Efectele diminuarii valorii în vama – criteriu de determinare a bazei impozabile pentru taxa pe valoare adaugata, de catre organele vamale de la punctul de destinatie, prin excluderea cheltuielilor de transport, pe parcurs extern
Efectele si regimul juridic aplicabil declaratiei vamale de import, comparativ cu decontul de TVA, în aplicarea normelor fiscale
Regimul platii TVA realizata catre un organ fiscal fara competenta în administrarea debitului fiscal – natura juridica si consecinte asupra nelegalitatii deciziei de solutionare a contestatiei administrativ fiscale, a deciziei de stabilire a obligatiei suplimentare de plata TVA si procesului verbal de control întocmit de catre organele vamale
Calitate procesuala a organului de solutionare a contestatiei, în ceea ce priveste cererea în anulare decizie de impunere si proces verbal de control vamal
Prin cererea adresata acestei instante la data de …….. reclamanta SC …………. SRL a chemat în judecata în calitate de pârâte: ……., ………., ……. solicitând anularea Deciziei nr. …./2009 a ANAF – Directia Generala ……, Procesului verbal de control nr. ……/2009 emis de DRAOV – Serviciul Antifrauda Fiscala si Vamala si Decizia privind regularizarea situatiei privind obligatiile suplimentare nr. ……/2009 emisa de DRAOV- Serviciul Antifrauda Fiscala si Vamala, cu obligarea pârâtelor la cheltuieli de judecata.
În motivarea actiunii s-a aratat ca, prin adresa nr. …../2009, DGFP M……. a solicitat DRAOV efectuarea unui controlul inopinat tematic la SC …………… SRL, având ca obiect verificarea modului de determinare si declarare a valorii in vama, precum si modul de stabilire si achitare a drepturilor vamale de import si a alte taxe si impozite, în cadrul operatiunilor vamale de punere în libera circulatie a marfurilor derulate prin DJAOV M., în perioada 01.01.2007-31.12.2008.
Astfel, la data de 30.04.2009, prin Procesul verbal de control nr. ……./2009 emis de DRAOV – Servicii Antifrauda Fiscala si Vamala, au fost calculate în sarcina debitoarei SC …………..SRL diferente de obligatii fiscale principale si obligatii fiscale accesorii astfel: 743.145 lei reprezentând TVA si 349.370 lei, reprezentând majorari de întârziere.
La aceeasi data, în baza Procesului verbal de control nr. ……../2009 emis de DRAOV – Servicii Antifrauda Fiscala si Vamala a fost emisa Decizia privind regularizarea situatiei privind obligatiile suplimentare nr. ……./.2009 a DRAOV – Serviciul Antifrauda Fiscala si Vamala, prin care în sarcina debitoarei SC …………….. SRL au fost calculate diferente de obligatii fiscale principale si obligatii fiscal accesorii astfel: 743.145 lei reprezentând TVA si 349.370 lei, reprezentând majorari de întârziere.
Împotriva actelor administrative-fiscale reprezentate de Procesul verbal dc control nr. ……./2009 si Decizia privind regularizarea situatiei privind obligatiile suplimentare nr. ……./2009, reclamanta a formulat contestatie, care a fost înregistrata la ANAF sub nr. ……/2009,
Prin Decizia nr. ……/2009 a ANAF – Directia Generala ………., a fost respinsa ca neîntemeiata contestatia formulata de reclamanta.
Argumentându-se actiunea s-a aratat ca organul fiscal si organul de solutionare al contestatiei retin eronat ca reclamanta avea de achitat diferente de obligatii fiscale principale constând in TVA, aferente celor 200 de operatiuni vamale, din totalul de 322 de operatiuni vamale, derulate în perioada 01.01.2007 11,06.2008, pentru punerea în libera circulatie a marfurilor, având ca obiect carbune energetic importat din Serbia, întrucât taxa pe valoare adaugata achitata în vama în baza a 200 de declaratii vamale, la data fiecarei operatiuni vamale de punere în libera circulatie, a fost calculata doar pe baza elementelor referitoare la valoarea în vama a marfurilor importate, declarate de titularul acestor operatiuni, fara a se avea în vedere la stabilirea valorii în vama a bunurilor importate cheltuielile de operare pe parcursul extern.
În acest sens s-a mentionat ca la data fiecarei operatiuni vamale de punere în libera-circulatie, derulate în perioada 01,07.2007 – 11,06,2008, reclamanta nu a avut în vedere la stabilirea valorii în vama a marfurilor importate si cheltuielile de operare pe parcursul extern, întrucât la momentul întocmirii fiecareia dintre cele 200 de declaratii vamale, titularul operatiunilor vamale nu cunostea costul pe care îl implica preluarea marfii de la sediul vânzatorului pâna la vama.
Operatiunile de încarcare a carbunelui pe mijloace auto, transportul rutier de la exploatarea miniera pâna în portul sârbesc si încarcarea acestuia în barje, desi erau în sarcina SC ………… SRL, au fost efectuate prin intermediari, care emiteau lunar facturi pentru serviciile prestate.
Astfel, s-a apreciat ca la data fiecarei operatiuni vamale de punere în libera circulatie derulate în perioada 01.07.2007 – 11,06.2008, SC ………….. SRL, în mod corect a declarat valoarea în vama a bunurilor importate fara a include si cheltuielile de operare pe parcursul extern.
Ulterior derularii fiecareia dintre operatiunile vamale realizate în perioada 01.07.2007 – 11.06,2008, ca urmare a deconturilor lunare ale intermediarilor care efectuau operatiunile de încarcare a carbunelui pe mijloace auto, transportul rutier de exploatarea miniera pâna în portul sârbesc si încarcarea acestuia în barje, SC …………….. SRL din proprie initiativa achita bugetului de stat diferenta de TVA, ca urmare a stabilirii corecte a valorii în vama a marfurilor ce au facut obiectul acestor operatiuni vamale.
Astfel, din Extrasele de cont din data de ……, ….., ….., …….., …….., ………, …….., 04.07.2008, ……., ……, emise de Banca ……., rezulta ca SC ………. SRL a facut plati catre Trezoreria ………., reprezentând TVA.
Mai mult decât atât, chiar organul de control retine în Procesul verbal de control nr. ……/2009, faptul ca facturile mentionate în Anexa nr. 1 la procesul verbal de control figureaza înregistrate în evidentele contabile ale societatii în conturile 624 si 628.
Anterior controlului efectuat de DRAOV evidenta contabila a SC ROMALEX IMPEX SRL a fost verificata si de AFP …….. Serviciul de Inspectie Fiscala, întocmindu-se Raportul de Inspectie Fiscala generala nr. ……/2008.
Potrivit Raportul de Inspectie Fiscala generala nr. ……../2008 al AFP ……… – Serviciul de Inspectie Fiscala, în ceea ce priveste TVA-ul s-a stabilit ca SC ………….. SRL are de achitat, obligatii fiscale suplimentare în cuantum de 12.886 lei, nicidecum în cuantum de 743.145 lei.
Ca atare, s-a apreciat ca, în conditiile în care facturile mentionate în Anexa nr. 1 la procesul verbal de control contestat figureaza înregistrate în evidentele contabile ale societatii, iar prin Raportul de Inspectie Fiscala generala nr. ……/.2008, obligatiile fiscale suplimentare stabilite in sarcina SC ………. SRL sunt mult mai mici. rezulta ca diferenta de TVA în cuantum de 743.145 lei stabilii de autoritatile vamale era achitata de SC ………… SRL la data emiterii actelor administrativ-fiscale contestate.
Referitor la obligatiile fiscale accesorii in cuantum de 349.370 lei, s-a apreciat ca, în conditiile în care la data emiterii actelor administrativ fiscale contestate, debitoarea achitase din proprie initiativa diferentele de obligatii fiscale principale reprezentând TVA, în cuantum de 743,145 lei, în mod eronat organul fiscal a calculat în sarcina SC …….. SRL majorari de întârziere, pâna la data efectuarii controlului.
De asemenea, s-a sustinut ca în mod eronat organul de solutionare a contestatiei a retinut ca SC ………. SRL nu a facut dovada ca ar fi achitat anterior efectuarii controlului vamal diferentele de TVA stabilite prin actele contestate, sustinând ca aceasta nu ar fi depus titlurile de creanta în baza carora diferentele au fost platite la bugetul de stat.
Ori, asa cum a retinut si organul de solutionare a contestatiei, cu adresa nr. …../2009 înregistrata la ANAF sub nr. ……./2009, reclamanta a anexat copii ale deconturilor de TVA, iar potrivit dispozitiilor art. 110 din CPF si art. 85 alin. 1 lit. a din CPF, art. 86 alin. 4 din CPF. declaratiile fiscale prin care se individualizeaza obligatiile fiscale (deconturile de TVA) sunt asimilate deciziilor de impunere, constituind titluri de creanta.
