Legiuitorul priveşte fiecare din soţi, ca persoană fizică distinctă când stabileşte venitul net asupra căruia se vor aplica cotele de impozit sau TVA, ceea ce conduce la concluzia că fiecare soţ răspunde individual de obligaţiile fiscale. De asemenea, art. 89 alin. (1) lit. a) Cod procedură fiscală prevede că atunci când venitul este realizat de mai multe persoane, decizia va cuprinde şi repartizarea venitului impozabil pe fiecare persoană care a participat la realizarea venitului. Soţii nu pot fi priviţi nici ca o asociere fără personalitate juridica, deoarece aceasta entitate este supusa înregistrării la autoritatea fiscala competenta. Art. 28 alin. (2) lit. d) prevede ca asocierea trebuie sa furnizeze informaţii cu privire la partea de venituri si cheltuieli atribuita fiecărui asociat, precum si partea de impozit care a fost plătit in numele fiecărui asociat. De aici se poate deduce ca drepturile si obligaţiile asociaţiilor sunt consemnate in scris, iar voinţa de a se asocia este expresa. Or, stabilirea prin contractul de asociere ( in care numai soţii sunt asociaţi) a cotei părţi asupra veniturilor (şi indirect a bunurilor imobile) ce se obţin prin activitatea asociaţiei este incompatibila cu art. 30 alin. (2) din Codul familiei care sancţionează cu nulitatea absoluta convenţiile dintre soţi prin care ar stabili cotele de proprietate asupra anumitor bunuri. Toate aceste argumente conduc la concluzia că fiecare din soţi este o persoană impozabilă distinctă şi deci organul fiscal trebuie să stabilească obligaţiile fiscale pentru fiecare din soţi.
Secţia a II-a civilă, de administrativ şi fiscal, Decizia nr. 6621 din 5 decembrie 2012
Prin cererea adresată Tribunalului Suceava – Secția de Contencios Administrativ și Fiscal la data de 11.07.2011 și înregistrată sub nr. 8561/86/2011, reclamantul P.G. a solicitat, în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice a județului Suceava, să se dispună:
– desființarea deciziei nr.18 din 15.02.2011 emisă de pârâtă prin care i s-a respins ca neîntemeiată contestația formulată împotriva deciziei de impunere nr. 72996/16.03.2010 privind taxa pe valoare adăugată și alte operațiuni fiscale stabilite de inspecția fiscală persoane fizice care realizează venituri impozabile din activități economice nedeclarate organelor fiscale, emisă în baza raportului de inspecție fiscală încheiat la data de 11.03.2010 privind suma de 274.149 lei reprezentând 211.710 lei TVA și 62.439 lei majorări de întârziere aferente TVA și pe cale de consecință :
– admiterea contestației și anularea deciziei de impunere nr. 72996 din 16.03.2010 emisă pentru suma totală de 271.149 lei, precum și a Raportului de inspecție fiscală din 11.03.2010, care a stat la baza emiterii acestei decizii, întrucât suma imputată nu este datorată.
– cheltuieli de judecată.
în motivarea acțiunii, reclamantul a arătat următoarele:
Prin decizia nr. 18/15.02.2011 emisă de pârâtă s-a respins contestația pe care a formulat-o împotriva deciziei de impunere nr. 72996/16.03.2010 privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală nr. 72996/16.03.2010, pentru suma de 274.149 lei reprezentând : 211.710 lei TVA și 62.439 lei majorări de întârziere aferente TVA.
Reclamantul a arătat că în mod nelegal a fost considerat persoană impozabilă, arătând că, potrivit art. 127 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 cod fiscal, este considerată persoană impozabilă orice persoană care desfășoară de o manieră independentă și indiferent de loc, activități economice de natura celor prevăzute la alin. (2), oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activități.
în drept, reclamantul și-a întemeiat cererea reclamantul pe dispozițiile codului fiscal , codului de procedură fiscală, Legea nr. 50/1991, Directiva CE nr.112/2006 privind sistemul comun al TVA și art. 274 C.proc.civ..
Pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice a județului Suceava a formulat întâmpinare prin care a solicitat respingerea acțiunii reclamantului ca nefondată.
