Prin înscrierea în documentul care servea drept factură în cauza de faţă, respectiv în bonul fiscal a T.V.A., intimatei îi devin automat aplicabile dispoziţiile art. 150 alin. (3) din Legea nr. 571/2003, astfel cum a fost modificat prin art. I pct.121 din Legea nr. 343/2006, în vigoare de la 1.01.2007 până la 31.12.2009, potrivit cărora: „Orice persoană care înscrie taxa pe o factură sau în orice alt document care serveşte ca factură este obligată la plata acesteia”.
Secţia a II-a civilă, de administrativ şi fiscal, Decizia nr. 1510 din 13 iunie 2012
Prin cererea înregistrată pe rolul tribunalului Vâlcea, Secția a II a civilă la nr. 869/90/2011, reclamanta î.I G. E. Z. a chemat în judecată pe pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice Vâlcea solicitând instanței ca prin hotărârea ce se va pronunța să se dispună anularea deciziei nr. 16/28.01.2011, a deciziei de impunere nr. 93974/02.12.2010 și a raportului de inspecție fiscală nr. 93973/02.12.2010, acte fiscale întocmite de pârâtă.
în motivare, reclamanta a precizat că prin decizia nr. 16/28.01.2011 pârâta a respins contestația pe care a formulat-o împotriva deciziei de impunere nr. 93974/2.12.2010 și a raportului de inspecție fiscală nr. 93973/2.12.2010, ca fiind neîntemeiată.
S-a mai arătat de către reclamantă că la data de 25.11.2010 pârâta, în urma controlului efectuat, s-a încheiat raportul de inspecție fiscală cu nr. 93973/2.12.2010 prin care s-a constatat că ar fi încasat și colectat TVA pe perioada 1.01.2007 – 5.02.2010, perioadă pentru care a utilizat aparatul de marcat electronic fiscal seria OT 420278. Totodată, prin același act fiscal, precizează reclamanta, că intimata a constatat că nu avea voie să menționeze pe documente contabile că a eliberat TVA atâta timp că nu este înregistrată ca fiind plătitoare de TVA, astfel că pe întreaga perioadă menționată s-ar deduce că ar fi colectat TVA și majorări în valoare de 30.074 lei.
De asemenea, reclamanta a precizat că nu a observat eroarea de tastare dată de casa de marcat însă se poate observa din toate înscrisurile depuse și din buletinul de service al acesteia că a avut numeroase probleme cu aceasta.
S-a mai arătat de către reclamantă că nu a fost niciodată în apropierea plafonului impus de lege pentru a deveni plătitoare de TVA, fapt ce este demonstrat și de raportul de inspecție fiscală întocmit cu ocazia controlului efectuat de inspectorii din cadrul pârâtei.
Prin întâmpinarea depusă pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice Vâlcea a solicitat respingerea cererii formulată de reclamanta î.I G. E. Z. și menținerea ca legale și temeinice a actelor administrativ fiscale contestate.
Tribunalul Vâlcea, Secția a II-a civilă, prin sentința civilă nr. 342/7 februarie 2012, a admis contestația formulată de reclamantă; a anularea actelor contestate, respectiv decizia nr. 16/28.01.2011, decizia de impunere nr. 93974/02.12.2010 și raportul de inspecție fiscală nr. 93973/2.12.2010, acte fiscale întocmite de pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice Vâlcea și a obligat pe această pârâtă să plătească reclamantei suma de 1.500 lei cheltuieli de judecată.
Pentru a hotărî astfel, tribunalul a reținut că prin raportul de inspecție fiscală și decizia de impunere contestate s-au reținut în sarcina reclamantei obligații fiscale suplimentare cu titlu de TVA și accesorii cu motivarea că reclamanta a emis bonuri fiscale în perioada contestată care cuprind și TVA.
Prin urmare, față de dispozițiile art. 150 alin. (3) din Legea nr. 571/2003 potrivit cărora, orice persoană care înscrie taxa pe o factură sau orice alt document care servește ca factură este obligată la plata acesteia, s-a apreciat că reclamanta are obligația de plată a TVA înscrisă în bonurile fiscale.
Reclamanta este scutită de plata TVA și drept urmare potrivit expertizei contabile nu a colectat și nici nu a dedus TVA.
