– Cod fiscal: art. 128
Pentru ca firma SC V. SRL Beclean să beneficieze de scutire pentru o livrare intracomunitară trebuie să demonstreze nu numai că produsele prelucrate au fost transportate din România în Italia, ci şi că pentru produsele prelucrate, respectiv costume, s-a transferat dreptul de a dispune de ele firmei P.S.p.A Italia.
(Secţia comercială şi de administrativ, sentinţa nr. 359/CA/2009,
nepublicată)
Prin acţiunea în contencios fiscal formulată de reclamanta SC V. SRL Beclean în contradictoriu cu – Agenţia Naţională de Administraţie Fiscală – Direcţia Generală a Finanţelor Publice Bistriţa-Năsăud împotriva Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală nr. 781/28 iunie 2007 a ANAF – DGFP Bistriţa-Năsăud şi a raportului de inspecţie fiscală nr. 1579/29 iunie 2007, şi împotriva deciziei nr. 48/22 noiembrie 2007 prin care intimata a respins contestaţia ca neîntemeiată şi pe cale de consecinţă a menţinut decizia de impunere nr. 781/2007 s-a solicitat să se dispună: anularea deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare nr. 781/28 iunie 2007 şi a raportului de inspecţie fiscală nr. 1579/29 iunie 2007 ca fiind netemeinice şi nelegale, rambursarea sumei de 44.811 RON cuvenite societăţii contestatoare cu titlul de TVA, precum şi suspendarea executării titlului executoriu – decizia de impunere nr. 781/28 iunie 2007, până la soluţionarea în mod definitiv şi irevocabil a acţiunii, prin ridicarea popririi instituite asupra conturilor contestatoarei.
Analizând actele şi lucrările dosarului, se reţine referitor la fondul cauzei că la data de 11 octombrie 2006, între Ministerul Economiei şi Finanţelor -Comisariatul General al Gărzii Financiare din Italia şi gruparea temporară de firme constituită în baza actului 149.088/04.09.2006 din societăţile: IN.CO.M. – I.C.M. S.p.A. cu sediul în Prato, I.V. SA cu sediul în Focşani şi P. S.p.A. cu sediul în Monternurlo, s-a încheiat contractul în formă public-administrativă pentru furnizarea unui număr de 20.000 de uniforme gri închis pentru bărbaţi şi a unui număr de 1 .000 uniforme gri închis model 2006, pentru femei.
Conform art. 7 din contract, fiecărei firme din gruparea temporară îi reveneau, printre altele următoarele obligaţii:
a)La IN.CO.M. – I.C.M. S.p.Â. va avea loc 100% din proiectare. 100% din controlul calităţii şi 100% din ambalarea şi expedierea produsului finit;
b)I.V. SA Focşani va efectua 100% din operaţiunile de tăiere şi confecţionare;
c)P. S.p.A. din Monternurlo va efectua 100% din ţesătură.
în vederea realizării şi asigurării ţesăturii din care urma să se confecţioneze costumele pentru Garda Financiară din Italia, firma P. S.p.A. din Italia, în calitate de cumpărătoare (contractor principal în acest contract) a încheiat contractul de vânzare nr. 567/17.01.2007 cu societatea V. SRL Beclean în calitate de furnizor. Obiectul contractului îl constituie vânzarea următoarelor articole: ţesătură 7613 x 100 la preţul de 7,8 euro şi ţesătură 7613 la preţul de 8,7 euro. cu precizarea că plata se va efectua după 30 de zile de la data facturării mărfurilor pe care producătorul (SC V. SRL Beclean) le furnizează în baza acestui contract.
în ziua încheierii contractului de vânzare (17.01.2007) firma P. S.p.A. din Italia transmite firmei româneşti (SC V. SRL Beclean) următoarele precizări cu privire la contractul nr. 567/17.01.2007: „aşa cum reiese din contractul de furnizare militară încheiat cu Garda Financiară Italiană, am cedat ţesături în cauză către societatea IN.CO.M. S.p.A. cu sediul în Italia”.
Prin urmare, conform cererii societăţii IN.CO.M. S.p.A. Italia se solicită să fie transferată pe contul lor marfa care face obiectul contractului la: I.V. SA cu sediul în Focşani, strada (…).