Prin sentința nr. 4403/21.06.2012, Tribunalul Suceava – Secția de Contencios Administrativ și Fiscal a admis acțiunea, a desființat decizia nr. 18/15.02.2011 emisă de DGFP Suceava; a anulat decizia de impunere nr. 72996/16.03.2010 emisă pentru suma de 274.149 lei și raportul de inspecție fiscală din 11.03.2010; a obligat pârâta să plătească reclamantului suma de 8644,30 lei cheltuieli de judecată.
Pentru a se pronunța astfel, tribunalul a reținut următoarele:
în urma unui control efectuat de organele fiscale și care a avut ca obiect analizarea tranzacțiilor imobiliare în perioada 2004-2009, s-a constatat că reclamantul a efectuat 21 de tranzacții imobiliare în perioada 1.08.2008-31.12.2009 și s-a stabilit TVA de plată în sumă de 211.710 lei aferentă unei baze impozabile de 1.114.262 lei care reprezintă prețul înscris în contractele de vânzare, prin aplicarea cotei de TVA de 19%.
Din totalul acestor tranzacții imobiliare, un număr de 18 vizează apartamentele amenajate în șarpantele mansardate, care au fost construite la blocurile de locuință vechi din municipiul Suceava, două tranzacții cu terenuri și o tranzacție teren cu casă în comuna Ipotești.
Organele de control au considerat că reclamantul a desfășurat o activitate economică din care a obținut venituri cu caracter de continuitate, astfel că avea obligația să se înregistreze ca plătitor de TVA odată cu depășirea plafonului de scutiri prevăzute de art. 152 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 .
în urma controlului s-a emis decizia de impunere nr. 72996/16.03.2010 privind suma de 274.149 lei, din care 211.710 lei TVA și 62.439 lei majorări de întârziere aferente TVA.
Prin decizia nr. 18/15.02.2011 s-a respins ca nefondată contestația formulată împotriva deciziei de impunere.
Pârâta susține că potrivit art. 141 din Legea nr. 571/2003 operațiunea de livrare a unei construcții noi, a unei părți a acesteia sau a unui teren construibil nu este scutită de plată TVA.
în cazul de față nu s-a efectuat o livrare a unei construcții vechi, ci a locuințelor construite în mansardă. Mansardele au fost construite în baza unei autorizații de construire, au fost încheiate procese verbal de recepție la terminarea lucrărilor s-au înființat cărți funciare, distincte pentru înscrierea dreptului de proprietate, imobilele fiind intabulate distinct și evidențiate prin număr cadastral, astfel că indiferent cum ar fi apreciată această livrare se percepe TVA.
Pârâta consideră că intră în sfera de aplicare a TVA livrările de bunuri / prestațiile de servicii realizate de o persoană impozabilă conform dispozițiilor art. 126 și art. 127 din Legea nr. 571/2003.
Persoanele care obțin venituri din vânzarea locuințelor proprietate personală sau a altor bunuri care sunt folosite de aceștia pentru scopuri personale nu se consideră a fi desfășurat o activitate economică cu excepția cazului când se constată că activitatea respectivă este desfășurată în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate. O persoană fizică, se consideră că a realizat o activitate economică în sfera de aplicare a TVA dacă a realizat venituri cu caracter de continuitate din impozitarea bunurilor corporale sau necorporale.
Pârâta mai susține că în situația de față, nu pot fi reținute dispozițiile art. 141 alin. (2) lit. j) din Legea nr. 571/2003, pentru că obiectul livrării îl constituie strict locuințele nou construite în mansardă.
în raport de susținerile pârâtei, instanța de fond a apreciat că reclamantul nu este o persoană impozabilă.
Potrivit art. 127 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 Cod fiscal este considerată persoană impozabilă orice persoană care desfășoară de o manieră independentă și indiferent de loc, activități economice de orice natură oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activități.
Conform alin. (2) al art. 127 în sensul prezentului titlu, activitățile economice cuprind activitățile producătorilor, comercianților sau prestatorilor de servicii, inclusiv activitățile extractive, agricole și activitățile profesiilor libere sau asimilate acestora. De asemenea, constituie activitate economică exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate.