S-a sustinut ca organul fiscal si organul de solutionare al contestatiei nu au manifestat rol activ în sensul art. 7 si art. 49 din CPF, întrucât nu au examinat în mod obiectiv starea de fapt si nu au ordonat probele necesare in sensul lamurii sustinerilor contestatoarei.
Astfel, în solutionarea contestatiei, ANAF a înlaturat sustinerile expertului ………., motivând ca în cauza nu se face dovada achitarii obligatiilor fiscale, omologând in schimb concluziile organului care a efectuat controlul fiscal, fara a dispune chiar din oficiu administrarea unei expertize contabile care sa determine in mod real starea dc fapt dedusa judecatii,
Ca motive de nelegalitate s-a sustinut ca organul fiscal si organul de solutionare au intepretat gresit dispozitiile art. 125 din CF, atunci când au apreciat ca reclamanta datoreaza bugetului statului diferente de obligatii fiscale principale de 743,145 lei reprezentând TVA.
Mentioneaza ca, potrivit art. 125 din CF, TVA constituie este un impozit indirect datorat la bugetul statului si care este colectat conform prevederilor normelor fiscale.
Ori, la data efectuarii controlului, reclamanta achitase din propria initiativa la bugetul statului diferenta de TVA, ca urmare a stabilirii corecte a valorii în vama a marfurilor ce au facut obiectul celor 200 de operatiuni vamale realizate în perioada 01.07,2007 – 11,06.2008, pe baza deconturilor lunare ale intermediarilor care au efectuat operatiunile de încarcare a carbunelui pe mijloace auto, transportul rutier de la exploatarea miniera pâna in portul sârbesc si încarcarea acestuia în barje.
Faptul ca aceste diferente de obligatii fiscale principale au fost achitate, din eroare catre DGFP M……. si nu catre DRAOV, nu este de natura a înlatura sustinerea reclamantei privind inexistenta acestor datorii fiscale, care fusesera stinse prin plata, în conditiile în care sumele încasate de la aceasta, cu titlu de TVA se fac la bugetul de stat.
S-a sustinut si ca organul fiscal si organul de solutionare a contestatiei au interpretat gresit si dispozitiile art. 24 din CPF. deoarece diferentele de obligatii fiscale principale reprezentând TVA, nu existau la data emiterii acestor acte administrativ-fiscale fiind stinse prin plata.
S-a mai sustinut ca organul fiscal si organul de solutionare au interpretat gresit dispozitiile în conditiile în care creanta fiscala principala s-a stins prin plata, cu mult înainte de dat efectuarii controlului.
Astfel s-a sustinut ca organul fiscal a calculat in continuare majorari de întârziere în sarcina debitoarei pâna la data de 30.04.2009, desi ar fi trebuit sa se raporteze la data la care aceasta a achitat obligatiile fiscale suplimentare.
În drept, s-au invocat dispozitiile art. 218 din CPF, art. 1 si urm din Legea nr. 554/2004.
La data de 29.10.2009 pârâta DRAOV a formulat întâmpinare.
În motivarea întâmpinarii s-a aratat:
Controlul vamal inopinat tematic efectuat la S.C. …………. S.R.L. a avut drept scop verificarea privind modul de determinare si declarare a valorii în vama, precum si modul de stabilire si achitare a drepturilor vamale de import si a altor taxe si impozite care sunt datorate, bugetului general consolidat, în cadrul operatiunilor vamale de punere în libera circulatie a marfurilor derulate prin DJAOV M…………., în perioada 01.01.2007-31.12.2008, urmare a solicitarii DGFP-AFP a mun. …… prin adresa nr. ……/2009, înregistrata la DRAOV sub nr. …../2009.
S.C. …………. S.R.L. a derulat, în perioada 01.01.2007 – 31.12.2008, prin DJAOV un numar de 322 operatiuni vamale pentru punerea în libera circulatie a marfurilor, având ca obiect carbune energetic importat din Serbia. Dintre acestea, în cazul marfurilor importate care au facut obiectul unui numar de 200 de declaratii vamale de punere în libera circulatie, derulate în perioada 01.07.2007-11.06.2008, nu au fost declarate, pentru a fi incluse la stabilirea si determinarea valorii în vama a marfurilor importate, toate sumele platite de S.C. ………….. S.R.L., aferente cheltuielilor de transport, precum si cheltuielilor de încarcare si manipulare legate de transportul marfurilor importate pâna la punctul de introducere a marfurilor pe teritoriul vamal al Comunitatii.
Marfurile importate care au facut obiectul celor 200 de declaratii vamale de punere în libera circulatie, regim vamal 4000, cod aditional 0A0, conditie de livrare EXW, reprezinta carbune energetic – lignit aglomerat – pozitie tarifara 27022000.00, origine Serbia, cod preferinte 300, pentru care taxa vamala este 0% conform TARIC aplicabil în anul 2007 si anul 2008. Astfel, la data fiecarei operatiuni vamale în cauza, a fost achitata în vama numai taxa pe valoarea adaugata (cod B00) calculata doar pe baza elementelor referitoare la valoarea în vama declarate de titularul acestor operatiuni, în speta S.C. ………. S.RX., conform documentelor însotitoare ale marfurilor prezentate si depuse la DJAOV.
În conformitate cu prevederile art. 78 alin (2) din Regulamentul (CEE) nr. 13/92 al Consiliului, din 12 octombrie 1992, de instituire a Codului Vamal Comunitar, “autoritatile vamale, dupa acordarea liberului de vama si pentru a se convinge de acuratetea datelor cuprinse în declaratie, pot controla documentele comerciale si datele referitoare la operatiunile de import sau export, cu privire la marfurile în cauza sau la operatiunile comerciale ulterioare în legatura cu aceste marfuri”.
Din verificarea evidentelor întocmite de S.C. ……….. SRL., echipa de control a constatat ca sumele înscrise în facturi figureaza înregistrate în evidentele contabile ale societatii în conturile 624 si 628, dar nu au fost declarate autoritatii vamale pentru a fi incluse în baza de impozitare pentru calculul taxei pe valoarea adaugata datorate în vama. Aceste sume reprezinta cheltuielile pe parcurs extern, aferente marfurilor importate, care trebuiau incluse la valoarea în vama, contravaloarea acestor prestatii fiind achitata prin transfer bancar firmelor care au emis aceste facturi.
Potrivit regulilor internationale INCOTERMS semnificatia codificarii EXW (franco fabrica) este urmatoarea: Cumparatorul suporta toate costurile si riscurile pe care le implica preluarea marfii de la sediul vânzatorului (locul convenit) pâna la destinatia dorita.
Potrivit regulilor internationale INCOTERMS semnificatia codificarii EXW (franco fabrica) este urmatoarea: Cumparatorul suporta toate costurile si riscurile pe care le implica preluarea marfii de la sediul vânzatorului (locul convenit) pâna la destinatia dorita.
S.C. ……… S.R.L., conform contractelor nr. ……/.2007 si nr. ……./2008 încheiate cu firma …… d.o.o. din Serbia, în calitate de vânzator, a achizitionat, în vederea importului, carbune energetic la un pret de 12 EUR/tona în conditii de livrare EXW (exploatarea miniera din Serbia).
Încarcarea carbunelui pe mijloace auto, transportul rutier de la exploatarea miniera pâna în portul sârbesc si încarcarea acestuia în barje a fost în sarcina cumparatorului S.C. ……… S.R.L. Aceste operatiuni, dar si anumite curse de transport naval au fost efectuate prin intermediul urmatoarelor firme: ……. Company International Ltd. din Germania, …… Beograd din Serbia, S.C. …… S.R.L. ……., S.C. ….. S.R.L. ……, …. Beograd din Serbia si …….. Washington DC din S.U.A.
Potrivit art. 29 din Regulamentul (CEE) nr. 2913/92 al Consiliului: “Valoarea în vama a marfurilor importate este valoarea de tranzactie, respectiv pretul efectiv platit sau de platit pentru marfuri atunci când sunt vândute pentru export pe teritoriul vamal al Comunitatii, ajustat, când este cazul, în conformitate cu articolele 32 si 33…”.
Potrivit art. 32 din acelasi act normativ precizeaza ca: “La stabilirea valorii în vama în conformitate cu articolul 29, se adauga la pretul efectiv platit sau de platit pentru marfurile importate: cheltuielile de transport si costul asigurarii marfurilor importate si cheltuielile de încarcare si manipulare legate de transportul marfurilor importate pâna la punctul de introducere a marfurilor pe teritoriul vamal al Comunitatii”.