Din raportul de expertiză a rezultat, de asemenea, că totalul încasărilor și perioada controlată este egal cu totalul veniturilor ceea ce conduce la concluzia că în fapt reclamanta nu a încasat sumele evidențiate în bonurile fiscale ca TVA, încasând numai prețurile fără TVA.
De asemenea, tribunalul a constatat că nu există nicio dovadă că bonurile fiscale au fost emise unor persoane juridice plătitoare de TVA care să le evidențieze ca TVA deductibilă majorând astfel nelegal TVA de plată.
Astfel, instanța a reținut că nu există nici un prejudiciu adus bugetului consolidat al statului, fiind în prezența unei erori de fiscalizare a aparatului de marcat.
Pentru toate aceste motive, contestația a fost admisă și s-a dispus anularea actelor contestate, respectiv a deciziei nr. 16/28.01.2011, a deciziei de impunere nr. 93974/2.12.2010 și a raportului de inspecție fiscală nr. 93973/2.12.2010, acte fiscale întocmite de pârâtă.
împotriva sentinței a formulat recurs pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice Vâlcea, criticând-o pentru nelegalitate și netemeinicie prin prisma următoarelor motive de recurs:
1. în mod greșit instanța de fond a reținut faptul că intimata-reclamantă este scutită de TVA, ignorând dispozițiile legale, respectiv art. 150 alin. (1) lit. a) și alin. (3) din Legea nr. 571/2003 privind C.fisc., așa cum au fost modificate prin art. I pct.121 din Legea nr. 343/2006 și art. I pct. 58 din O.U.G. nr. 106/2007, potrivit cărora persoana impozabilă care înscrie taxa pe o factură sau orice alt document care servește ca factură este obligată la plata acesteia.
Totodată, instanța de fond nu a avut în vedere că intimata-reclamantă beneficia de regimul special de scutire prevăzut de art. 152 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind C.fisc., iar potrivit art. 152 alin. (8) lit. a) și b) din același act normativ precizat anterior, pentru situația în care operatorul economic beneficiază de regimul special de scutire acordat de organul fiscal, legiuitorul a impus că acesta nu are voie să menționeze taxa pe valoare adăugată pe factură sau orice alt document care reprezintă act justificativ emis pe numele societății.
2. Consideră că este greșită și reținerea instanței de fond potrivit căreia din raportul de expertiză ar rezulta că totalul încasărilor și perioada controlată este egal cu totalul veniturilor ceea ce conduce la concluzia că în fapt reclamanta nu a încasat sumele evidențiate în bonurile fiscale ca TVA, încasând numai prețurile fără TVA, precum și faptul că nu există niciun prejudiciu adus bugetului consolidat al statului, fiind în prezența unei erori de fiscalizare a aparatului de marcat.
Susține recurenta că, pe bonurile fiscale emise în perioada 22.10.2007-31.12.2009 de aparatul de marcat electronic fiscal este menționat TVA. și că, deși în registrul jurnal de încasări și plăți, intimata-reclamantă a înregistrat încasările totale (inclusiv TVA colectat de A.M.E.F.) pentru perioada 2007-2009, echipa de inspecție fiscală care a efectuat controlul pentru sursa impozit pe a consemnat în RIF-ul contestat că a luat în considerare la verificarea acestei surse de impozitare faptul că operatorul economic a inclus în venitul înregistrat și declarat și taxa pe valoare adăugată înscrisă în bonurile fiscale, drept pentru care a procedat la regularizarea situației prin scăderea din totalul veniturilor încasate a taxei pe valoare adăugată.
3. în ceea ce privește obligarea sa la plata cheltuielilor de judecată în cuantum de 1.500 lei, recurenta solicită exonerarea de la plata acestora, având în vedere că nu sunt întrunite condițiile prevăzute de dispozițiile art. 274 alin. (1) din C.proc.civ.
Intimata a formulat concluzii scrise, solicitând respingerea recursului, ca nefondat.
Curtea de Apel Pitești, Secția a II-a civilă, contencios administrativ și fiscal, prin decizia nr. 1510/R.C./13 iunie 2012, în compunerea sa majoritară a admis recursul formulat de recurentă și a modificat sentința în sensul că a respins acțiunea ca neîntemeiată.