Se mai reţine faptul că IN.CO.M. S.p.A. Italia este destinatarul final al ţesăturii care, în urma prelucrării, va fi retrimisă în Italia la IN.CO.M. S.p.A.
în baza contractului nr. 567/17.01.2007 şi a precizărilor la acest contract, citate anterior, SC V. SRL Beclean produce şi expediază firmei din Focşani cantitatea de 51.079.90 m.l. ţesături, întocmind în acest sens 19 avize de însoţire a mărfii, documente în care, alături de specificarea produselor expediate şi a cantităţilor, se menţionează: „marfă trimisă în contul SC P. S.p.A. Italia conform facturii externe nr. (…), ataşându-se totodată scrisorile de transport prin care se probează că ţesătura (stofa) produsă de SC V. SRL Beclean a fost transportată la producătorul de costume, respectiv SC I.V. SA Focşani.
De regulă, în zilele în care ţesătura produsă la Beclean a fost expediată şi transportată la producătorul de costume din Focşani, SC V. SRL Beclean a întocmit facturile externe şi facturi fiscale interne pentru cumpărătorul SC P. S.p.A. Italia pe care se menţionează scutit „cu drept de deducere”.
în baza facturilor emise de SC V. SRL Beclean firma P. S.p.A. din Italia a decontat furnizorului contravaloarea ţesăturilor, aşa cum rezultă din extrasele de cont anexate la dosar.
Se mai reţine că firma P. S.p.A. din Italia a facturat întreaga cantitate de ţesătură cumpărată de ia SC V. SRL Beclean. firmei IN.CO.M. S.p.A. Italia, Viale Roma, 47, aşa cum rezultă din documentele anexate la dosar.
Mai este de menţionat că toate costumele confecţionate de I. SA Focşani în care a fost încorporată materia primă (ţesăturile) furnizate firmei P. S.p.A. din Italia, au fost livrate firmei IN.CO.M. S.p.A din Italia aspect rezultat din documentele – facturile externe şi CMR-uri, ultima firmă având obligaţia conform contractului încheiat cu Ministerul Economiei şi Finanţelor – Comisariatul Gărzii Financiare din Italia, să verifice din punct de vedere calitativ costumele, să le ambaleze şi să le expedieze beneficiarului final (Garda Financiară din Italia).
Faţă de starea de fapt anterior descrisă şi ţinând seama de modalitatea în care s-a conceput, realizat şi a circulat ţesătura pentru costumele destinate Gărzii Financiare italiene, urmează a se stabili dacă operaţiuni derulate în baza contractului nr. 567/17.10.2007 între contestatoarea SC V. SRL Beclean şi firma P. S.p.A. din Italia întrunesc condiţiile unei livrări intracomunitare scutite de cu drept de deducere.
în conformitate cu prevederile art. 128 alin. 9 C. fisc. „livrarea intracomunitară reprezintă o livrare de bunuri în înţelesul alin. 1 care sunt expediate sau transportate dintr-un stat membru de către furnizor sau de persoana către care se efectuează livrarea ori de o altă persoană în contul acestora.
în consecinţă, în raport cu prevederea legală precizată între SC V. SRL Beclean şi firma P. S.p.A. din Italia nu a avut loc o livrare intracomunitară în sensul art. 128 alin. 9 C. fisc., bunurile nefiind expediate sau transportate din România în Italia.
Potrivit art. 128 alin. 10 C. fisc. „este asimilat cu livrare intracomunitară cu plată transferul de către o persoană impozabilă de bunurile aparţinând activităţii sale economice din România într-un alt stat membru, cu excepţia nontransferurilor prevăzute la alin. 12”.
Conform art. 128 alin. 11 C. fisc. „transferul prevăzut la alin. 10 reprezintă expedierea sau transferul oricăror bunuri mobile corporale din România către alt stat membru, de persoana, impozabilă sau de o altă persoană în contul său, pentru a fi utilizată în scopul desfăşurării activităţii sale economice”.
în temeiul art. 128 alin. 14 C. fisc. „Prin ordin al ministerului finanţelor publice, se pot introduce măsuri simplificate cu privire la aplicarea alin. 10-13”. în acest context, prin Ordinul M.F.P. nr. 2221/22.12.2006 s-au aprobat Instrucţiunile de aplicare a măsurilor de simplificare cu privire la transferuri şi achiziţii intracomunitare asimilate, prevăzute la art. 128 alin. 10 şi art. 130/1, alin. 2 lit. a) C. fisc. în ceea ce priveşte operaţiunile pluripartite din Comunitate, legate de lucrări asupra bunurilor mobile corporale prevăzute în anexa care face parte integrantă din acest act normativ, ordin ulterior abrogat.
