de serviciile de administrare facturate în temeiul contractului de administrare şi că acestea au fost utilizate în scopul desfăşurării economice a recurentei, adică în folosul operaţiunilor sale taxabile potrivit legii fiscale.
Prin urmare, condiţiile prevăzute de legea fiscală pentru deducerea TVA din cele trei facturi fiscale menţionate anterior sunt îndeplinite în speţă, încât deferenţa suplimentară la sursa TVA în sumă de 5.382 lei TVA nu se justifică aceasta fiind dedusă justificat de recurentă în temeiul celor trei facturi fiscale ce au ca obiect proba executării prestaţiilor în baza contractului de administrare.
Nefiind datorat capitatul, conform principiului de drept consacrat în adagiul roman acesorium sequitur principale nici suma de 4831 lei cu titlu de accesorii nu este datorată.
Faţă de cele ce precedă, fiind dat ca fondat sub acest aspect motivul de recursa prevăzut la art. 304 pct. 9 C.pr.civ, Curtea urmează ca în temeiul art. 218 alin. 2 C.pr.fisc. rap. la art. 20 alin.
3 din Legea nr. 554/2004 şi art. 312 C.pr.civ. să admită recursul cu consecinţa modificării sentinţei atacate în sensul celor ce se vor arăta în dispozitivul deciziei.
4. Faţă de soluţia dată recursurilor în cauza de faţă, Curtea urmează să oblige pe intimata pârâtă la plata în favoarea reclamantei recurente a sumei de 4002,15 lei, cheltuieli de judecată în recurs, reprezentând onorariu avocaţial şi taxă judiciară de timbru şi timbru judiciar. (Judecător Liviu Ungur)