De asemenea, art. 1 al Acordului pentru aplicarea Articolului VII al Acordului general pentru tarife si comert 1994 (G.A.T.T.) ratificat prin Legea nr. 133/1994 stipuleaza ca : “Valoarea în vama a marfurilor importate va fi valoarea de tranzactie, adica pretul efectiv platit sau de platit pentru marfuri … ajustate conform prevederilor Articolului 8…”.
Potrivit art. 125 alin. (1) pct. 5 si 13 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, baza de impozitare reprezinta contravaloarea unei livrari de bunuri sau prestari de servicii impozabile, a unui import impozabil iar importator reprezinta persoana pe numele careia sunt declarate bunurile, în momentul în care taxa la import devine exigibila iar art. 136 din Legea nr. 571/2003 precizeaza ca: “În cazul unui import de bunuri, taxa pe valoarea adaugata devine exigibila la data când se genereaza drepturi de import pentru bunurile respective, conform legislatiei vamale în vigoare”.
Baza de impozitare pentru un import de bunuri este constituita potrivit. 139 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, din valoarea în vama a lunurilor, stabilita conform legislatiei vamale în vigoare, la care se adauga taxele vamale, comisionul vamal, accizele si alte taxe, exclusiv taxa pe valoarea adaugata, datorate pentru importul de bunuri.
De asemenea, potrivit art. 157 alin. (3) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, taxa pentru importul de bunuri, cu exceptia bunurilor scutite de taxa, se plateste la organul vamal, în conformitate cu reglementarile în vigoare privind plata drepturilor de import.
S-au mai invocat dispozitiile art. 62 din Regulamentul (CEE) nr. 2913/92 al Consiliului, art. 178 din Regulamentul Comisiei (CEE), art. 1 alin. (2) si art. 32 alin. (3) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedura fiscala.
Astfel, importatorul S.C. ………….. S.R.L. a declarat autoritatii vamale, la momentul punerii în libera circulatie (data fiecarei operatiuni vamale în cauza), în mod eronat, valoarea în vama a marfurilor importate prin nedeclararea la stabilirea si determinarea bazei de impozitare si a sumelor înscrise în facturi si reprezentând cheltuieli pe parcurs extern aferente acestora, având drept consecinta diminuarea taxei pe valoarea adaugata datorate în vama la data fiecarei declaratii vamale.
Referitor la afirmatia contestatoarei cu privire la cheltuielile de operare pe parcurs extern nedeclarate autoritatii vamale, întrucât la momentul întocmirii fiecareia dintre cele 200 de declaratii vamale, titularul acestora nu cunostea costul pe care îl implica preluarea marfii de la sediul vânzatorului pâna la vama, s-a sustinut ca este nefondata, deoarece, pentru cazurile în care la data îndeplinirii formalitatilor vamale de punere în libera circulatie a marfurilor nu sunt cunoscute toate elementele referitoare la valoarea în vama (toate costurile aferente marfurilor de evaluat) titularul operatiunilor vamale are obligatia sa înstiinteze în scris autoritatea vamala despre aceasta stare de fapt, situatie în care autoritatea vamala acorda liber de vama provizoriu si solicita titularului instituirea unei garantii vamale care sa acopere sumele estimate a fi datorate ca taxe bugetului de stat în cadrul operatiunilor vamale, fiind incidente prevederile H.G. nr. 113/26.07.2006 privind procedura aplicabila în cazurile în care este necesara o amânare a determinarii definitive a valorii în vama, modificata prin H.G. nr. 1813/2006, ceea ce în realitate nu s-a întâmplat.
Referitor la afirmatia contestatoarei privind achitarea la bugetul general consolidat din proprie initiativa a diferentei de T.V.A. invocând art. 139 alin 1 si 2, 136 alin. 1 si 2, 145 alin. 1, 146 alin. 1 lit. c, 151, 157 si 158 din Codul Fiscal pârâta a aratat ca S.C. …….. S.R.L. nu avea cum sa achite, în mod legal, la bugetul general consolidat din proprie initiativa diferentele de taxa pe valoarea adaugata pentru facturile care nu au fost prezentate autoritatii vamale la momentul importului, în vederea includerii acestora în valoarea în vama. Plata se face doar în baza unui document legal aprobat (în speta, declaratia vamala de import/decizia pentru regularizarea situatiei privind obligatiile suplimentare stabilite de controlul vamal) prin care sa justifice suma taxei pe valoarea adaugata aferente bunurilor si tuturor prestatiilor achizitionate, document necesar pentru exercitarea dreptului de deducere.
S-a aratat si ca în cadrul actiunii de control ulterior, diferentele de T.V.A. au fost stabilite potrivit prevederilor art. 237 alin. 1 din Codul vamal al României aprobat prin Legea nr. 86/2006 si art. 214 alin. 1 din Regulamentul (CEE) nr. 2913/92 al Consiliului din 12 octombrie 1992 de instituire a Codului Vamal Comunitar si art. 201 alin. 1 lit. a) si alin. 2 din acelasi act normativ.
Prin urmare, s-au luat în considerare elementele de taxare/regulile de evaluare adecvate, valabile la data înregistrarii/acceptarii fiecareia dintre cele 200 declaratii vamale materializând punerea în libera circulatie pentru carbune energetic importat din Serbia.
Majorarile de întârziere aferente diferentei de drepturi vamale – T.V.A. – sunt datorate de S.C. …………. S.R.L. începând din ziua imediat urmatoare celei în care au fost au fost acceptate cele 200 declaratii vamale în detaliu conform art. 116, devenit apoi art. 120 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedura fiscala.
Învestita cu solutionarea contestatiei în cadrul procedurii prealabile, ANAF a solicitat S.C. ……… S.R.L. sa prezinte titlurile de creanta (declaratia vamala de import/decizia pentru regularizarea situatiei privind obligatiile suplimentare stabilite de controlul vamal) prin care au fost determinate si au fost platite la bugetul general consolidat diferentele de T.V.A. stabilite de autoritatea vamala prin actele de control contestate pe calea prezentei actiuni. Societatea susmentionata nu a fost în masura sa prezinte copii ale unor astfel de titluri de creanta si nici modul de calcul al diferentelor de T.V.A. datorat în vama si, în aceste conditii, în mod corect, autoritatea fiscala nu a retinut în solutionarea favorabila a cauzei opinia expertului contabil în sensul ca: “Societatea a achitat integral T.V.A.-ul în valoare de 743.145 lei stabilit în mod suplimentar de catre organul de control, fiind inclus în T.V.A.-ul de 825.147 lei datorat statului pentru perioada fiscala care face obiectul controlului si prin urmare nu mai datoreaza acest T.V.A.”
S-a aratat si ca solicitarea pentru controlul efectuat de autoritatea vamala a apartinut AFP a mun…….., care, prin Procesul-verbal nr. ……./2009 a constatat ca : “… societatea nu a declarat întreaga valoare în vama a marfurilor în vederea stabilirii corecte a bazei de impozitare pentru import, respectiv nu a declarat cheltuielile cu transportul carbunelui de la exploatarea miniera la barja, încarcarea marfurilor pe barja…” având drept consecinta “… o baza de impozitare pentru import diminuata fata de valoarea sa reala”. În Raportul de Inspectie Fiscala Generala nr. ………./2009 se face referire numai taxele care se administreaza de catre organele fiscale, pe baza competentelor lor si nicidecum la taxa pe valoarea adaugata datorata în vama la data înregistrarii declaratiilor vamale, care este administrata, pe baza competentelor lor, de autoritatile vamale.
Ca urmare, determinarea de catre autoritatea vamala a sumei de 1.095.515 lei prin Decizia nr. …../.2009 pentru regularizarea situatiei privind obligatiile suplimentare stabilite de controlul vamal, din care 743.145 lei reprezentând drepturi vamale – T.V.A. – si 349.370 lei reprezentând majorari de întârziere, este pe deplin justificata.
La întâmpinare s-au anexat, în copie:
– Raport de Inspectie Fiscala Generala ………/2009 încheiat de AFP .
– adresa nr. ……/2009 emisa de AFP
– adresa nr. ……../2008 a Biroului de Politie ………..,
– procesul-verbal nr. ………/.2009 al AFP
În conformitate cu dispozitiile art. 242 alin. 2 C.proc.civ., s-a solicitat judecarea cauzei si în lipsa unui reprezentant al autoritatii vamale.
La data de 30.10.2009 pârâta A.N.A.F. a formulat întâmpinare solicitând respingerea actiunii formulate în cauza.
În motivarea întâmpinarii s-a adus argumente similare celor prezentate de pârâta DRAOV, în plus aratându-se ca organul de control vamal a constatat ca sumele înscrise in facturile reprezentând cheltuieli aferente operatiunilor de încarcare manipulare pe parcurs extern, figureaza înregistrate in contabilitatea societatii, dar nu au fost declarate autoritatii vamale pentru a fi incluse in baza de impozitare pentru calculul TVA datorat în vama.