Art. 3 din Ordinul nr. 2221/22.12.2006 stabileşte cadrul general ce trebuie respectat pentru a se putea aplica măsurile de simplificare în oricare din cazurile reglementate de „Instrucţiuni”. Astfel, potrivit art. 3 alin. I din ordin „Pentru a putea fi aplicate măsurile de simplificare trebuie îndeplinite cumulativ următoarele condiţii în orice situaţie: a. contractorul principal: (în cazul nostru P. S.pA. Italia)
1. este înregistrat în statul său membru în scopuri de TVA;
2. nu are un cod de înregistrare în scopuri de TVA în statul membru în care sunt realizate efectiv lucrurile supra bunurilor mobile corporale;
3. transmite codul său de înregistrare în scopuri de TVA părţii/părţilor contractante.
b) ceilalţi operatori economici implicaţi sunt persoane impozabile din perspectiva şi produsele prelucrate se vor întoarce în statul membru al contractorului principal.
c) celălalt stat membru sau celelalte state membre indicate acceptă aplicarea simplificării.
Reclamanta SC V. SRL Beclean, pentru a beneficia de scutire de taxa pe valoarea adăugată urmare a aplicării măsurilor de simplificare, trebuia să se asigure că derularea tranzacţiilor, mişcarea bunurilor şi întocmirea documentelor justificative dintre ea, pe de o parte, P. S.p.A. Italia şi producătorul de costume (SC I.V. Focşani, pe de alta parte, să urmeze circuitul reglementat prin art. I din Instrucţiuni).
în realitate însă, beneficiarul final al costumelor nu a fost firma P. S.p.A. Italia, ci firma IN.CO.M. S.p.A. Italia, ipoteză în care contestatoarea nu poate beneficia de scutirea pretinsă.
Potrivit alin. 1 al art. 4 ultima teză din „Instrucţiuni” coroborat cu art. 3 din Ordinul nr. 2221/2006 pentru ca firma SC V. SRL Beclean să beneficieze de scutire pentru o livrare intracomunitară trebuie să demonstreze nu numai ca produsele prelucrate au fost transportate din România în Italia, ci şi că pentru produsele prelucrate, respectiv costume, s-a transferat dreptul de a dispune de ele firmei P. S.p.A Italia. în realitate însă, acest transfer a operat între firma producătoare de costume (SC I.V. SA Focşani) şi firma IN.CO.M. ICM S.p.A. Italia, firmă care în cadrul grupării temporare constituite în baza contractului încheiat cu Ministerul Economiei şi Finanţelor – Comisariatul Gărzii Financiare din Italia avea obligaţia proiectării, recepţionării, ambalării şi expedierii produsului finit beneficiarului (Garda Financiară din Italia). De altfel, acestei ultime firme i-au fost transportate şi facturate produsele finite în care s-a încorporat ţesătura pusă la dispoziţie de reclamantă fapt demonstrat cu facturi emise de SC I.V. SA Focşani către IN.CO.M. S.p.A. Italia şi scrisori internaţionale de transport.
Din această perspectivă nu poate fi însuşit punctul de vedere al reclamantei potrivit căruia facturarea ţesăturii către P. S.p.A. Italia şi justificarea ei numai prin încorporarea materiei prime în costumele care au ajuns în Italia se încadrează în cazul reglementat de art 4 din Instrucţiuni şi pe cale de consecinţă ar beneficia de scutirea de taxa pe valoarea adăugată prevăzură de art. 143 alin. 2 lit. a) C. fisc.
Aceasta deoarece, măsurile de simplificare aprobate prin OMFP nr. 2221/
22.12.2006 se aplică strict la cazurile stabilite prin Instrucţiuni şi numai dacă pentru fiecare caz reglementat sunt îndeplinite condiţiile cumulative prevăzute de art. 3 al ordinului amintit.
Din acest punct de vedere şi ţinând seama de caracterul normelor fiscale, orice extindere a sferei de acţiune a „Instrucţiunilor” prin care s-au reglementat precis si limitativ cazurile in care se aplică măsurile de simplificare şi în consecinţă scutirea de taxa pe valoarea adăugată nu poate fi luată în considerare.
