Din interpretarea gramaticală, sistematică şi logică a dispoziţiilor art. 141 alin. (1) lit. a) C.fisc. se desprinde concluzia că, după data de 1 ianuarie 2007, îngrijirile medicale veterinare nu mai sunt cuprinse în sfera operaţiunilor scutite de plata .
Secţia a II-a civilă, de administrativ şi fiscal, Decizia nr. 1544 din 7 septembrie 2012
Prin sentința civilă nr. 674/CF/16.12.2011, Tribunalul Neamț a respins, ca nefondată, contestația formulată de contestatorii T.L. și C.M.V. T.L., în contradictoriu cu intimata D.G.F.P., împotriva deciziei nr. 857/08.11.2010 de soluționare a contestației administrative, a deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare nr. 6902 din 20.08.2010, a deciziei de nemodificare a bazei de impunere nr. 6902 din 20.08.2010, a deciziei de impunere privind impozitul pe stabilit suplimentar nr. 6902 din 20.08.2010 și a raportului de inspecție fiscală nr. 6902 din 20.08.2010.
Pentru a pronunța această sentință, instanța de fond a reținut că în perioada 5-13 august 2010 și 16-17 august 2010, organele de inspecție fiscală din cadrul intimatei au verificat modul de constituire, evidențiere și virare a obligațiilor fiscale de către contribuabilul C.M.V. T.L., între care și taxa pe valoarea adăugată, pentru perioada 1.01.2007 – trimestrul al II-lea 2010.
Urmare controlului efectuat, s-a întocmit raportul de inspecție fiscală înregistrat sub nr. 6902 din 20.08.2010, în baza căruia s-a emis decizia de impunere nr. 6902 din 20.08.2010, privind obligațiile fiscale suplimentare de plată, privind T.V.A., pentru persoanele fizice care desfășoară activități independente în mod individual și/sau într-o formă de asociere, prin care s-a stabilit obligațiile suplimentare ale contestatoarei.
în raportul de inspecție fiscală s-a reținut că, începând cu luna iunie 2007, contribuabilul a depășit plafonul legal de scutire de 35.000 euro, prevăzut la art. 152 alin. (2) C.fisc. și nu a îndeplinit obligația de înregistrare ca plătitor de T.V.A., în condițiile legii. Drept urmare, ținând seama de prevederile art. 141 alin. (1) lit. a) C.fisc., modificat prin Legea nr. 343/2006 („următoarele operațiuni de interes general sunt scutite de taxa pe valoarea adăugată: a. spitalizarea, îngrijirile medicale și operațiunile strâns legate de acestea, desfășurate de unități autorizate pentru astfel de activități, indiferent de forma de organizare, precum spitale, sanatorii, … cabinete”) și de cele ale pct. 62 alin. (2) din Norme, inspecția fiscală a stabilit obligațiile reprezentând T.V.A., pentru perioada august 2007 – iunie 2010, în sumă totală de 83.084 lei, pentru care a calculat majorări de întârziere în condițiile art. 19 și urm. C.proc.fisc., în sumă de 37.506 lei.
împotriva deciziei de impunere emisă de organul fiscal, contestatorii au formulat contestație administrativă, în condițiile art. 205 și urm. C.proc.fisc., iar prin decizia nr. 857/08.11.2010 emisă de intimată aceasta a fost respinsă.
Instanța a reținut că decizia atacată, decizia de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare nr. 6902 din 20.08.2010, precum și celelalte acte fiscale care au stat la baza emiterii acesteia sunt legale și temeinice.
Astfel, conform art. 141 alin. (1) lit. a) C.fisc., în vigoare până la data de 31.12.2006, „spitalizarea, îngrijirile medicale, inclusiv veterinare și operațiunile strâns legate de acestea desfășurate de unități autorizate pentru astfel de activități, indiferent de forma de organizare, precum … dispensare, cabinete și laboratoare medicale” sunt activități scutite de plata taxei pe valoare adăugată.
După data de 1.01.2007, activitățile reprezentând servicii de îngrijiri medicale veterinare nu mai sunt cuprinse în operațiunile scutite de taxa pe valoare adăugată [art. 141 alin. (1) lit. a) C.fisc., modificat prin Legea nr. 343/2006: „următoarele operațiuni de interes general sunt scutite de taxa pe valoarea adăugată: a. spitalizarea, îngrijirile medicale și operațiunile strâns legate de acestea, desfășurate de unități autorizate pentru astfel de activități, indiferent de forma de organizare, precum spitale, sanatorii, … cabinete”), fiind scoasă sintagma „inclusiv veterinare”. în același mod, au fost modificate și prevederile pct. 29 alin. (1) și (2) din Normele de aplicare a Codului fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/2004.
Eliminarea sintagmei „inclusiv veterinare” nu a fost determinată de eliminarea unui pleonasm din exprimarea legii; conform Dicționarului explicativ al limbi române, înțelesul termenului „inclusiv” este „împreună cu”, „și cu”, „cuprinzând și” astfel că nu poate fi vorba de un pleonasm.