Din interpretarea art. 127 alin. (1) și (2) din Legea nr. 571/2003 cod fiscal rezultă că pentru a putea fi considerați persoană impozabilă, trebuie ca activitatea desfășurată să fie de natura celor enumerate în alin. (2), în care nu se încadrează vânzarea de terenuri sau locuințe, construite de către o persoană fizică.
Având în vedere cele 3 categorii de activități enunțate la art. 127 alin. (2) din codul fiscal și luând în considerare principiile fiscalității prevăzute de art. 3 lit. b și d din codul fiscal precum și ținând cont de faptul că, potrivit art. 13 din O.G. nr. 92/2003 privind codul de procedură fiscală legea fiscală este de strictă interpretare se apreciază că, vânzarea de terenuri sau locuințe construite de către o persoană fizică nu se încadrează în activitățile prevăzute de art. 127 alin. (2) din codul fiscal, încât în mod nelegal unitatea pârâtă a procedat la calcularea TVA la astfel de tranzacții.
în privința tranzacțiilor prin care reclamantul a vândut terenuri, prima instanță a considerat că reclamantul nu datorează TVA, căci, în speță, terenurile înstrăinate prin cele două contracte nu sunt terenuri construibile, în sensul codului fiscal conform adeverințelor nr. 1671/22.03.2010 eliberată de Primăria comuna Stroiești și nr. 1164/22.03.20102 eliberată de Primăria comunei Putna, înscrisuri înlăturate nejustificat de pârâtă.
Din contractul de vânzare cumpărare autentificat sub nr. 1981/7.10.2009, rezultă că reclamantul a vândut suprafața de 278 mp curți construcții, situat în extravilanul comunei Ipotești, județul Suceava cu casă de locuit, terenul fiind dobândit prin cumpărare conform contractului nr. 2094/25.05.2007, iar casa prin construire. Aceste imobile au fost cumpărate, respectiv construite pentru scopuri personale și nu în considerarea desfășurării unei activități economice.
Astfel, conform Nomelor metodologice de aplicare a codului fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/2004, cu modificările ulterioare pct. 3 alin. (1): „ în sensul art. 127 alin. (2) din codul fiscal, obținerea de venituri de către persoanele fizice din vânzarea locuințelor proprietate personală sau a altor bunuri care sunt folosite de către acestea pentru scopuri personale, nu va fi considerată activitate economică..”.
Cât privește apartamentele amenajate în șarpantele mansardate construite de reclamant în blocurile de locuințe vechi instanța de fond a reținut că:
Din înscrisurile depuse la dosar, locuințele amenajate în șarpantele mansardate și ulterior vândute, au fost realizate în baza autorizațiilor de construire nr. 178/27.03.2008, nr. 245/23.04.2008, nr. 395/05.06.2008, nr. 394/05.06.2008, nr. 393/05.06.2008, nr. 741/20. 09.2007 și nr. 570/06.08.2007, toate emise de Primăria municipiului Suceava pe bază de proiect pentru autorizare execuție lucrări, vizat spre neschimbare, avize și acorduri de la unitățile de specialitate, expertiză tehnică efectuată de expert MLPTL, conform Legii nr. 50/1991 cu modificările ulterioare.
Conform codului fiscal sunt scutite de taxă lucrările de construcții, cu excepția construcțiilor noi prin care legiuitorul a înțeles construcțiile cu structură fixată în sau pe pământ, fie construcțiile vechi dar transformate astfel încât structura, natura ori destinația au fost modificate sau în absența acestor modificări, dacă costul transformărilor, exclusiv TVA se ridică la minimul 50% din valoarea de piață a construcției, exclusiv valoarea terenului ulterior transformării.
Or, mansardele construite pe terasele blocurilor, în baza autorizațiilor de construire emise de Primăria mun. Suceava și pe care le-a tranzacționat ulterior, nu sunt construcții noi în accepțiunea legii fiscale, deoarece:
– nu au structuri fixate în sau pe pământ, așa cum rezultă la paragraful 5 prima liniuță subliniază lipsa fundației și a plăcii pe sol, precum și din documentația tehnică care a stat la baza emiterii autorizațiilor de construire și raportul de expertiză tehnică în construcții efectuat de expert L.L.M., din care s-a reținut că reamenajările de mansardă sunt amplasate pe planșeele terasă de peste etajul IV prin sistemul de rezemări și ancorări și nu pe teren ( sol).