Aceste sume reprezentând cheltuieli pe parcurs extern, nu au fost incluse la valoare in vama, contravaloarea lor fiind achitata prin transfer bancar firmelor care au emis facturile.
Referitor la capatul de cerere privind obligarea la plata cheltuielilor de judecata, s-a aratat ca nu sunt întrunite conditiile prevazute de art. 274 alin.1 Cod proc. civila, deoarece nu se poate retine o culpa procesuala determinata de atitudinea pârâtelor în cursul derularii procesului care sa fi condus la aceste cheltuieli.
De asemenea, s-a aratat ca în sarcina pârâtelor nu se pot retine nici aspecte privind reaua credinta, comportarea neglijenta sau exercitarea abuziva a drepturilor procesuale.
Pe de alta parte s-a sustinut ca pentru a se acorda cheltuieli de judecata partea care le solicita trebuie sa fi câstigat în mod irevocabil procesul.
În drept s-au invocat dispozitiile art. 115 din Codul de procedura civila,
Prin încheierea din data de s-a încuviintat la solicitarea reclamantei efectuarea în cauza a unei expertize contabile cu obiectivele stabilite prin aceeasi încheiere.
Raportul de expertiza a fost depus la dosarul cauzei la data de 31.05.2010, iar împotriva acestuia au formulat obiectiuni pârâtele ANAF si DRAOV, care au fost respinse de instanta pentru faptul ca acestea nu reprezinta adevarate obiectiuni la raportul de expertiza deoarece nu pun în discutie starea de fapt retinuta de expert ci fondul cauzei, respectiv modalitatea în care se impun a fi dezlegate problemele de drept din speta, ceea ce reprezinta atributul instantei.
Prin sentinta nr. ……/ 2010 pronuntata de Curtea de Apel Craiova în dosarul nr. ……… s-a admis actiunea formulata de reclamanta SC …….. SRL în contradictoriu cu pârâtele ANAF, DRAOV, ANV
S-a anulat decizia nr. …../2009 a ANAF – DG….., procesul verbal de control nr. ……../2009 al DRAOV si Decizia privind regularizarea situatiei privind obligatiile suplimentare nr……../2009 a DRAOV cu consecinta exonerarii reclamantei de plata sumei de 1.095.515 lei din care 743.145 lei TVA si 349.370 lei majorari de întârziere.
A fost obligat pârâtul ANAF si DRAOV la câte 352,15 lei cheltuieli de judecata catre reclamanta, fiecare.
Pentru a pronunta aceasta sentinta, Curtea a retinut urmatoarele:
În perioada 03.03.2009 – 30.04.2009 s-a desfasurat la reclamanta un control vamal inopinat tematic ce a avut drept scop verificarea privind modul de determinare si declarare a valorii în vama, precum si modul de stabilire si achitare a drepturilor vamale de import si a altor taxe si impozite care sunt datorate, bugetului general consolidat, în cadrul operatiunilor vamale de punere în libera circulatie a marfurilor derulate prin DJAOV, în perioada 01.01.2007-31.12.2008, urmare a solicitarii DGFP-AFP prin adresa nr. ……/2009, înregistrata la DRAOV sub nr. …../2009.
Cu ocazia controlului s-a retinut ca S.C………… S.R.L. a derulat, în perioada 01.01.2007 – 31.12.2008, prin DJAOV un numar de 322 operatiuni vamale pentru punerea în libera circulatie a marfurilor, având ca obiect carbune energetic importat din Serbia.
În cazul marfurilor importate care au facut obiectul unui numar de 200 de declaratii vamale de punere în libera circulatie, derulate în perioada 01.07.2007-11.06.2008, facturile ce cuprind sumele platite de S.C. …………… S.R.L., aferente cheltuielilor de transport, precum si cheltuielilor de încarcare si manipulare legate de transportul marfurilor importate pâna la punctul de introducere a marfurilor pe teritoriul vamal al Comunitatii, figureaza înregistrate în evidentele contabile ale societatii în conturile 624 si 628 dar nu au fost declarate, pentru a fi incluse la stabilirea si determinarea valorii în vama a marfurilor importate.
Conform contractelor nr. ……./.2007 si nr. ……./2008 încheiate cu firma ……….. d.o.o. din Serbia, în calitate de vânzator, reclamanta a achizitionat, în vederea importului, carbune energetic la un pret de 12 EUR/tona în conditii de livrare EXW (exploatarea miniera din Serbia).
Marfurile importate care au facut obiectul celor 200 de declaratii vamale de punere în libera circulatie, regim vamal 4000, cod aditional 0A0, conditie de livrare EXW, reprezinta carbune energetic – lignit aglomerat – pozitie tarifara 27022000.00, origine Serbia, cod preferinte 300, pentru care taxa vamala este 0% conform TARIC aplicabil în anul 2007 si anul 2008. Astfel, la data fiecarei operatiuni vamale în cauza, a fost achitata în vama numai taxa pe valoarea adaugata (cod B00) calculata doar pe baza elementelor referitoare la valoarea în vama declarate de titularul acestor operatiuni, conform documentelor însotitoare ale marfurilor prezentate si depuse la DJAOV
Prin urmare, încarcarea carbunelui pe mijloace auto, transportul rutier de la exploatarea miniera pâna în portul sârbesc si încarcarea acestuia în barje a fost în sarcina cumparatorului S.C. ………… S.R.L. Aceste operatiuni, dar si anumite curse de transport naval au fost efectuate prin intermediul urmatoarelor firme: …….. Company International Ltd. din Germania, …….. Co. Beograd din Serbia, S.C. ……. S.R.L. Drobeta Turnu-Severin, S.C. …… S.R.L., …….. Beograd din Serbia si ……. Washington DC din S.U.A.
În concluzie, s-a constatat faptul ca reclamanta, în calitate de importator, a declarat autoritatii vamale, la momentul importului (data fiecarei operatiuni vamale), în mod eronat, valoarea în vama a marfurilor importate prin nedeclararea la stabilirea si determinarea bazei de impozitare a sumelor aferente cheltuielilor de transport, precum si cheltuielilor de încarcare si manipulare legate de transportul marfurilor importate pâna la punctul de introducere a marfurilor pe teritoriul vamal al Comunitatii,
Ca urmare, prin decizia pentru regularizarea situatiei privind obligatiile suplimentare stabilite de controlul vamal nr. ……../2009 s-a stabilit în sarcina reclamantei TVA suplimentara în suma de 743.145 lei si majorari de întârziere aferente de 349.379 lei.
Prin decizia nr. ……./2009, ANAF – Directia Generala …….. a respins ca neîntemeiata contestatia reclamantei împotriva deciziei pentru regularizarea situatiei privind obligatiile suplimentare stabilite de controlul vamal nr. ……../2009 retinând ca, pentru stabilirea valorii în vama societatea avea obligatia declararii tuturor cheltuielilor ce constituie “valoarea de tranzactie, respectiv pretul efectiv platit”, totalitatea acestor elemente de cheltuieli reprezentând baza de impozitare a TVA, în conformitate cu art. 139 alin. 1 si 2 din Codul fiscal.
Referitor la sustinerile societatii potrivit carora ar fi achitat diferenta de TVA organul de solutionare a contestatiei a retinut ca reclamanta nu a depus copii dupa titlurile de creanta în baza carora diferentele au fost platite la bugetul de stat, ci doar situatia analitica a TVA colectat la vânzari, situatia analitica a TVA deductibil, situatia calculului majorarilor de întârziere pe care le considera în obligatia legala de plata pe perioada controlata, copii ale deconturilor de TVA si copii ale documentelor care confirma plata TVA datorat bugetului de stat.
În aceste conditii s-a aratat ca organul de solutionare a contestatiei este în imposibilitate sa retina daca diferentele stabilite prin Decizia de regularizare a situatiei contestata ar fi eronate.
S-a mai retinut si ca este lipsit de relevanta modul în care societatea a înregistrat în factura de la transportator, deoarece nasterea datoriei vamale intervine la momentul solicitarii regimului de import pentru marfurile introduse în tara, moment la care societatea avea obligatia sa declare corect valoarea în vama care constituie baza de calcul pentru obligatiile vamale.