Astfel, dispozițiile art. 141 alin. (1) lit. a) C.fisc., modificate prin Legea nr. 343/2006, sunt clare, iar contestatorii datorează T.V.A. începând cu data de 1.01.2007.
Este de menționat că, începând cu data de 1.01.2010, norma de mai sus a fost din nou modificată, introducându-se lit. c) cu următorul conținut: „nu se aplică pentru serviciile medicale veterinare, astfel cum a fost pronunțată hotărârea Curții Europene de Justiție în cazul C – 122/87”.
Curtea Europeană de Justiție, în cauza C – 122/87, a reținut că în limbajul de zi cu zi, practicarea medicinei sau prestarea de îngrijiri medicale nu include și serviciile veterinare, ci doar serviciile referitoare la persoane, expresia neputând fi confundată cu expresia „sănătate” în sens larg, termen care ar putea include și serviciile veterinare. împrejurarea că paragraful referitor la scutirea în cauză este amplasat în Directivă între paragraful referitor la asistența medicală spitalicească și servicii medicale furnizate de către organismele publice sau alte instituții spital sau centre de tratament medical și paragraful referitor la livrările de organe umane, sânge și lapte, confirmă, așa cum Curtea a reținut, că intenția Directivei a fost să acopere o serie de activități privind latura socială, respectiv umană, în legătură cu sănătatea.
în concluzie, art. 13 parag. 1 lit. c) din Directiva a VI-a, prevedere devenită art. 132 alin. (1) lit. c) din Directiva 2006/112/CE a Consiliului privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, poate fi interpretat doar ca referindu-se exclusiv la serviciile de îngrijire a persoanelor în exercitarea profesiei medicale, și nu la serviciile medicilor veterinari.
împotriva acestei sentințe au declarat recurs reclamanții.
în motivarea recursului se arată că în anul 2007 serviciile veterinare nu au mai fost menționate expres în Codul fiscal, scutirea de T.V.A. referindu-se generic la „cabinete și laboratoare” și se susține că prin eliminarea sintagmei „inclusiv veterinare” în fapt s-a eliminat din textul legii doar o includere pleonastică a serviciilor veterinare în sfera serviciilor medicale, serviciile veterinare aparținând oricum serviciilor medicale, conform definițiilor din DEX pentru termenii „medico-veterinar” și „veterinar”. Susține că reala modificare a regimului de T.V.A. pentru cabinetele medicale veterinare a fost cea din anul 2010, când textul normelor a fost modificat, stabilindu-se în mod expres excluderea serviciilor medicale veterinare din sfera serviciilor scutite de plata T.V.A.
în ceea ce privește motivarea instanței de fond conform căreia aderarea României la Uniunea Europeană ar fi fost vectorul care a determinat automat modificarea chiar și de interpretare a dispozițiilor legale, arată că este greșită, întrucât modificarea din 2007 a Codului fiscal este ulterioară aderării României la Uniunea Europeană, dar conține lacuna semnalată ulterior, lacună legislativă care nu poate decât să îi profite.
Curtea, analizând recursul declarat în raport de actele și lucrările din dosar și de motivele de recurs invocate, constată că este nefondat.
Interpretând sistematic, gramatical și logic dispozițiile art. 141 alin. (1) lit. a) C.fisc., în raport de forma pe care textul de lege a avut-o anterior anului 2007, în anul 2007 și în anul 2010, se desprinde concluzia reținută și de instanța de fond, că la nivelul anului 2007 operațiunile constând în îngrijiri medicale veterinare nu sunt scutite de taxa pe valoare adăugată. Anterior anului 2007 legiuitorul a precizat expres că în sfera serviciilor de îngrijiri medicale, scutite de taxa pe valoarea adăugată, intră și îngrijirile medicale veterinare, însă din anul 2007 legiuitorul a optat pentru excluderea serviciilor de îngrijiri medicale veterinare din sfera operațiunilor scutite de taxa pe valoare adăugată.
Eliminarea sintagmei „inclusiv veterinare” nu poate căpăta o altă interpretare decât cea mai sus redată, interpretare întărită și de forma actuală a normelor de aplicare a art. 141 C.fisc., în care se menționează expres că scutirea nu se aplică serviciilor medicale veterinare.
Nu poate fi reținută interpretarea dată de recurentă, în sensul că eliminarea sintagmei „inclusiv veterinare” din textul de lege a fost făcută doar pentru a evita folosirea unui pleonasm. Fără îndoială că serviciile medicale veterinare intră în sfera serviciilor medicale, însă legiuitorul a optat pentru a acorda scutire doar categoriei serviciilor medicale prestate persoanelor, excluzându-le pe cele veterinare.
Reținând că instanța a interpretat și aplicat corect dispozițiile legale incidente în cauză și că soluția pronunțată este legală și temeinică, în temeiul art. 312 raportat la art. 304 pct. 9 C.proc.civ., Curtea a dispus respingerea recursului ca nefondat.
(Judecător Lăcrămioara Moglan)