– prin reamenajarea locuințelor mansardate obținute prin schimbarea tipului de acoperiș nu s-a modificat structura, natura sau destinația de locuință a blocurilor.
Astfel, cum rezultă din autorizațiile de construire, acordurile, avizele și documentația tehnică care a stat la baza emiterii acestora (filele 82-200 dosar) , mansardele nu sunt construcții de sine stătătoare ci reprezintă o parte dintr-o clădire veche reamenajată fără să modifice structura, natura sau destinația de locuință a blocului.
Costul transformărilor, exclusiv TVA nu depășește 50% din valoarea de piață a construcției, exclusiv valoarea terenului, ulterior transformării, așa cum a dovedit cu raportul de expertiză în construcții, costul acestor apartamente fiind estimate șa valori de 12,45% din valoarea de piață a blocului ( fila 424 dosar); or prin raportul de expertiză în construcții efectuat în cauză s-a dovedit de reclamant că, costul acestor transformări este de 12,45 % din valoarea de piață a blocului.
Ca urmare, tranzacțiile cu locuințele mansardate, reprezintă părți din clădiri vechi și sunt o operațiune de TVA conform art. 141 alin. (2) lit. f) din Codul fiscal.
în raport de aceste considerente, tribunalul a considerat că acțiunea este întemeiată.
împotriva acestei sentințe, în termen legal, a declarat recurs pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice a județului Suceava, criticând-o pentru nelegalitate și netemeinicie.
în susținerea recursului, pârâta a arătat următoarele:
1. în mod greșit a reținut tribunalul că reclamantul nu este persoană impozabilă. Recurenta arată că o persoană fizică care realizează operațiuni imobiliare care au caracter de continuitate, constând în vânzarea de terenuri și construcții, altele decât cele utilizate în scopuri personale, devine persoană impozabilă, indiferent dacă operațiunea este sau nu scutită de TVA.
Persoanele fizice care efectuează tranzacții imobiliare constând în vânzarea de bunuri imobile devin persoane impozabile din perspectiva , deoarece realizează fapte de comerț.
Din punct de vedere fiscal, operațiunile au caracter de continuitate atunci când nu pot fi considerate operațiuni ocazionale.
2. Recurenta susține că în mod greșit instanța de fond a reținut că în privința tranzacțiilor prin care reclamantul a vândut terenuri, acesta nu datorează TVA
Arată recurenta că, în fapt, în baza Contractul de vânzare cumpărare nr. 1981 din data de 7 octombrie 2009, familia P.G. și P.E. a vândut un imobil constând din suprafața de 278 mp curți construcții, situat in extravilanul comunei Ipotești, județul Suceava, împreuna cu construcția C.1 casă de locuit, suprafața de 240 mp teren curți construcții, situat in extravilanul Ipotești, județul Suceava, împreuna cu construcția C1 casă de locuit, suprafața de 112 mp teren curți construcții situat in extravilanul Ipotești, jud. Suceava, in valoare totala de 102.200 lei, având drept cumpărător pe persoana fizică P. E.-V., din satul Putna, nr. 136, jud. Suceava. Dreptul de proprietate asupra imobilului a fost dobândit astfel: terenul prin cumpărare, conform contractului de vânzare autentificat sub nr. 2094/25.05.2007, construcțiile prin edificare, în baza autorizației de construire nr. 60 din 19.03.2008 și a procesului verbal de recepție nr. 25/07.05.2008, emise de Primăria comunei Ipotești.
Potrivit art. 125A1 din Codul fiscal,
„(1) în sensul prezentului titlu, termenii și expresiile de mai jos au următoarele semnificații:
18. persoană impozabilă are înțelesul art. 127 alin. (1) și reprezintă persoana fizică, grupul de persoane, instituția publică, persoana juridică, precum și orice entitate capabilă să desfășoare o activitate economică; […]
Rezultă așadar ca persoana fizică reprezintă persoană impozabilă în sensul Titlului VI privind taxa pe valoarea adăugată, din Codul fiscal, în condițiile în care desfășoară, de o manieră independentă și indiferent de loc, activități economice de natura celor prevăzute la alin. (1)27 alin. (2), oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activități.