Din raportul de expertiza întocmit în cauza se retine ca, desi reclamanta nu a inclus în valoarea de vama a marfurilor cheltuielile pe parcursul extern al acestora, ceea ce a condus la diminuarea TVA datorat în vama cu suma retinuta prin decizia de regularizare contestata în cauza, prin înscrierea facturilor aferente acestor cheltuieli în contabilitatea societatii aceasta a achitat TVA în cuantum de 825.147 lei, în conditiile în care daca includea în valoarea de vama a marfurilor importare cheltuielile pe parcursul extern al acestora precum si în registrele contabile ale societatii, avea dreptul sa-l deduca, iar valoarea TVA datorat ar fi fost de 81.999 lei, mai mica decât valoarea achitata de societate ca urmare a aceleiasi operatiuni economice.
Prin urmare, desi reclamanta datora obligatia principala retinuta prin decizia de regularizare respectiv, TVA aferent cheltuielilor pe parcursul extern la data importului, se impune a fi retinuta concluzia expertului în sensul ca, acesta datorie a fost achitata în modalitatea mai sus aratata tot catre bugetul general consolidat.
În consecinta, reclamanta nu mai are nici o obligatie cu titlu de TVA aferenta operatiunilor economice derulate în perioada 01.07.2007 – 11.06.2008.
A accepta, în aceste conditii, punctul de vedere exprimat prin actele administrativ fiscale contestate în cauza, înseamna de fapt a accepta ca pentru aceleasi operatiuni economice (transportul carbunelui energetic importat de reclamanta pe parcursul extern) reclamanta ar datora TVA de doua ori.
Referitor la obligatiile fiscale accesorii stabilite prin decizia de regularizare, instanta va retine de asemenea punctul de vedere exprimat prin raportul de expertiza întocmit în cauza în sensul ca, pentru sumele aferente parcursului extern datorat si neachitat în vama, dar achitat odata cu plata TVA datorat bugetului de stat, reclamanta avea obligatia de a plati penalitati pe perioada de când datoria a devenit scadenta pâna la achitarea acesteia, în cuantum de 36.401 lei, însa si aceasta obligatie a fost achitata prin platile efectuate de reclamanta la data de 01.08.2007 si 06.11.2009 în cuantum de 228 lei respectiv 36.175 lei, astfel ca reclamanta nu mai are nici obligatii accesorii catre bugetul general consolidat aferente operatiunilor economice derulate în perioada 01.07.2007 – 11.06.2008.
În consecinta, vazând si dispozitiile art. 18 din legea 554/2004 s-a admis actiunea formulata de reclamanta cu consecinta anularii actelor administrativ fiscale contestate de aceasta.
Potrivit art. 274 cod procedura civila, retinând culpa procesuala a pârâtelor ce au emis actele administrativ fiscale contestate, instanta a obligat pe acestea la cheltuielile de judecata dovedite ca efectuate de reclamanta.
Prin încheierea de îndreptare eroare materiala din data de ……./ 2011 s-a dispus îndreptarea eroarii materiale strecurata în dispozitivul sentintei nr. ……./ 2010 pronuntata de Curtea de Apel Craiova – sectia administrative si fiscal în dosarul nr. …….. în sensul ca în paragraful II al acesteia se va trece “Decizia privind regularizarea situatiei privind obligatiile suplimentare nr. ………/3009 în loc de “Decizia privind regularizarea situatiei privind obligatiile suplimentare nr. ……../2009” cum din eroare s-a trecut.
Prin Decizia nr………/ 2011 pronuntata de Înalta Curte de Casatie si Justitie în dosarul nr. ………. s-au admis recursurile declarate de ANAF si DRAOV în nume propriu si pentru ANV împotriva sentintei nr. …../ 2010 a Curtii de Apel Craiova.
S-a casat sentinta atacata si s-a dispus trimiterea cauzei spre rejudecare la aceeasi instanta.
Pentru a pronunta aceasta decizie, Înalta Curte de Casatie si Justitie a retinut ca recursurile sunt fondate si ca devin incidente disp. art. 312 alin. 5 Cod procedura civila deoarece s-a constatat ca analiza curtii de apel nu reprezinta o veritabila cercetare a fondului pricinii cu care a fost investita, cu consecinta admiterii recursurilor si a casarii sentintei recurate, cu trimiterea cauzei spre rejudecare, pentru urmatoarele:
Obiectul controlului cerut de DGFP la data de 12 februarie 2009 la sediul SC ………SRL a constatat în modul de determinare si declarare a valorii în vama si în modul de stabilire si achitare a drepturilor vamale de import si a altor taxe si impozite în cadrul operatiunilor vamale de punere în libera circulatie a marfurilor derulate prin DJAOV în perioada 01.07.2007 – 31.12.2008.
În urma acestui control, prin procesul verbal nr. ….. 2009 DRAOV a constatat ca exista o diferenta de obligatii fiscale principale si accesorii, mai exact suma de 743.145 lei TVA si suma de 349.370 lei majorari de întârziere, iar prin Decizia nr. ……..2009 privind regularizarea situatiei privind obligatiile fiscale suplimentare DRAOV a stabilit în sarcina societatii reclamante plata sumelor mai înainte consemnate, aferente unui numar de 200 de operatiuni vamale din totalul de 322 operatiuni derulate între 1 iulie 2007 – 11 iunie 2008, marfurile importate fiind carbune energetic – lignit aglomerat – pozitie tarifara 27022000.00 Serbia.
Contestatia formulata împotriva celor doua acte prin care organul vamal a stabilit în sarcina reclamantei obligatii fiscale suplimentare de plata, totalizând 1.092.515 lei, a fost respinsa de Directia Generala ……… din cadrul ANAF prin Decizia nr. ……… 2007, cu motivarea ca în cazul celor 200 de declaratii vamale de punere în libera circulatie, la data fiecarei operatiuni vamale în cauza, a fost achitata în vama TVA calculata doar pe baza elementelor referitoare la valoarea în vama declarate de SC ……… SRL conform documentelor însotitoare ale marfurilor prezentate si depuse la DRAOV fara a se avea în vedere si cheltuielile de operare pe parcursul extern.
În acest context faptic, SC …….. SRL a solicitat anularea Deciziei nr. ……..2009 emisa de ANAF si pe cale de consecinta a Deciziei nr. ………2009 si a procesului verbal de control nr. ………2009 al DRAOV .
Asa cum a reiesit din considerentele sentintei aflata în control judiciar solutia de admitere a actiunii, de anulare a actelor administrativ-fiscale mentionate si de exonerare a societatii reclamante de plata sumei totale de 1.095.515 lei (TVA si majorari de întârziere) s-a bazat în exclusivitate pe concluzia raportului de expertiza întocmit în cauza, potrivit caruia reclamanta nu mai are nicio obligatie cu titlu de TVA aferenta operatiunilor economice derulate în perioada 1 iulie 2007 – 11 iunie 2008.
Nu doar extrem de succinta, dar îndeosebi neconsistenta motivare a solutiei pronuntate este imputata practic, de ambele recurente primei instante.
S-a observat ca nu a constituit preocuparea judecatorului fondului niciuna din apararile formulate de pârâte, aparari care s-au axat pe nerespectarea de catre reclamanta atât a unor reglementari nationale cât si a unor reglementari comunitare, expres indicate, în raport de obiectul cauzei, reiterate si în cuprinsul celor doua cereri de recurs.
Dând eficienta art. 201 si urm. Cod procedura civila, instanta a încuviintat în cauza administrarea probei cu expertiza tehnica contabila, fiind absolut necesar sa se ceara parerea unui specialist, numai ca obiectivul principal al expertului tehnic nu era acela de a lamuri daca societatea reclamanta are datorii cu titlu de TVA la bugetul general consolidat, ci acela de a verifica în ce masura se confirma constatarile organului vamal anume ca declaratiile în vama aferente celor 200 de operatiuni vamale nu au inclus si cheltuielile de operare pe parcursul extern, deci nu au fost avute în vedere la stabilirea bazei de impozitare pentru calculul taxei pe valoare adaugata datorate în vama.
Expertii judiciari desemnati în cauza au raspuns la obiectivul nr. 3 din raportul de expertiza întocmit stabilind clar ca reclamanta nu a inclus în valoarea în vama a marfurilor si cheltuielile pe parcursul extern al acestora si instanta a retinut întocmai acest fapt în considerentele sentintei.
Aplicarea art. 18 (1) din Legea nr. 554/2004 în sensul anularii actelor administrative fiscale nu este argumentata din punct de vedere juridic, abordarea sprijinindu-se exclusiv pe aprecierile expertilor legate de înscrierea facturilor externe ale cheltuielilor în discutie în în raport de care s-a achitat TVA, de dreptul de a deduce TVA daca s-ar fi inclus în valoarea în vama a cheltuielilor pe parcursul extern si, în final, de lipsa oricarei datorii fiscale sub forma de TVA
” pentru ca aceasta a fost achitata în modalitatea mentionata mai înainte.”