Pentru a hotărî astfel, Curtea a reținut că raportul de inspecție fiscală nr. 93973/2.12.2010 a vizat activitatea desfășurată de intimată în perioada 24.10.2007-15.11.2009, astfel încât aplicabile cauzei sunt dispozițiile Legii nr. 571/2003 privind C.fisc., în vigoare în această perioadă, incluzând modificarea adusă art. 150 alin. (3) din acest act normativ prin art. I pct. 121 din Legea nr. 343/2006, în vigoare de la 1.01.2007 până la 31.12.2009, potrivit căruia: „Orice persoană care înscrie taxa pe o factură sau în orice alt document care servește ca factură este obligată la plata acesteia.”
Legiuitorul a precizat consecința înscrierii de către orice persoană a taxei pe valoare adăugată într-o factură sau în orice alt document care servește ca factură.
Or, în speță, în lipsa emiterii de factură, intimata a înscris taxa în singurul document justificativ emis, respectiv bonul fiscal.
Potrivit art. 4 alin. (1) din O.U.G. nr. 28/1999 privind obligația operatorilor economici de a utiliza aparate de marcat electronice fiscale: „Bonul fiscal este documentul emis de aparatul de marcat electronic fiscal, care trebuie să cuprindă cel puțin: denumirea și C.fisc. ale agentului economic emitent; adresa de la locul de instalare a aparatului de marcat electronic fiscal; logotipul și seria fiscală ale aparatului; numărul de ordine; data și ora emiterii; denumirea fiecărui bun livrat sau serviciu prestat; prețul sau tariful unitar; cantitatea; valoarea pe fiecare operațiune, inclusiv taxa pe valoarea adăugată, cu indicarea cotei de taxă; valoarea totală a bonului, inclusiv taxa pe valoarea adăugată; valoarea totală a pe cote de taxă, cu indicarea nivelului de cotă; valoarea totală a operațiunilor scutite de taxa pe valoarea adăugată, precum și valoarea altor taxe care nu se cuprind în baza de impozitare a taxei pe valoarea adăugată, dacă este cazul.”
în caz de constatarea defecțiunii casei de marcat, potrivit art. 1 alin. (4) din același act normativ: „Până la repunerea în funcțiune a aparatelor de marcat electronice fiscale, operatorii economici utilizatori sunt obligați să înregistreze într-un registru, special întocmit în acest sens, toate operațiunile efectuate și să emită facturi fiscale pentru respectivele operațiuni, la cererea clientului.”
Potrivit art. 4 alin. (4) din același act normativ: „Registrul special prevăzut la art. 1 alin. (4) și raportul fiscal de închidere zilnică sunt documente avute în vedere de către organele fiscale cu ocazia verificării veniturilor care stau la baza determinării impozitelor și taxelor datorate bugetului de stat. Registrul special prevăzut la art. 1 alin. (4) se arhivează și se păstrează pe o perioadă de 10 ani, iar raportul fiscal de închidere zilnică, pe o perioadă de 5 ani.”
Prin urmare, este fără dubiu împrejurarea că documentul de avut în vedere de organele fiscale cu ocazia controlului nu putea fi decât bonul fiscal, așa cum rezulta din raportul de închidere, acesta fiind, în cazul de față documentul care servește ca factură, la care se referă art. 150 alin. (3) din Legea nr. 571/2003 privind C.fisc.
Concluziile ezitante sub acest aspect ale raportului de expertiză (fila 68), care apreciază că bonul fiscal nu poate fi asimilat facturii, întrucât nu cuprinde mențiunile prevăzute de art. 155 alin. (5) din C.fisc., însă lasă la aprecierea instanței consecințele fiscale din punct de vedere al colectării T.V.A. ale înscrierii acestei taxe pe bonul fiscal, date fiind dispozițiile art. 152 alin. (8) lit. c) din C.fisc. nu pot conduce instanța către un alt raționament juridic.
