– Codul fiscal: art. 21 alin. (1) şi alin. (3) lit. n)
Potrivit art. 21 alin. (1) şi alin. (3) lit. n) C.fisc., pentru a fi deductibile cheltuielile se impune ca ele să fie făcute în scopul realizării de venituri impozabile, iar cele privind funcţionarea, întreţinerea şi reparaţia autoturismelor pot fi avute în vedere numai dacă autoturismele sunt folosite de către angajaţi cu funcţii de conducere şi de administrare, în măsura în care cheltuielile sunt justificate cu documente legale. Din economia textului, prin funcţie de administrare se are în vedere tot o funcţie de conducere (administratorul la care se referă Legea nr. 31/1990), şi nu persoanele care fac parte dintr-un serviciu administrativ.
(Decizia nr. 1337/RC din 13 octombrie 2010|
Prin acţiunea înregistrată ia 23 octombrie 2009, reclamanta SC S. SRL a solicita: în contradictoriu cu Agenţia Naţională de Administrare Fiscală – Direcţia Generală s Finanţelor Publice Argeş anularea deciziei nr. 219 pronunţată la 11 august 2009 asupra contestaţiei formulate de reclamantă împotriva deciziei de impunere nr. 524/2009 şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. 2927/2009 şi restituirea sumei de 22.701 lei, reprezentând impozit pe profit de 13.189 lei, TVA de 3.899 lei şi accesoriile acestora de 4.505 lei, respectiv 1.108 lei.
în motivare s-a arătat că în mod greşit s-a stabilit în sarcina reclamantei un impozit pe profit suplimentar, determinat de faptul că nu ar avea dreptul la deducerea cheltuielilor de amortizare cu trei autoturisme, autoturisme ce sunt folosite pentru transportul salariaţilor de la şi la locul de muncă, iar cheltuielile pentru funcţionarea, întreţinerea şi reparaţia lor sunt în interesul activităţii societăţii. în ceea ce priveşte TVA, toate achiziţiile făcute pe facturile pentru care organul de inspecţie fiscală nu a recunoscut caracterul deductibil al acestei taxe servesc activităţii taxabile a reclamantei, fiind vorba de sisteme informatice, cheltuieli de protocol sau dobândirea unor produse ce contribuie la desfăşurarea activităţii.
Actul de control fiscal a mai fost criticat şi sub aspectul majorărilor de întârziere, susţinându-se că debitele de bază au devenit scadente la momentul stabilirii lor, respectiv la momentul emiterii deciziei de impunere, şi nu la datele reţinute de inspectorii fiscali.
Prin sentinţa nr. 264/CAF/2010, Tribunalul Argeş a admis acţiunea, a anulat actele fiscale contestate şi a dispus restituirea către reclamantă a sumei de 22.701 lei.
Pentru a hotărî astfel, instanţa a apreciat că cele trei autoturisme sunt puse la dispoziţia angajaţilor, respectiv doi coordonatori de transport şi un contabil, pentru îndeplinirea sarcinilor de serviciu ale acestora şi pentru transportul salariaţilor la şi de la locul de muncă. Se impunea să se reţină caracterul deductibil al TVA pentru produsele achiziţionate în vederea perfecţionării sistemelor informatice, a desfăşurării activităţii efective a societăţii, respectiv prin executarea unui gard metalic, achiziţionarea unei maşini de găurit şi a unei combine frigorifice, dar şi pentru cheltuielile de protocol sau cele cu cazarea la hotel.
Reţinându-se netemeinicia aprecierilor de fond ale actului de control, instanţa a decis că nu sunt datorate nici penalităţile de întârziere.
împotriva acestei sentinţe a declarat recurs pârâta, criticând-o pentru motivele prevăzute de art. 304 pct. 9 şi art. 3041 C. pr. civ., în dezvoltarea cărora a susţinut următoarele:
– în afara autocamioanelor TIR societatea are în proprietate un număr de 6 autoturisme de transport persoane şi s-a acordat drept de deducere pentru 3 autoturisme, el fiind refuzat pentru alte trei întrucât nu s-a dovedit că sunt folosite în condiţiile art. 21 alin. (3) lit. n) C. fisc. Astfel, pe de o parte, nu se poate aprecia că funcţia de economist şi coordonator transport sunt funcţii de conducere sau de administrare, iar pe de altă parte nu rezultă utilizarea lor pentru realizarea obiectului de activitate;
– organele fiscale nu au acordat drept de deducere pentru cheltuieli cu bunuri despre care nu se poate susţine că au valoarea de cheltuieli de protocol sau că sunt realizate pentru activitatea taxabilă a societăţii. în această situaţie sunt mai multe bunuri de larg consum, dar şi contravaloarea unei maşini de spălat, a unei combine frigorifice şi a unui gard a cărei admitere a amortizării a fost făcută în temeiul unui text de lege inexistent;
– cheltuielile cu cazarea la hotel nu s-au dovedit a fi făcute în scopul obţinerii de venituri impozabile;
– majorările de întârziere sunt datorate în condiţiile art. 119 alin. (1) şi (4) din O.G. nr. 92/2003.
Examinând criticile formulate, Curtea a constatat că ele sunt fondate pentru cele ce se vor arăta mai jos.