Critica lipsei rolului activ conferit de art. 129 (5) Cod procedura civila judecatorului este întemeiata în acest context, fiind evident ca nu s-a raspuns niciuneia din apararile celor doua pârâte care au invocat în sustinerea legalitatii actelor emise dispozitii legale nationale de referinta pentru cauza dedusa judecatii – Codul fiscal, Codul de procedura civila, Codul vamal al României – dar si norme din legislatia comunitara – Regulamentul CEE nr. 2913/1992 al Consiliului de instituire a Codului Vamal Comunitar (art. 29 si art. 32), Regulamentul Comisiei CEE nr. 2454/1993 (art. 178).
Mai mult, desi prin încheierea de sedinta din 2 iulie 2010 nu se primesc obiectiunile formulate de pârâta DRAOV la raportul de expertiza, considerându-se ca acestea vizeaza strict probleme de drept, judecatorul fondului nu lamureste problemele juridice aflate în disputa, limitându-se la însusirea întocmai a concluziilor expertilor contabili care au constatat ca societatea reclamanta nu are datorii fiscale, cu titlu de TVA, neachitate fata de bugetul general consolidat pentru operatiunile economice derulate în perioada ce a facut obiectul controlului DRAOV.
Toate cele expuse, la care se adauga si necesitatea de a nu priva partile de un grad de jurisdictie si de a le asigura o protectie reala a dreptului la un proces echitabil asa cum este consacrat de art. 6 din CEDO, sunt elemente care impun casarea si trimiterea cauzei spre rejudecare aceleiasi instante. Instanta de rejudecare urmeaza sa arate în concret motivele de fapt si de drept pe care va întelege sa-si fundamenteze solutia la care se va opri, sa îsi însuseasca sau sa înlature motivat sustineri sau aparari facute în cauza si detaliate atât prin actiune si întâmpinari, cât si prin cererile de recurs rezumate în considerentele prezentei decizii.
Cauza a fost înregistrata pe rolul Curtii de Apel Craiova la data de ………..2012 cu prim termen de judecata la data de ………. 2012.
Pârâtele ANAF, DRAOV si ANV au depus întâmpinari prin care au solicitat respingerea contestatiei ca neîntemeiata.
În rejudecarea cauzei, contestatia fiscala a fost însusita de administratorul judiciar al reclamantei, ………. IPURL, desemnat prin Încheierea pronuntata în ……2012, în dosarul …….. al TMB, având ca obiect deschiderea procedurii generale împotriva debitorului SC ………. SRL .
De asemenea, instanta a luat act de schimbarea denumirii reclamantei SC …….. SRL, precum si schimbarea sediului social .
Asupra exceptiei lipsei calitatii procesual pasive a pârâtei ANAF, în ceea ce priveste capetele de cerere în anularea procesului verbal de control nr. ——-2009 si a deciziei pentru regularizarea situatiei privind obligatiile suplimentare de plata nr. ———2009 :
Titularul exceptiei invoca neîndeplinirea conditiilor de calitate procesuala luând în considerare cadrul procesual, astfel cum a fost stabilit de catre reclamanta, fara a lua în considerare faptul ca obiectul contestatiei este reglementat de art. 218 alin. 2 din OG 92/2003, controlul judiciar fiind restrâns la decizia de solutionare a contestatiei administrative .
Indicarea, de catre reclamanta a doua capete de cerere distincte se grefeaza solutiilor ce pot fi date, potrivit art. 216 din OG 92/2003, de catre organul de solutionare a contestatiei administrative, în urma admiterii pe fond a acestei cai administrative de atac si anume desfiintarea actelor administrativ contestate, iar atributia de admitere a contestatiei, respectiv de desfiintare a actului administrativ fiscal revine organului de solutionare a contestatiei .
Ca atare, urmeaza a fi retinut ca, în speta, decizia de solutionare a contestatiei administrativ fiscale a fost emisa, în conditiile art. 209 alin. 1 lit. c) din OG 92/2003, de catre ANAF – Directia Generala ………., acest organ fiscal prezentând calitate procesuala în raport de obiectul contestatiei supusa prezentului litigiu judiciar, iar calitatea procesuala a emitentului actelor administrativ fiscale se raporteaza la îndeplinirea altor conditii specifice privind existenta identitatii de parte litiganta, personalitate juridica de drept public, capacitate functionala constând în calitatea de titular de atributii supuse controlului în contencios administrativ .
În analiza actelor si lucrarilor dosarului si având în vedere chestiunile de drept stabilite prin decizia de casare, potrivit art. 315 alin. 1 C.pr.civ., în rejudecarea contestatiei instanta de contencios administrativ a retinut ca
Prin decizia nr. ……… 2009 emisa de ANAF – Directia Generala …….. (fila 9, vol. I dosar …….), a fost respinsa ca neîntemeiata contestatia formulata de catre reclamanta împotriva deciziei pentru regularizarea situatiei nr. ……..2009, pentru suma totala de 1.092.515 lei, reprezentând TVA si majorari de întârziere .
În solutionarea contestatiei formulate, organul de solutionare a contestatiei a retinut ca, în perioada 01.01.2007-31.12.2008, un numar de 322 operatiuni vamale de punere în libera circulatie carbune energetic de import, operatiuni ce au facut obiectul unui numar de 200 declaratii vamale privind punerea în libera circulatie, întocmite în perioada 01.07.2007-11.06.2008 .
A mai retinut faptul ca nu au fost declarate, pentru a fi incluse la stabilirea si determinarea valorii în vama a marfurilor, cheltuielile de încarcare si manipulare legate de transportul marfurilor pâna la punctul de introducere pe teritoriul vamal al Comunitatii .
Se precizeaza ca marfurile importate , cu tara de origine Serbia, au fost introduse pe teritoriul national sub conditia de livrare EXW pozitie tarifara 270220000.00, cod preferinte 300, taxa vamala fiind 0%, achitându-se doar TVA calculata pe baza valorii în vama declarata de titularul acestor operatiuni .
În urma controlului realizat, s-a constatat ca titularul operatiunilor de import a înregistrat în contabilitate cheltuielile aferente operatiunilor de încarcare – manipulare pe parcurs extern .
Indica faptul ca, pe baza regulilor INCOTERMS, conditia de livrare EX WORK, constituie obligatia cumparatorului sa suporte costurile si riscurile preluarii marfurilor de la sediul vânzatorului pâna la destinatia convenita prin contract, în consecinta toate aceste cheltuieli intrând în stabilirea si determinarea valorii în vama .
Examinând apararile contestatoarei, privind plata TVA pe baza deconturilor TVA lunare si a istuatiei analitice a TVA colectat, organul de solutionare a contestatiei a retinut omisiunea depunerii copiilor titlurilor de creanta în baza carora diferentele au fost platite la bugetul de stat .
În solutionarea contestatiei administrativ fiscale a fost analizata legalitatea si temeinicia deciziei pentru regularizarea situatiei privind obligatiile suplimentare stabilite de controlul vamal, cu nr. …….2009 (fila 16, vol. I dosar …….), act administrativ fiscal prin care a fost individualizata obligatia de plata a TVA în suma de 743.145 lei, calculata pentru perioada 01.07.2007 – 11.06.2008 si majorari de întârziere în suma de 349.370 lei, calculate începând cu data de 30.04.2009 si în raport de datele înregistrarii declaratiilor vamale .
În expunerea starii de fapt se indica faptul ca, în temeiul contractelor nr…….2007 si nr. …….2008 încheiate cu o persoana juridica din Serbia, reclamanta a achizitionat, în vederea importului, carbune energetic la pretul de 12 euro/pona, în conditii de livrare EXW, aceste conditii implicând, potrivit INCOTERMS obligatia reclamantei, în calitate de cumparator de a suporta costurile si riscurile pe care le implica preluarea marfii de la sediul vânzatorului, pâna la destinatia dorita ; se mentioneaza ca toate costurile prvind încarcarea carbunelui pe mijloace auto, transportul rutier, încarcarea pe barje au fost suportate de catre reclamanta, dar nedeclarate autoritatii vamale, în vederea includerii în valoarea în vama a marfurilor importate .
Temeiul în drept a fost retinut, în ceea ce priveste criteriul de stabilire a valorii în vama, cu ajustarile necesare, ca fiind disp. art. 29 rap. la art. 32 din Regulamentul CEE 2913/92 .
Actul administrativ fiscal ce individualizeaza obligatia suplimentara de plata a fost emis în temeiul procesului verbal de control nr. …….2009 întocmit de catre functionari publici cu atributii de control din subordinea DRAOV (fila 19, vol. I dosar ………….).