Or, din acest punct de vedere, pentru a beneficia de scutire, livrarea ţesăturii produsă de SC V. SRL Beclean trebuia să ajungă sub forma produselor prelucrate în Italia, dar la contractorul principal (contractul nr. 567/17.01.2007) respectiv P. S.p.A. Italia şi nu la o altă firmă.
Nu este suficient să se probeze că ţesătura prelucrată a ajuns în Italia, ci şi că produsele în care a fost încorporată au fost primite de operatorul economic (contractorul principal) cu care reclamanta avea încheiat contractul.
Livrarea intracomunitară de produse, ca operaţiune impozabilă sub aspectul taxei pe valoarea adăugată se realizează între agenţi economici din diferite state comunitare şi nu între state.
în speţă, la întocmirea documenelor privind circulaţia produselor şi serviciilor nu s-a ţinut seama de rigorile reglementărilor privind scutirea de TVA de care se prevalează reclamanta cu precizarea că acordarea şi transmiterea codului de înregistrare în scopuri de TVA se face în beneficiul agenţilor economici din ţările membre care participă la operaţiuni pluripartite din Comunitate şi nu în beneficiul unui anumit stat membru.
Din acest punct de vedere între producătorul de costume SC I.V. SA Focşani, care justifică încorporarea materiei prime (ţesătură) pusă la dispoziţia de către SC V. SRL şi firma P. S.p.A. Italia nu s-au încheiat şi nici perfectat documente care să justifice o livrare, respectiv achiziţie intracomunitară sau una asimilată la care să se aplice măsurile de simplificare scutită de taxa pe valoarea adăugată în condiţiile art. 4 din Instrucţiuni.
A însuşi punctul de vedere al reclamantei ar însemna să se admită că operaţiunile asimilate cu livrările intracomunitare prevăzute la art. 128 alin. 10 pentru care s-au aprobat măsurile de simplificare prin OMFP nr. 2221/2006 să fie extinse la alte situaţii decât cele strict circumscrise pentru fiecare caz reglementat de „Instrucţiuni” fără a se ţine seama de relaţiile contractuale perfectate de operatorii economici din state comunitare diferite. Or. această extrapolare ar crea neajunsuri în corecta administrare a taxei pe valoarea adăugată, inclusiv transferul nelegal al acestui impozit dintr-un stat al comunităţii în altul.
Trebuie precizat că modificarea unilaterală a clauzelor din contractul nr. 567/17.01.2007 transmisă de firma P. societăţii V. SRL Beclean nu a fost însuşită şi prin urmare nici respectată de producătorul şi furnizorul de ţesătură (SC V. SRL Beclean). Potrivit acestei modificări, rezultă că firma P. S.p.A. Italia a cedat ţesătura în cauză către societatea IN.CO.M. S.p.A. Italia la cererea acesteia. Drept urmare, firma P. Sp.A. a solicitat să transfere în contul IN.CO.M. S.p.A. Italia marfa care face obiectul contractului nr. 567/2007 ca destinatară finală a ţesăturii care urma să se prelucreze la SC IN.CO.M. V. SA Focşani.
Cu alte cuvinte, rezultă că P. S.p.A. Italia, prin modificarea propusă intenţiona cesionarea integrală a contractului de livrare nr. 567/17.01.2007 firmei IN.CO.M. S.p.A Italia, operaţiune care nu a fost perfectată în condiţiile legii, aspect dedus din modul cum a acţionat atât contestatoarea, cât şi firma IN.CO.M. Sp.A. Italia.
Din documentele dosarului, care reflectă modul de derulare a operaţiunilor, este cert că petenta nu a însuşit şi nu a respectat modificarea solicitată la contractul nr. 567/2007 expediind ţesături pentru prelucrare la producătorul de costume în contul SC P. S.p.A. Italia, firmă căreia i-a facturat ţesătura şi de la care a şi încasat-o
în acest fel, operaţiunea derulată de contestator nu intră sub incidenţa măsurilor de simplificare reglementate de art. 4 din Instrucţiuni aprobate prin Ordinul nr. 2221/2006 şi în consecinţă scutirea cu drept de deducere înscrisă în cele 15 facturi nu este legală (judecător Checec Virgil).