Litigiul priveşte, în esenţă, două aspecte: caracterul deductibil al cheltuielilor cu amortizarea a trei autoturisme şi caracterul deductibil al pentru mai multe achiziţii de bunuri şi servicii. Aspectul privind majorările de întârziere, ca accesorii ale datoriilor principale, ţine de modul de rezolvare a debitului de bază, urmând deci soarta principalului.
Raportul de inspecţie fiscală a privit perioada 2006-2009, aşa încât dispoziţiile legale aplicabile în cauză vor fi avute în vedere în forma de la această dată.
Prima sumă reţinută ca fiind datorată de către reclamantă este suma de 13.189 lei, reprezentând impozit pe profit suplimentar, calculat în urma neacordării dreptului de deducere, a cheltuielilor cu amortizarea cu trei autoturisme, respectiv un Audi S5, Audi A4 şi Kia CEED.
Potrivit art. 21 alin. (1), „Pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, inclusiv cele reglementate prin acte normative în vigoare”, iar potrivit alin. (3) lit. n) „cheltuielile de funcţionare, întreţinere şi reparaţii aferente autoturismelor folosite de angajaţii cu funcţii de conducere şi de administrare ai persoanei juridice, deductibile limitat la cel mult un singur autoturism aferent fiecărei persoane fizice cu astfel de atribuţii. Pentru a fi deductibile fiscal, cheltuielile cu parcul de autoturisme trebuie justificate cu documente legale”.
Aşadar, pentru a fi deductibile cheltuielile se impune ca ele să fie făcute în scopul realizării de venituri impozabile, iar cele privind funcţionarea, întreţinerea şi reparaţia autoturismelor pot fi avute în vedere numai dacă autoturismele sunt folosite de către angajaţi cu funcţii de conducere şi de administrare, în măsura în care cheltuielile sunt justificate cu documente legale.
Cele trei categorii de cerinţe sunt impuse cumulativ, aşa încât absenţa oricăreia dintre ele înlătură beneficiul dreptului.
Aşa cum a susţinut recurenta, aspect de altfel necontestat, reclamanta deţine în proprietate mai multe autoturisme, pentru unele dintre acestea fiind recunoscut dreptul la deducerea cheltuielilor de amortizare.
S-a pretins că acelaşi regim trebuie stabilit şi în favoarea acestor 3 autoturisme, pentru că ele sunt folosite la transportul salariaţilor la şi de la locul de muncă, cu referire specială la doi coordonatori de transport şi un economist. S-au depus în acest sens copii ale fişelor postului pentru aceste persoane, în care s-a inserat accesul la autoturisme şi actul constitutiv al agentului economic potrivit căruia societatea este administrată de o singură persoană.
Din redactarea textului însă, rezultă că este acceptată drept cheltuială deductibilă amortizarea pentru autoturisme atunci când ele sunt folosite de angajaţi cu funcţii de conducere şi de administrare. Apreciem că, din economia textului, prin funcţie de administrare se are în vedere tot o funcţie de conducere (administratorul la care se referă Legea nr. 31/1990), şi nu persoanele care fac parte dintr-un serviciu administrativ.
Aşadar, nimic nu se opune ca reclamanta să asigure transportul salariaţilor săi cu autoturisme de natura celor luate în discuţie, numai că aceasta nu îndreptăţeşte să deducă cheltuielile de amortizare, în condiţiile în care aceşti salariaţi nu ocupă funcţii de conducere sau de administrare.
Nici economistul subordonat directorului generai şi nici coordonatorii de transport subordonaţi aceluiaşi director, chiar dacă au în subordine alte persoane, nu ocupă funcţii de conducere sau de administrare, aşa încât nu se poate pretinde deducerea cheltuielilor cu amortizarea autoturismelor.
Faţă de această concluzie este lipsit de relevanţă să se stabilească dacă aceste maşini au participat de producerea de venituri impozabile şi dacă există documente de natură să justifice cheltuielile efectuate.
în ceea ce priveşte TVA pentru care nu s-a reţinut dreptul de deducere s-a apreciat că susţinerea reclamantei este numai în parte întemeiată şi pe cale de consecinţă, tot astfel, şi a recurentei, putând fi considerate ca fiind utile operaţiunilor taxabile realizate de intimata-reclamantă doar bunurile utile perfecţionării activităţilor informatice necesare oricărui agent economic, nu şi cele cu achiziţionarea unor produse care nu sunt de natură a contribui la obţinerea de venituri taxabile.
în ceea ce priveşte majorările de întârziere, susţinerea recurentei a fost apreciată ca întemeiată întrucât termenul de scadenţă este acela la care se referă art. 111 C. pr. fisc., deci cel la care trebuia achitată obligaţia bugetară, şi nu acela la care debitorul a fost somat să facă plata.
în ceea ce priveşte obligaţia de restituire, soluţia instanţei nu a fost menţinută de vreme ce art. 117 C. pr. fisc. şi H.G. nr. 1899/2004 prevăd o procedură specială de restituire, ce încă nu s-a urmat şi care este ulterioară momentului în care se tranşează caracterul deductibil sau nedeductibil al unor cheltuieli fiscale.
Pentru toate aceste considerente, recursul a fost admis, în baza art. 312 alin. (2) C. pr. civ., iar sentinţa a fost modificată în sensul admiterii în parte a acţiunii numai pentru facturile expres enunţate, reţinându-se, aşadar, dreptul de deducere pentru acestea şi, tot pentru ele, că nu se datorează majorări de întârziere.