În cuprinsul procesului verbal se indica caracterul de control inopinat tematic, privind modul de determinare si declarare a valorii în vama, precum si modul de stabilire si achitare a drepturilor vamale de import, în cadrul operatiunilor vamale de punere în libera circulatie a marfurilor, facându-se mentiunea declansarii controlului ca urmare a solicitarii DGFP prin adresa nr. ………2009, înregistrata de DRAOV sub nr. ……2009 .
În cuprinsul actului de control se mentioneaza ca, la data depunerii si înregistrarii în vama declaratiilor de punere în libera circulatie a marfurilor, depuse si înregistrate la DJAOV reclamanta nu a declarat în mod real valoarea în vama a marfurilor importate, omitând saa includa tuturor cheltuielilor pe parcurs extern aferente marfurilor importate ; a fost retinuta încalcarea dispozitiilor art. 29 si 32 din Regulamentul CEE 2913/92, coroborate cu art. 178 alin. 4 din Regulamentul CEE 2454/93 .
Functionarii publici de control au retinut savârsirea contraventiei reglementate de art. 653 alin. 1 lit. e) din Regulamentul Codului Vamal aprobat prin HG 707/2006, având ca element material depunerea declaratiilor vamale cuprinzând date incomplete sau eronate privind valoarea în vama a marfurilor importate .
Constatarile functionrilor publici cu atributii de control au avut ca temei de fapt facturile fiscale enumerate în anexa 1 a procesului verbal de control (filele 22 verso si 23, vol. I din dosar) .
Necesitatea efectuarii controlului vamal apare ca urmare a constatarilor raportului de inspectie fiscale generale nr……..2009, întocmit de catre functionari publici cu atributii de control din cadrul DGFP …… – A.F.P. …… (fila 213 si urm., vol. I dosar ……..), ca urmare a adresei nr. ……..2008 a Garzii Financiare – Sectia …….. (fila 221, vol. I dosar ………..), acest organ de control financiar fiind sesizat, la rândul sau, de catre Biroul de Politie ………., prin adresa ………2008 întocmita în dosarul …….. (fila 219 acelasi volum) privind cercetarile penale asupra infractiunii prevazute de art. 9 alin. 1 lit. a) din Legea 241/2005 .
Prin constatarile raportului de inspectie fiscala se indica faptul ca reclamanta a importat carbune energetic din Serbia, nu a declarat întreaga valoare de intrare în vama (incluzând în valoarea de intrare în vama numai cheltuielile de transport conform facturilor emise pentru întors – port Serbia – …………, nu si cheltuielile rezultând din facturile pentru dus (………… – Port Serbia), desi ambele categorii de facturi au fost înregistrate în evidenta contabila a reclamantei ; în cuprinsul RIF se mai indica faptul ca, în vederea calculului ulterior al TVA datorat a fost înaintata adresa ………2009 catre DRAOV – Serviciul Inspectie Fiscala si Control Ulterior .
Aceasta stare de fapt apare a fi contestata, partial, de catre reclamanta, numai sub aspectul retinerii ca nefiind îndeplinite obligatiile de plata a TVA datorat pentru operatiunile vamale de punere în libera circulatie a marfurilor importate din Serbia .
În acest sens, sintetizând sistinerile indicate în cuprinsul cererii de chemare în judecata, instanta constata ca reclamanta recunoaste declararea incompleta si eronata a valorii în vama, dar indica împrejurari ulterioare si neindicate în cuprinsul procesului verbal de control si deciziei de stabilire a obligatiei suplimentare, privind plata TVA aferenta cheltuielilor de încarcare si transport, pe parcurs extern, pe baza deconturilor lunare de TVA înregistrate la organele fiscale, justificând aceste aspecte prin împrejurarea ca nu a cunoscut costul preluarii marfurilor si cheltuielile de transport, la data întocmirii declaratiilor vamale .
Reclamanta a invocat caracterul de titlu de creanta a deconturilor TVA depuse si acceptate de catre organul fiscal si a precizat ca sunt aplicabile dispozitiile art. 24 din OG 92/2003 privind stingerea creantelor fiscale, precizând ca sumele încasate la bugetul de stat în baza deconturilor TVA au primit destinatia reglementata de art. 125 din OG 92/2003 .
Reclamanta a criticat si modul de stabilire a majorarilor de întârziere, precizând ca au fost încalcate dispozitiile art. 120 din OG 92/2003, în conditiile în care creanta a fost stinsa prin plata cu mult înainte de data efectuarii controlului, dar organele vamale au calculat în continuare majorari de întârziere, pâna la data de 30.04.2009, desi ar fi trebuit sa se raporteze la data la care reclamanta a achitat TVA, pe baza deconturilor TVA .
Aceste aspecte de fapt au facut obiectul concluziilor raportului de expertiza extrajudiciara întocmit de catre expert contabil ……….. (fila 27 si urmatoarele vol. I dosar), indicându-se faptul ca reclamanta a achitat integral TVA suplimentar catre ANAF – DGFP …………, datorând majorari de întârziere calculate pe perioada cuprinsa între data vamuirii marfurilor si data încasarii TVA de catre ANAF – DGFP …….. ; prin raport a fost refacut calculul majorarilor de întârziere, la suma de 36.843 lei .
De asemenea, prin raportul de expertiza judiciara în specialitatea contabilitate, întocmit de catre expert judiciar …….. în dosarul de urmarire penala nr. ……….., au fost formulate concluzii privind valoarea de vama, cuantum cheltuieli de transport pe parcurs extern, cuantum TVA datorat si achitat, calculul accesoriilor datorate de catre reclamanta .
Prin concluziile acestui raport de expertiza se indica faptul ca reclamanta nu a inclus, în valoarea în vama declarata, toate cheltuielile de transport pe parcurs extern (diminuând în acest fel baza de impozitare TVA), a înregistrat aceste cheltuieli în evidenta contabila, a întocmit deconturile lunare si trimestriale incluzând TVA datorat pentru cheltuielile de transport pe parcurs extern, platind sumele indicate în decont, fara a exercita dreptul de deducere TVA .
Expertul a indicat faptul ca reclamanta nu mai are nici o obligatie privind plata TVA, efectuând ultima plata prin virament fiind realizata prin ordinul de plata ……..2008 .
Au fost recalculate majorarile de întârziere în suma de 36403 lei, indicându-se totodata faptul ca reclamanta a achitat suma de 228 lei, conform ordinului de plata nr. ………2007 .
Prin rezolutia emisa în dosarul ……2008 al Parchetului de pe lânga …….. (fila 145, vol I dosar), a fost dispusa confirmata propunerea de începere a urmaririi penale fata de învinuitul ……….., pentru savârsirea infractiunii de folosire de înscrisuri falsificate în fata autoritatii vamale, incrimata de art. 273 din Legea 86/2006, privind omisiunea declararii valorii în vama, incluzând cheltuielile pe parcurs extern pentru carbune energetic ce au facut obiectul a 200 declaratii vamale, pentru operatiunile de import din Serbia, iar pentru un umar de 30 de transporturi efectuate de catre SC ………. SRL a fost dispusa întocmirea a doua facturi pentru fiecare transport, privind contravaloarea transportului naval al carbunelui, fiecare cu valoare partiala a navlului, prezentând numai un exemplar organelor vamale .
Prin ordonanta din ….2010, emisa în dosarul ……2008 al Parchetului de pe lânga ……., a fost dispusa scoaterea de sub urmarire penala a învinuitei …………, pentru savârsirea infractiunii prevazute de art.273 din Legea 86/2006, cu aplicarea unei sanctiuni cu caracter administrativ ; în sprijinul acestei solutii, organul de urmarire penala a retinut nedeclararea cheltuielilor de transport, si-a însusit concluziile raportului de expertiza realizat în faza de urmarire penala asupra platii cu întârziere a TVA datorat, precum si asupra calculului si platii partiale a majorarilor de întârziere .
În primul ciclu procesual, în etapa cercetarii judecatoresti a fost administrata proba cu expertiza judiciara în specialitatea contabilitate (fila 582, vol. I dosar), întocmit de catre expert judiciar ………, cu participarea expertului asistent …………, raportul de expertiza prezentând concluzii concordante dovezilor administrate extrajudiciar, mai sus mentionate .
În justificarea punctului de vedere, expertul judiciar si expertul asistent au indicat omisiunea declararii în vama a cheltuielilor de transport, pe parcurs extern, cauzate de operatiunile vamale de libera punere în circulatie a marfurilor, achitarea integrala a TVA datorat, recalcularea majorarilor de întârziere la suma de 36.401 lei, ca urmare a achitarii partiale voluntare în suma de 228 lei .