3. Apreciază recurenta că greșită este și motivarea instanței cu privire la faptul ca tranzacțiile cu locuințele mansardate reprezintă părți din clădiri vechi si este o operațiune de TVA conform art. 141 alin. (2) lit. f) din Codul fiscal.
Recurenta învederează că, potrivit art. 141 din Legea nr. 571/2003 operațiunea de livrare a unei construcții noi, a unei părți a acesteia sau a unui teren construibil nu este scutită de la plata TVA.
în speță nu s-a efectuat o livrare a construcției vechi, respectiv a blocului de locuințe peste care s-a suprapus șarpanta mansardata. Obiectul livrării îl constituie strict locuințele construite în mansardă.
Din întregul raport de expertiza nu rezultă că obiectul livrării ar fi fost construcții vechi, pentru a fi exceptate la plata taxei pe valoare adăugata. De altfel, contestatoarea a încercat prin administrarea acestei probe sa contrazică un fapt evident, dovedit si prin înscrisurile depuse la dosar. Mansardele au fost construite in baza unei noi autorizații de construire, au fost încheiate procese verbale de recepție la terminarea lucrărilor, înscrierea dreptului de proprietate s-a făcut prin înființarea de cărți funciare distincte, iar imobilele au fost intabulate si distinct evidențiate prin număr cadastral, după cum rezultă din contractele de vânzare – cumpărare.
Din răspunsurile expertului tehnic si a celui la obiectivele propuse rezulta ca mansardele nu sunt construcții noi, de sine stătătoare, ci reprezintă reamenajări la clădiri vechi.
Indiferent cum ar fi apreciată această livrare, se percepe TVA.
Imobilele au fost dobândite în baza autorizației de construire și au fost destinate vânzării, contribuabilul desfășurând astfel o activitate economică din care a obținut venituri cu caracter de continuitate.
Prin urmare, reclamantul a desfășurat o activitate economică ce intră în sfera de aplicare a taxei pe valoarea adăugată, întrucât a realizat venituri cu caracter continuu. Operațiunea nu este scutita de TVA.
în cauză nu poate fi menținută motivarea instanței, care considera ca în speță sunt aplicabile dispozițiile art. 141 alin. (2) lit. f) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, care prevede că operațiunile realizate de reclamant sunt scutite de TVA.
Prin întâmpinare (filele 25-27), intimatul-reclamant P.G. a solicitat respingerea recursului, ca nefondat.
Curtea de Apel Suceava – Secția a II-a Civilă, de Contencios Administrativ și Fiscal, prin Decizia nr. 6621/5.12.2012 a respins recursul, ca nefondat.
Astfel, Curtea a constatat că titlul de creanță contestat este nelegal, întrucât a fost impus doar pentru unul din soți, respectiv P.G., în timp ce tranzacțiile cu privire la care s-a impus TVA au fost efectuate împreună cu soția acestuia, P.E.
Potrivit art. 127 alin. (1), (2), (21) C.fisc.:
„Alin. (1) Este considerată persoană impozabilă orice persoană care desfășoară, de o manieră independentă și indiferent de loc, activități economice de natura celor prevăzute la alin. (2), oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activități.
Alin. (2) în sensul prezentului titlu, activitățile economice cuprind activitățile producătorilor, comercianților sau prestatorilor de servicii, inclusiv activitățile extractive, agricole si activitățile profesiilor libere sau asimilate acestora. De asemenea constituie activitate economica exploatarea bunurilor corporale sau necorporale in scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate.
Alin. (21) Situațiile in care persoanele fizice care efectuează livrări de bunuri devin persoane impozabile sunt explicitate prin norme”.
Prin pct. 3 din Normele metodologice aprobate prin H.G. nr. 44/2004 se detaliază și exemplifică situațiile în care o persoana fizică devine persoană impozabilă, fără nici o precizare la situația persoanei fizice care, ca urmare a desfășurării unei activități, dobândește și înstrăinează bunuri comune dobândite în timpul căsătoriei.