Astfel, în determinarea faptului că în speță bonul fiscal servește ca factură, nu cerințele de formă sunt importante, ci caracterul justificativ al bonului fiscal emis. Dovadă că bonul fiscal servește drept factură în lipsa acesteia sunt și dispozițiile art. 1 alin. (4) din aceeași O.U.G. nr. 28/1999, care obligă operatorii economici utilizatori să emită facturi fiscale pentru respectivele operațiuni, la cererea clientului, în caz de imposibilitate a emiterii bonului fiscal dată fiind defectarea casei de marcat.
Prin urmare, prin înscrierea în documentul care servea drept factură în cauza de față, respectiv în bonul fiscal a T.V.A., intimatei îi devin automat aplicabile dispozițiile art. 150 alin. (3) din Legea 571/2003, astfel cum a fost modificat prin art. I pct.121 din Legea nr. 343/2006, în vigoare de la 1.01.2007 până la 31.12.2009, potrivit cărora: „Orice persoană care înscrie taxa pe o factură sau în orice alt document care servește ca factură este obligată la plata acesteia.”
Cum în speță intimata-reclamantă se află în această situație, rezultă că în mod legal organele de inspecție fiscală au stabilit că aceasta datorează bugetului de stat TVA în sumă de 19.039 lei.
Concluzia instanței de fond, potrivit căreia intimata-reclamantă este scutită de TVA, s-a considerat de asemenea, greșită.
Astfel, potrivit dispozițiilor art. 152 alin. (1) din C.fisc., pentru a beneficia de regimul de scutire intimata-reclamantă trebuia să respecte condițiile impuse de legiuitor prin prevederile art. 158 alin. (8) lit. a) și b) din același act normativ, respectiv să menționeze TVA pe factură sau orice alt document care reprezintă act justificativ emis pe numele societății.
Faptul că intimata-reclamantă a înscris din simplă eroare TVA în documentele de livrare emise în numele său, respectiv în bonurile fiscale, rolele-jurnal, rapoarte fiscale de închidere zilnică și cele lunare emise de aparatele de marcat electronice fiscale nu exonerează pe aceasta de sancțiunea înscrisă în art. 150 alin. (3) din C.fisc., dat fiind că aceasta este un comerciant căruia îi revin obligațiile specifice exercitării activității sale cu titlu profesional, inclusiv pe cea de corectă ținere a contabilității, în acest sens O.U.G. nr. 28/1999 și H.G. nr. 479/2003 dată în aplicarea sa, în vigoare la momentul controlului, prevăzând procedura de urmat în cazul în care se înregistrează greșit un bon fiscal, procedură pe care intimata nu a urmat-o. Astfel, erorile de tastare la aparatul de marcat fiscal puteau fi sesizate de către intimata-reclamantă, în mod facil, fără o pregătire specială, astfel încât bonurile emise puteau fi anulate, necunoașterea legii neputând exonera pe nimeni, cu atât mai mult un profesionist, căruia îi revine o obligație de diligență suplimentară.
Concluziile raportului de expertiză, reținute de către instanța de fond în sensul că reclamanta nu a colectat TVA nu pot fi primite de Curte.
Astfel, conform rapoartelor fiscale periodice emise de A.M.E.F. utilizat în perioada 22.10.2007-31.12.2009, intimata-reclamantă a înregistrat următoarele încasări: pentru perioada 22.10.2007-31.12.2007 – 11.321.53 lei din care TVA 1.807 lei; în anul 2008 – 72.230,13 lei din care TVA 11.532 lei; în anul 2009 – 62.533.76 lei din care TVA 5.700 lei.
Potrivit deciziei de impunere nr. 88310/30.06.2010 și RIF nr. 88310/30.06.2010 pentru anul 2008 și 2009, în ceea ce privește impozitul pe venitul net anual organele de control au ținut cont la verificarea sursei de impozitare de faptul că operatorul economic a inclus în venitul pentru care a plătit impozitul și taxa pe valoare adăugată înscrisă în bonurile fiscale, drept pentru care au procedat la regularizarea situației prin scăderea din totalul veniturilor încasate a taxei rezultând pentru anul 2008 un venit net stabilit în minus în sumă de 12.588 lei, respectiv impozit pe venit stabilit în minus în sumă de 2.014 lei, iar pentru anul 2009, un venit net stabilit în minus în sumă de 6.450 lei, respectiv impozit pe venit stabilit în minus în sumă de 858 lei.