În drept, urmeaza a fi retinute urmatoarele aspecte relevante în cauza :
Declararea valorii în vama, ca urmare a operatiunilor de punere în libera circulatie a marfurilor
Astfel cum rezulta, ca si împrejurari de fapt neconstate în speta, reclamanta a depus declaratii vamale de import, cu mentionarea eronata a valorii în vama, prin excluderea unor cheltuieli de tranzit a marfurilor, pe parcurs extern ; aceasta omisiune a prezentat drept consecinta diminuarea bazei impozabile determinata pentru taxa pe valoare adaugata .
În acest sens, urmeaza a fi retinut ca, potrivit Codului Vamal Comunitar, aprobat prin Regulamentul CEE 2913/92, în continutul datoriei vamale intra obligatia reclamantei de a achita valoarea drepturilor de import, iar aceste drepturi reprezinta taxele vamale (atunci când este cazul) si taxele cu efect echivalent .
Includerea TVA în categoria drepturilor de import se raporteaza la disp. art. 126 alin. 2 din Legea 571/2003, coroborat cu art. 131 lit. b) si art. 136 din acelasi act normativ, în ceea ce priveste faptul generator al platii TVA si exigibilitatea taxei .
De asemenea, urmeaza a fi retinut ca, într-o legiferare similara normelor de drept vamal, baza de impozitare determinata pentru TVA include, potrivit art. 131 lit. b) si art. 136 din Legea 571/2003, cheltuielile accseorii de ambalare, transport, a marfurilor, care intervin pâna la primul loc de destinatie pe teritoriul României .
Titlul de creanta, pentru stabilirea si plata TVA aferenta operatiunilor vamale de punere în libera circulatie a marfurilor .
Reclamanta sustine caracterul de titlu de creanta al decontului de TVA, înregistrat la organul fiscal competent, depunerea decontului fiind urmata de plata cuantumului TVA datorat .
Examinând aceasta sustinere, instanta urmeaza sa retina ca, potrivit art. 157 alin. 1 din Legea 571/2003 (norma de drept fiscal, cu caracter de principiu) obligatia de plata TVA trebuie sa intervina pâna la data depunerii decontului sau declaratiei reglementate de art. 156 indice 2 sau 156 indice 3 .
În ipoteza importurilor de bunuri sau marfuri, dispozitiile art. 156 indice 3 alin. 7 reglementeaza obligatia depunerii, la organele vamale, a declaratiei de import sau, în situatia în care aceasta declaratie nu este obligatorie, depunerea declaratiei de import pentru TVA si accize la data la care intervine exigibilitatea taxei conform prevederilor art. 136.
Urmeaza a fi retinut ca, în speta, legiuitorul fiscal reglementeaza, prin art. 157 alin. 3 , o ipoteza distincta de plata a taxei, la organul vamal în conformitate cu reglementarile în vigoare privind plata drepturilor de import, iar potrivit art. 158, orice persoana obligata la plata taxei poarta raspunderea pentru calcularea corecta si plata la termenul legal a taxei catre bugetul de stat si pentru depunerea la termenul legal a decontului si declaratiilor prevazute la art. 1562 – 1564, la organul fiscal competent, conform prezentului titlu si legislatiei vamale în vigoare.
Taxa se administreaza de catre organele fiscale si de autoritatile vamale, pe baza competentelor lor, asa cum sunt prevazute în titlul VI din Legea 571/2003, în normele metodologice de aplicare, precum si în legislatia vamala în vigoare.
În raport de considerentele mai sus expuse, instanta urmeaza sa retina ca titlul de creanta ce individualizeaza TVA datorat pentru operatiuni vamale, este constituit, în speta, de declaratia vamala de import si nu decontul de taxa întocmit în raport de dispozitiile art. 156 indice 2, sau art. 156 indice 3 din Legea 571/2003 .
Astfel, dispozitiile art. 58 coroborat cu art. 59 din Codul Vamal reglementeaza obligatia depunerii, de catre importator, a unei declaratii pentru valoarea în vama, însotita de facturi sau de alte documente de plata a marfii si a cheltuielilor pe parcurs extern, aferente acesteia.
În analiza sustinerilor reclamantei, privind imposibilitatea includerii în valoarea în vama, a unor cheltuieli necunoscute ca si cuantum, la acel moment, reclamantei, instanta urmeaza sa retina ca, în aceasta ipoteza, reclamanta trebuia sa depuna o declaratie rectificativa, în conditiile si în limitele reglementate de art. 36b din Regulamentul CEE 2913/92, cu aplicarea art. 88 din Codul Vamal .
Din acest punct de vedere, instanta urmeaza sa retina ca, atât concluziile expertilor ce au examinat legalitatea platii TVA, catre organele fiscale, cât si considerentele actelor de procedura penala depuse la dosar, nu iau în considerare natura juridica specifica a titlului de creanta reglementat în raporturile de drept vamal .
De asemenea, urmeaza a fi retinut ca, în absenta unei declaratii vamale de import cu determinarea corecta a valorii de intrare în vama, a unei declaratii rectificative având ca obiect determinarea corecta a elementelor de stabilire a valorii în vama, singurul titlu de creanta în materie vamala este decizia de impunere suplimentara emisa în conditiile art. 78 din Regulament, raportat la art.100 alin. 8 din Codul Vamal coroborat cu art. 110 alin. 1 lit. d) si lit. e) din OG 92/2003 , decontul de TVA neprezentând caracterul de titlu de creanta în ceea ce priveste taxa datorata pentru operatiuni vamale de import sau alte operatiuni vamale echivalente .
Colectarea si plata TVA datorata pentru operatiuni vamale
Din acest punct de vedere, instanta urmeaza sa aiba în vedere faptul ca, desi reclamanta sustine nelegalitatea actelor administrativ fiscale ca urmare a încalcarii disp. art. 125 si art. 24 din OG 92/2003, nasterea datoriei vamale intervine, potrivit art. 223 lit. a) din Codul Vamal, iar plata debitului se realizeaza în conditiile art. 245 si urm. din acelasi act normativ .
Instanta constata ca dispozitiile art. 125 din Legea 571/2003 indicata chiar de catre reclamanta reglementeaza destinatia taxei pe valoare adaugata, indicând expres faptul ca activitatea de colectare se realizeaza potrivit Titlului VI din acest act normativ .
Ori, indiferent de faptul ca TVA se constituie venit la bugetul statului (bugetul general consolidat, în acceptiunea art. 1 si 2 din OG 92/2003), administrarea creantelor fiscale se realizeaza, potrivit art. 32 alin. 3 din OG 92/2003, de catre organele vamale .
În ceea ce priveste plata creantei vamale, instanta constata ca, potrivit art. 24 raportat la art.114 din OG 92/2003, impun anumite conditii de valabilitate a platii, constând în dirijiarea sumelor, prin ordin de plata, în contul unic aflat în administrarea Trezoreriei Statului, urmat de distribuirea sumelor, din contul unic, de catre organul fiscal competent ; ca atare, instanta apreciaza ca, în speta, similar regulilor de drept privat, plata efectuata catre un organ fiscal fara competenta în administrarea creantelor vamale, nu libereaza pe platitor .
Astfel, reclamanta se prevaleaza, în speta, de plata efectuata fara îndeplinirea conditiilor privind competenta de administrare a creantei, respectiv natura juridica specifica a titlului de creanta, iar aceste impedimente conduc instanta de judecata spre concluzia inexistentei efectului de stingere a creantei, în acceptiunea art. 24 din OG 92/2003 , prin plata sau alt mod de stingere a obligatiei, fiind, eventual, aplicabile dispozitiile art. 117 din OG 92/2003 .
Legalitatea si temeinicia calcularii majorarilor de întârziere
În conditiile în care nu poate fi retinuta, în speta, stingerea creantei vamale, prin plata, în raport cu disp. art. 246 din Codul Vamal, instanta urmeaza sa retina ca dispozitiile art. 255 din acelasi act normativ reglementeaza posibilitatea perceperii majorarilor de întârziere, conform normelor în vigoare, atunci când cuantumul drepturilor nu a fost achitat în temen .
Existând o trimitere catre normele de procedura fiscala (ce constituie drept comun în materia accesoriilor creantelor fiscale) , sunt aplicabile disp. art. 119 si 120 din OG 92/2003, norme ce reglementeaza sarcina si modul de calcul al obligatiilor fiscale .
Din acest punct de vedere, instanta urmeaza sa retina ca accesoriile obligatiei fiscale intervin începând cu ziua imediat urmatoare nasterii datoriei vamale, în speta, ziua depunerii declaratiei vamale de import, mod de calcul utilizat în mod corect în cuprinsul anexei 2 a deciziei de impunere.
Pentru aceste considerente si vazând disp. art. 218 alin. 2 din OG 92/2003, raportat la art. 18 LCA, instanta de contencios administrativ a respins contestatia formulata de catre reclamanta SC …….. SRL , ca neîntemeiata .
??
??
??
??
14