Singura referire, la imobilele deținute în coproprietate este cea cuprinsă în alin. (6) al pct. 3 din Norme potrivit căruia „în cazul în care bunurile imobile sunt deținute în coproprietate de o familie, dacă există obligația înregistrării în scopuri de taxă pentru vânzarea acestor bunuri imobile, unul din soți va fi desemnat să îndeplinească aceasta obligație”.
Interpretarea dată de autoritățile fiscale dispozițiilor legale învederate este în sensul că numai unuia dintre soți i se poate imputa plata taxei pe valoarea adăugată.
Curtea nu a achiesat la această interpretare pentru următoarele considerente:
Pentru început trebuie observat că textul de lege invocat se referă la obligația înregistrării în scopuri de taxă pentru care unul dintre soți va fi desemnat pentru îndeplinirea obligației. Această înregistrare este din punct de vedere juridic un act de administrare care poate fi îndeplinit de oricare din soți în temeiul mandatului legal tacit.
în al doilea rând, este de observat ca în materia stabilirii impozitului pe art. 85 din C.fisc., cuprins în Capitolul XI sub denumirea „Proprietatea comună și asociațiile fără personalitate juridică” prevede că „Venitul net obținut din exploatarea bunurilor și drepturilor de orice fel, deținute în comun, este considerat ca fiind obținut de proprietari, uzufructuari sau alți deținători legali, înscriși într-un document oficial, și se atribuie proporțional cu cotele părți pe care aceștia le dețin în acea proprietate sau în mod egal, în situația în care acestea nu se cunosc”.
Așadar, legiuitorul privește fiecare din soți, ca persoană fizică distinctă când stabilește venitul net asupra căruia se vor aplica cotele de impozit sau TVA, ceea ce conduce la concluzia că fiecare soț răspunde individual de obligațiile fiscale.
De asemenea, art. 89 alin. (1) lit. a) Cod procedură fiscală prevede că atunci când venitul este realizat de mai multe persoane, decizia va cuprinde și repartizarea venitului impozabil pe fiecare persoană care a participat la realizarea venitului.
Soții nu pot fi priviți nici ca o asociere fără personalitate juridica, deoarece aceasta entitate este supusa înregistrării la autoritatea fiscala competenta. Art. 28 alin. (2) lit. d) Cod fiscal prevede ca asocierea trebuie sa furnizeze informații cu privire la partea de venituri si cheltuieli atribuita fiecărui asociat, precum si partea de impozit care a fost plătit in numele fiecărui asociat. De aici se poate deduce ca drepturile si obligațiile asociațiilor sunt consemnate in scris, iar voința de a se asocia este expresa. Or, stabilirea prin contractul de asociere ( in care numai soții sunt asociați) a cotei părți asupra veniturilor (și indirect a bunurilor imobile) ce se obțin prin activitatea asociației este incompatibila cu art. 30 alin. (2) din Codul familiei care sancționează cu nulitatea absoluta convențiile dintre soți prin care ar stabili cotele de proprietate asupra anumitor bunuri.
Toate aceste argumente conduc la concluzia că fiecare din soți este o persoană impozabilă distinctă și deci organul fiscal trebuie să stabilească obligațiile fiscale pentru fiecare din soți.
Interpretând contrar argumentației prezentate dispozițiile din Codul fiscal, organele fiscale au stabilit eronat atât baza de impunere cât și obligațiile fiscale principale și accesorii datorate de reclamant.
Deoarece instanța nu poate să stabilească și obligațiile fiscale ale celuilalt soț pentru livrările de bunuri efectuate în perioada 2005 – 2010, se apreciază că singurul remediu eficient față de caracterul absolut al viciului constatat, constă în anularea actelor administrativ fiscale supuse controlului de legalitate.
întrucât autoritățile fiscale nu au respectat exigențele formale prevăzute de lege, exigențe care au caracter imperativ, în mod temeinic și legal prima instanță a anulat actele administrative contestate. Dat fiind motivul de nulitate învederat, Curtea de Apel Suceava a apreciat că nu mai este necesară analizarea celorlalte motive de recurs.
